契稅、土增稅,這些年,那些事......

1、契稅、土增稅，這些年，那些事.稅政應(yīng)有章可循征稅亦不可任性【基本案情 1】某房地產(chǎn)集團(tuán)有限公司（以下簡(jiǎn)稱甲公司）于2009 年 10 月 10 日?qǐng)?bào)名參加競(jìng)買異地某地塊，應(yīng)當(dāng)?shù)貒?guó)土局的要求書面承諾“ 中標(biāo)后甲公司和境內(nèi)乙公司以70%和 30%股份出資設(shè)立 M公司來(lái)開(kāi)發(fā)建設(shè)該地塊”。同年 11 月 11 日，甲公司與國(guó)土局簽訂土地出讓合同，以 20.5 億元價(jià)格競(jìng)得該地塊。12 月 12 日甲公司與乙公司依約分別以70%和 30%股份出資設(shè)立了 M公司。 12 月 22 日，由國(guó)土局與甲公司、乙公司三方簽訂土地出讓合同補(bǔ)充協(xié)議，將土地受讓人依約變更為M公司。 M公司為解決后續(xù)開(kāi)發(fā)資金問(wèn)題，201

2、0 年 2 月 10日，引進(jìn)丙公司作為投資人，甲、乙、丙簽署三方協(xié)議，甲、乙分別將持有M公司 19%、10%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，甲、乙、丙股權(quán)比例分別為51%、 20%、 29%。2010 年 3 月， M公司交齊土地出讓金后需辦理土地使用權(quán)證，前置程序是提交由地稅局出具的契稅完稅證明。在M公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)契稅時(shí)，稅務(wù)人員提出：M公司的投資人是甲、乙、丙三家公司，與原書面承諾函“ 甲公司 70%、乙公司 30%” 不符，即土地受讓人在拍地期間發(fā)生了股權(quán)轉(zhuǎn)讓，根據(jù)關(guān)于招標(biāo)拍賣掛牌出讓國(guó)有土地使用權(quán)過(guò)程中有關(guān)契稅政策的通知 （× 省財(cái)農(nóng)稅字 200728號(hào)，以下稱 28 號(hào)

3、文件）和關(guān)于招標(biāo)拍賣掛牌出讓國(guó)有土地使用權(quán)有關(guān)契稅征收問(wèn)題的通知（× 市財(cái)農(nóng) 2009805 號(hào)，以下稱805號(hào)文件）規(guī)定，應(yīng)視為發(fā)生了土地受讓人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，須分環(huán)節(jié)征收兩道契稅各3%。28 號(hào)和 805 號(hào)文件均規(guī)定： “同時(shí)符合以下兩個(gè)條件的，可按國(guó)有土地使用權(quán)一次出讓征收契稅：1. 競(jìng)得人事先向國(guó)土管理部門申請(qǐng)約定準(zhǔn)備成立新公司的；2. 競(jìng)得人在新公司中的出資構(gòu)成必須與事先向國(guó)土管理部門申請(qǐng)約定一致。對(duì)不符合上述條件，土地競(jìng)得人、 國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同簽訂人、國(guó)有土地使用權(quán)人不一致的，視為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，須分環(huán)節(jié)征收契稅?！眹?guó)土局也認(rèn)為 “M公司現(xiàn)有出資結(jié)構(gòu)與事先向國(guó)土管

4、理部門申請(qǐng)約定不一致”，應(yīng)視為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)征收契稅。M公司認(rèn)為，根據(jù)關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知（財(cái)稅 2008175號(hào)）第二條規(guī)定，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。各方各執(zhí)一詞。不交契稅無(wú)法辦理土地使用權(quán)證。為了解決重復(fù)繳納契稅，并保障工程順利開(kāi)工， M公司委托一家稅務(wù)師事務(wù)所代理協(xié)調(diào)該納稅爭(zhēng)議?！景咐馕觥扛鶕?jù)土地出讓合同補(bǔ)充協(xié)議約定，土地受讓人是 M公司，而不是股東。無(wú)論 M公司的股東如何變更，土地使用權(quán)均為 M公司所有，只要土地使用權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)讓，就無(wú)需再次繳納契稅。根據(jù)財(cái)稅 2008175 號(hào)文件第二條規(guī)定，股東變更不涉及土地權(quán)屬

