房地產(chǎn)企業(yè)稅收及稅務(wù)籌劃

1、 房地產(chǎn)相關(guān)稅收及稅務(wù)籌劃 一、房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)及稅負(fù)情況（一）經(jīng)營特點(diǎn)對(duì)房地產(chǎn)公司來說，開發(fā)的房地產(chǎn)是他們經(jīng)營的商品，在屬性上與其他商品明顯不同，它有自己獨(dú)特的經(jīng)營特點(diǎn)：1.開發(fā)經(jīng)營具有計(jì)劃性及復(fù)雜性。企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)囊括了從征地、拆遷勘察、設(shè)計(jì)、施工、銷售到售后服務(wù)全過程。且從征用土地到建設(shè)房屋、基礎(chǔ)設(shè)施以及其他設(shè)施、商品銷售都應(yīng)嚴(yán)格控制在國家計(jì)劃范圍之內(nèi)。2.開發(fā)建設(shè)周期長，投資數(shù)額大。開發(fā)產(chǎn)品要從規(guī)劃設(shè)計(jì)開始，經(jīng)過可行性研究、征地拆遷、安置補(bǔ)償、七通一平、建筑安裝、配套工程、綠化環(huán)衛(wèi)工程等幾個(gè)開發(fā)階段，少則一年，多則數(shù)年才能全部完成。3.經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)大。開發(fā)產(chǎn)品單位價(jià)值高，建設(shè)周期長、負(fù)

2、債經(jīng)營程度高、不確定因素多，一旦決策失誤，銷路不暢，將造成大量開發(fā)產(chǎn)品積壓，使企業(yè)資金周轉(zhuǎn)不靈，導(dǎo)致企業(yè)陷入困境。（二）房地產(chǎn)公司稅負(fù)情況從行業(yè)角度看，目前中國房地產(chǎn)行業(yè)的平均稅負(fù)高于國內(nèi)其他行業(yè)，根據(jù)相關(guān)統(tǒng)計(jì)報(bào)告顯示，2009年中國稅收收入共59 515億元，比上年增加5 291億元，同年年房地產(chǎn)行業(yè)的土地增值稅、耕地占用稅、契稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房地產(chǎn)營業(yè)稅和房屋轉(zhuǎn)讓所得稅等七項(xiàng)稅收增收額共計(jì)1 851.85億元，占中國2009年全部稅收收入增收額的5291億元的35%.一年當(dāng)中全國稅收收入的增長額超過1/3來自于房地產(chǎn)業(yè)，增幅在各行中居首位；從稅率來說，房地產(chǎn)行業(yè)的總體稅率偏高。

3、目前，中國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按銷售收入的5%交納營業(yè)稅，按所得額的25%交納企業(yè)所得稅，土地增值稅的稅率是30%60%不等?？傊?，房地產(chǎn)公司稅收負(fù)擔(dān)過于沉重，有必要結(jié)合實(shí)際進(jìn)行一定的稅收籌劃，減輕稅負(fù)。二、房地產(chǎn)公司涉及的稅種（一）土地轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)涉及的稅種1、城鎮(zhèn)土地使用稅：以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時(shí)間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。土地使用稅以納稅人實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，城鎮(zhèn)土地使用稅采用定額稅率，即采用有幅度的差別稅額。按大、中、小城市和縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)分別規(guī)定每平方米城鎮(zhèn)土

4、地使用稅年應(yīng)納稅額。城鎮(zhèn)土地使用稅每平方米年稅額標(biāo)準(zhǔn)具體規(guī)定如下：1）.大城市l(wèi).530元;2）.中等城市1.224元;3）.小城市0.918元;4）.縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)0.612元。廣東省土地使用稅每平方米年稅額：廣州市為五角至十元；汕頭、湛江、韶關(guān)、佛山、江門、茂名、珠海市為四角至八元；惠州、肇慶、梅州、中山、東莞、清運(yùn)、陽江、河源、汕尾、潮州市為三角至六元；縣城、建制鎮(zhèn)、工礦、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)（加工區(qū)）為二角至四元。、契稅：國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣的計(jì)稅依據(jù)為成交價(jià)格。目前廣東省規(guī)定的契稅稅率為3（普通住宅類是否有減半不太清楚）。契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人簽訂土

5、地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天3、印花稅：對(duì)土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅，按所載金額萬分之五貼花。4、耕地占用稅：在房地產(chǎn)開發(fā)中如果占用了耕地，就必須在土地管理部門批準(zhǔn)占用耕地之日起30日內(nèi)按每平方米稅額從1元15元不等的金額一次性繳納耕地占用稅。我們這個(gè)項(xiàng)目是城鎮(zhèn)土地，不涉及該稅種。（二）設(shè)計(jì)施工環(huán)節(jié)涉及的稅種1、印花稅：建設(shè)工程勘察設(shè)計(jì)合同，包括勘察、設(shè)計(jì)合同，按收取費(fèi)用萬分之五貼花；建筑安裝工程承包合同，包括建筑、安裝工程承包合同，按承包金額萬分之三貼花； 銀行及其他金融組織和借款人（不包括銀行同業(yè)

6、拆借）所簽訂的借款合同，按借款合同金額的萬分之零點(diǎn)五征收印花稅。2、土地使用稅：同上。（三）房地產(chǎn)銷售階段涉及的稅種1.營業(yè)稅及附加。對(duì)房地產(chǎn)出售方適用“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目的規(guī)定，以房屋售價(jià)的5%稅率繳納的營業(yè)稅；針對(duì)房產(chǎn)租賃而言的，房產(chǎn)租賃業(yè)適用營業(yè)稅中“服務(wù)業(yè)”稅目，統(tǒng)一執(zhí)行5%的比例稅率。按營業(yè)稅額的7%（縣城5%）征收城建稅，按3%征收教育費(fèi)附加。2.土地增值稅（預(yù)征）：除普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不實(shí)行預(yù)征收，其他均預(yù)征收。土地增值稅實(shí)行超率累進(jìn)稅率，增值多的多征，增值少的少征，無增值的不征，最低稅率為30%，最高稅率為60%。增值額未超過扣除項(xiàng)目金額50%的部分，稅率為30%。增值額超過扣除項(xiàng)目金

7、額50%、未超過扣除項(xiàng)目金額100%的部分，稅率為40%。增值額超過扣除項(xiàng)目金額100%、未超過扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為50%；增值額超過扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為60%。國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知（國稅發(fā)201053號(hào)）要求各地提高預(yù)征率，該文規(guī)定， 為了發(fā)揮土地增值稅在預(yù)征階段的調(diào)節(jié)作用，各地須對(duì)目前的預(yù)征率進(jìn)行調(diào)整。除保障性住房外，東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于2%，中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于1%，各地要根據(jù)不同類型房地產(chǎn)確定適當(dāng)?shù)念A(yù)征率（地區(qū)的劃分按照國務(wù)院有關(guān)文件的規(guī)定執(zhí)行）。對(duì)尚未預(yù)征或暫緩預(yù)征的地區(qū)，應(yīng)切實(shí)按照稅收法律

8、法規(guī)開展預(yù)征，確保土地增值稅在預(yù)征階段及時(shí)、充分發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。此后各地陸續(xù)規(guī)定，提高了土地增值稅預(yù)征率。3.印花稅。房地產(chǎn)銷售階段的印花稅，是在房地產(chǎn)交易中，針對(duì)房地產(chǎn)交易金額，適用“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目，按照萬分之五稅率征收。4.企業(yè)所得稅（未完工產(chǎn)品）：企業(yè)所得稅采用25%的比例稅率。國稅發(fā)200931號(hào)第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額

9、。企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率由各省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局按下列規(guī)定進(jìn)行確定：（1）開發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15%。2）開發(fā)項(xiàng)目位于地及地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%。（3）開發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于5%。（4）屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的，不得低于3%。案例：如某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)某樓盤，尚未完工，2010年4月開始預(yù)售，46月共取得預(yù)收收入10000萬元，6月利潤表反映利潤總額為-50萬元，以前年度均盈利，該企業(yè)應(yīng)繳納多少企業(yè)所得稅？（假設(shè)國家規(guī)定企業(yè)土地增值稅預(yù)征率為3%、城建稅稅率7%、教育費(fèi)