5、轉(zhuǎn)移，不征契稅。 28 號(hào)文件中規(guī)定的 “競(jìng)得人在新公司中的出資構(gòu)成必須與事先向國(guó)土管理部門申請(qǐng)約定一致 ”，“ 新公司 ” 應(yīng)理解為首次辦理“工商注冊(cè)登記 ”，而不應(yīng)當(dāng)考慮其后發(fā)生的“ 工商變更登記 ”。M公司的土地受讓及股東變更，與省市文件并無(wú)沖突。此外，28 號(hào)和805 號(hào)文件中的上述規(guī)定與上位法相沖突，涉嫌違反契稅暫行條例，應(yīng)予廢止。通過(guò)稅務(wù)師事務(wù)所與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的反復(fù)溝通，企業(yè)的意見(jiàn)最終得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。如今，上述兩個(gè)地方性文件也已相應(yīng)廢止?！净景盖?2】轉(zhuǎn)眼間到了 2014 年，故事繼續(xù)發(fā)生。M公司根據(jù)土地規(guī)劃要求，在上述地塊上開(kāi)發(fā)了一幢五星級(jí)賓館，由于缺少酒店管理經(jīng)驗(yàn)，擬引進(jìn)

6、一家酒店管理公司參與經(jīng)營(yíng)管理，酒店管理公司要求將酒店用房產(chǎn)從M公司中獨(dú)立出來(lái)成立獨(dú)立法人的五星級(jí)酒店公司（以下簡(jiǎn)稱 N公司），酒店管理公司參股 N 公司 30%， M公司決定采取存續(xù)分立，即原 M公司依然存續(xù)，繼續(xù)經(jīng)營(yíng)住宅、寫字樓開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，分立后新設(shè)立的 N 公司主要經(jīng)營(yíng)住宿、餐飲。分立后， N 公司的股東及持股比例與 M公司保持一致。分立后，酒店管理公司再以增資擴(kuò)股方式對(duì) N 公司進(jìn)行股權(quán)投資。M公司按照公司分立的程序完成了一系列工作，包括股東會(huì)決議；M公司分立減資公告；資產(chǎn)評(píng)估；編制資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清單；簽訂分立協(xié)議；核準(zhǔn)N公司名稱登記；修訂M公司章程；制定N 公司章程；出具N 公司驗(yàn)資報(bào)

7、告；辦理M公司工商變更登記、稅務(wù)變更登記；辦理N 公司工商注冊(cè)登記、稅務(wù)注冊(cè)登記；M公司、 N 公司會(huì)計(jì)處理；企業(yè)所得稅特殊稅務(wù)處理備案等。在辦理房地產(chǎn)權(quán)證過(guò)戶手續(xù)時(shí)，國(guó)土部門要求提供稅務(wù)部門出具的土地增值稅完稅或減免稅證明文件。 M公司認(rèn)為，公司分立房地產(chǎn)過(guò)戶過(guò)程中，未發(fā)生有償銷售不動(dòng)產(chǎn)行為，不征土地增值稅，但稅務(wù)人員認(rèn)為房產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生了轉(zhuǎn)移，應(yīng)視同銷售繳納土地增值稅。M公司再次委托同一家稅務(wù)師事務(wù)所負(fù)責(zé)溝通協(xié)調(diào)。負(fù)責(zé)代理此項(xiàng)協(xié)調(diào)工作的注冊(cè)稅務(wù)師提供了國(guó)家稅務(wù)總局2010 年 12 月 22 日在納稅服務(wù)網(wǎng)站的公開(kāi)咨詢回復(fù)：“土地增值稅暫行條例第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及附著

8、物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。根據(jù)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)法字 19956號(hào)）第二條規(guī)定，條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。第五條規(guī)定，條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)分立過(guò)程中，對(duì)房產(chǎn)、土地的分割不繳納土地增值稅。 ” 但主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，總局網(wǎng)站答復(fù)內(nèi)容不具備因果關(guān)系，沒(méi)有說(shuō)服力，且總局不是以文件形式下發(fā)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不

9、執(zhí)行。稅務(wù)人員進(jìn)一步解釋：關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知 （財(cái)稅 199548 號(hào)）規(guī)定： “ 在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。 ” 稅法只規(guī)定了公司兼并房地產(chǎn)過(guò)戶免征土地增值稅，對(duì)公司分立沒(méi)有免稅規(guī)定，因此需要繳納土地增值稅。那么，公司分立房地產(chǎn)權(quán)證過(guò)戶到底是否該征收土地增值稅呢？【案例解析】公司分立過(guò)程中房地產(chǎn)權(quán)證過(guò)戶是否征收土地增值稅，主要看房地產(chǎn)過(guò)戶行為是否屬于土地增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則中規(guī)定的土地增值稅的征稅范圍及有無(wú)減免稅規(guī)定。1. 企業(yè)分立是指一個(gè)企業(yè)，依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)。其中，原企業(yè)解散，分立