10、附加3%、地方教育費(fèi)附加1，該企業(yè)位于地級(jí)市，當(dāng)?shù)匾?guī)定計(jì)稅毛利率為10%） 分析：該企業(yè)預(yù)收收入10000萬元，應(yīng)繳納營業(yè)稅100005500萬元，城建稅5007%35萬元，教育費(fèi)附加5003%15萬元，地方教育費(fèi)附加50015萬元，土地增值稅100002200萬元，合計(jì)755萬元。應(yīng)納稅所得額-501000010755195萬元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=1952548.75萬元（稅前利潤-50萬未做稅金扣除，印花稅、契稅也可稅前列支）。5.房產(chǎn)稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在出售前，不征收房產(chǎn)稅；但對(duì)出售前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)使用或出租、出借的商品房應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅。房產(chǎn)稅采用比例稅率，依據(jù)房產(chǎn)計(jì)稅

11、余值計(jì)征的，稅率為1.2%；依據(jù)房產(chǎn)租金收入計(jì)征的，稅率為12%。（四）竣工環(huán)節(jié)涉及的稅種1企業(yè)所得稅（完工開發(fā)產(chǎn)品）： 開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)包括土地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品。除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：（1）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。（2）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。（3）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。在年度納稅申報(bào)時(shí)

12、，企業(yè)須出具對(duì)該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額之間差異調(diào)整情況的報(bào)告以及稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的其他相關(guān)資料。案例：如某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)某樓盤2010年12月完工，之前已預(yù)收房款30000萬元，之前已按計(jì)稅毛利率10計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅，12月6月利潤表反映利潤總額為-2300萬元，完工后計(jì)算出實(shí)際毛利額為10500萬元，那么該企業(yè)該如何繳納企業(yè)所得稅？分析：實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額為7500（10500-3000010）萬，應(yīng)納稅所得額-2300+75005200萬，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅5200251300萬元。2、土地增值稅（清算）：納稅人符合下列條件

13、之一的應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算：（1）房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的；（2）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的；（3）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。 對(duì)符合以下條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：（1）已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；（2）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；（3）納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；（4）各省轄市地方稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。（5）對(duì)前款所列第（3）項(xiàng)情形，應(yīng)在辦理注銷登記前進(jìn)行土地增值稅清算。 三、房地

14、產(chǎn)公司的稅收籌劃策略從以上的介紹可以看出，土地增值稅、企業(yè)所得稅、營業(yè)稅是房地產(chǎn)企業(yè)的主要稅負(fù)，因此也是企業(yè)開展稅收籌劃的重點(diǎn)稅種。（一）土地增值稅的籌劃土地增值稅采取的是超率累進(jìn)稅率的特點(diǎn)，這就決定了在銷售過程中合理合法地降低增值額成了稅收籌劃的關(guān)鍵。1.進(jìn)行借款利息的籌劃，合理確定利息的扣除方式。根據(jù)土地增值稅暫行條例的規(guī)定，如果能夠按轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目劃分利息支出，并能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，可以據(jù)實(shí)扣除利息，但不能超過按同期商業(yè)銀行規(guī)定貸款利率計(jì)算的利息。如果不能分清房地產(chǎn)項(xiàng)目的借款利息和其他生產(chǎn)經(jīng)營的借款利息且不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，則按土地成本和開發(fā)成本的兩項(xiàng)之和的5%作為利息扣除的限額。因此在