10、出的各方分別設(shè)立為新的企業(yè)，為新設(shè)分立（也稱解散分立）；原企業(yè)存續(xù)，而其一部分分出設(shè)立為一個(gè)或數(shù)個(gè)新的企業(yè)，為派生分立（也稱存續(xù)分立）。企業(yè)不論采取何種方式分立，均不須經(jīng)清算程序。分立前企業(yè)的債權(quán)和債務(wù)，按法律規(guī)定和分立協(xié)議約定，由分立后的企業(yè)承繼。總之，原企業(yè)從本質(zhì)上并沒(méi)有消滅，只是換了一種法律形式持續(xù)著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。由此可見(jiàn)，公司分立，是根據(jù)股東的意愿，將一家公司分立為兩個(gè)或兩上以上平行的公司，分立企業(yè)與被分立企業(yè)的股東相同。公司分立過(guò)程中，資產(chǎn)、負(fù)債、員工在兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的劃分，不同于一般意思上的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，因?yàn)橘Y產(chǎn)屬于企業(yè)所有，凈資產(chǎn)屬于股東所有，如果認(rèn)為被分立企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給分

11、立企業(yè)，那么分立企業(yè)應(yīng)向被分立企業(yè)支付對(duì)價(jià)，事實(shí)上，公司分立出去的是凈資產(chǎn)（權(quán)益），分立企業(yè)的權(quán)益歸屬于公司股東。因此，公司分立過(guò)程中，房地產(chǎn)從被分立企業(yè)過(guò)戶到分立企業(yè)不屬于土地增值稅的征稅范圍，不征土地增值稅。2. 以財(cái)稅 199548 號(hào)文件推斷公司分立房地產(chǎn)權(quán)證過(guò)戶需繳納土地增值稅也是站不住腳的。首先該文件表述存在問(wèn)題。第一，企業(yè)兼并有吸收合并與控股合并之分，稅法沒(méi)有明確具體的兼并方式；第二，企業(yè)兼并過(guò)程中，不存在被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)“轉(zhuǎn)讓 ” 到兼并企業(yè)一說(shuō)，無(wú)論是吸收合并還是控股合并，都不涉及房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為；第三，企業(yè)兼并涉及的房地產(chǎn)權(quán)證過(guò)戶行為，不屬于土地增值稅征收范圍，應(yīng)當(dāng)表述為不

12、征土地增值稅，而不是免征土地增值稅。其次，公司分立過(guò)程中的有關(guān)資產(chǎn)的分割，不屬于增值稅、營(yíng)業(yè)稅的征收范圍。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2011 年第 13 號(hào)）和國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2011 年第 51 號(hào)）規(guī)定，根據(jù)增值稅暫行條例和營(yíng)業(yè)稅稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的貨物、不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅、不征營(yíng)業(yè)稅。既然國(guó)

13、家稅務(wù)總局認(rèn)可財(cái)產(chǎn)分割不屬于增值稅、營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，自然也就不屬于土地增值稅的征稅范圍。再次，如果要求對(duì) M公司征收土地增值稅， N 公司未來(lái)再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)仍然需要按照轉(zhuǎn)讓使用過(guò)的舊房繳納土地增值稅，依據(jù)現(xiàn)行稅法對(duì)轉(zhuǎn)讓舊房的征稅規(guī)定，勢(shì)必造成重復(fù)征稅。3. 關(guān)于 “ 只要房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移就應(yīng)視同銷售征收土地增值稅” 的說(shuō)法不嚴(yán)謹(jǐn)。例如，依據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知（財(cái)稅 2015 5 號(hào)）文件規(guī)定，單位（不含房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)） 、個(gè)人在改制重組時(shí)以國(guó)有土地、房屋進(jìn)行投資，對(duì)其將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。土地增值稅暫行條例還規(guī)定

14、，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不包括以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅。4. 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公司分立明確不征土地增值稅的答復(fù)文件很多，例如財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)建銀投資有限責(zé)任公司有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知（財(cái)稅 2005160號(hào)）規(guī)定： “ 原中國(guó)建設(shè)銀行實(shí)施重組分立改革設(shè)立中國(guó)建設(shè)銀行股份有限公司及中國(guó)建銀投資有限責(zé)任公司，重組分立過(guò)程中，原中國(guó)建設(shè)銀行無(wú)償劃轉(zhuǎn)給建銀投資的貨物、不動(dòng)產(chǎn)，不征收增值稅、營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅?！?此外，中國(guó)人民保險(xiǎn)公司分立為財(cái)保、人保，以及郵電局分立為郵政、電信等分立改組業(yè)務(wù)均未征收土地增值稅。綜上，國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站上的公開(kāi)咨詢回復(fù)，是基于現(xiàn)行土地增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則所作出的答復(fù)，政策依據(jù)充分，邏輯嚴(yán)密?？偩止_(kāi)的咨詢回復(fù)不能作為執(zhí)法依據(jù)，但總局答復(fù)中引用的稅法應(yīng)作為執(zhí)法依據(jù)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)最終采納了稅務(wù)師事務(wù)所的意見(jiàn)，給予M公司出具了不征土地增值稅的書面證明， M公司順利辦理了房地產(chǎn)權(quán)證過(guò)戶手續(xù)。【案例點(diǎn)