15、項(xiàng)目開工過程中，企業(yè)可以合理估計(jì)并比較“項(xiàng)目借款的實(shí)際利息支出”與“土地成本和開發(fā)成本的兩項(xiàng)之和的5%”孰大，從而在項(xiàng)目籌建之初選擇對(duì)企業(yè)最為有利的利息扣除方式。2.充分考慮土地增值稅的起征點(diǎn)的稅收優(yōu)惠。根據(jù)規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項(xiàng)目20%的，按超率累進(jìn)稅率交土地增值稅。由于土地增值稅的稅率較高，所以在項(xiàng)目銷售時(shí)可以適當(dāng)測(cè)算增值額的比例，充分考慮增值額增加所帶來的收益與放棄“20%”這一起征點(diǎn)所增加的稅收負(fù)擔(dān)這兩者之間的關(guān)系，從而選擇合理的售價(jià)。3.整體轉(zhuǎn)讓、分解定價(jià)、拆分收入。房地產(chǎn)企業(yè)在成本不變的條件下，減少收入就能降

16、低增值額。在超率累進(jìn)稅率下，也可以選擇較低的稅率，從節(jié)稅的角度來說尤為重要。因此，在出售房屋時(shí)，可以考慮將房屋與屋內(nèi)各種設(shè)備分別出售，與客戶簽訂兩份合同即簽訂一份商品房買賣合同，同時(shí)簽訂一份附屬辦公室設(shè)備購銷合同，將收入進(jìn)行分解，不僅使公司節(jié)約了土地增值稅，同時(shí)也節(jié)約了印花稅。另外，客戶節(jié)約了契稅，實(shí)現(xiàn)雙贏。4、如果轉(zhuǎn)讓土地方以土地投資入股，其他合作方以資金出資，聯(lián)合開發(fā)，分享收益的，可以免征土地增值稅。（此項(xiàng)目已簽訂土地轉(zhuǎn)讓協(xié)議，但我司承諾要給出讓方一套商鋪，是否在房管局登記土地轉(zhuǎn)讓金的時(shí)候?qū)⑵湟詫?shí)物折價(jià)的形式加在土地轉(zhuǎn)讓成本上，增大土地購買承包，減少土地增值稅。）5、如果是專業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)公

17、司，可以在繳納土地增值稅的時(shí)候，額外按照購買土地的成本加上土地開發(fā)成本之和的20%作為額外扣除，減少了稅負(fù)。6、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用即期間費(fèi)用（管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、經(jīng)營費(fèi)用）不以實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除，而是根據(jù)利息是否按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)傋鳛橐欢l件，按房地產(chǎn)項(xiàng)目直接成本的一定比例扣除。納稅人可以通過事前籌劃，把實(shí)際發(fā)生的期間費(fèi)用轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目直接成本中去，例如屬于公司總部人員的工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等都屬于期間費(fèi)用的開支范圍，由于它的實(shí)際發(fā)生數(shù)不能增加土地增值稅的扣除金額，因此，人事部門可以在不影響總部工作的同時(shí)把總部的一些人員安排或兼職于每一個(gè)具體房地產(chǎn)項(xiàng)目中。那么這些人的有

18、關(guān)費(fèi)用就可以分?jǐn)傄徊糠值椒康禺a(chǎn)開發(fā)成本中。期間費(fèi)用少了又不影響房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除，而房地產(chǎn)的開發(fā)成本卻增大了。也就是說房地產(chǎn)開發(fā)公司在不增加任何開支的情況下，通過費(fèi)用遷移法，就可以增大土地增值稅允許扣除項(xiàng)目的金額，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。（二）企業(yè)所得稅的籌劃1.遲延納稅的籌劃。企業(yè)可以通過推遲完工時(shí)間的方式來推延納稅時(shí)間，緩解企業(yè)的資金壓力，考慮上貨幣時(shí)間價(jià)值，這其實(shí)也達(dá)到了稅收籌劃的效果。根據(jù)國稅發(fā)200931號(hào)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)如符合以下三個(gè)條件之一的則視同已完工：（1）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。（2）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。（3）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。已完工的開發(fā)產(chǎn)品不能按照計(jì)稅毛利率的方式來交企業(yè)所得稅，而必須按預(yù)售或者實(shí)際銷售收入扣除成本費(fèi)用來計(jì)算企業(yè)所得稅。如上述三個(gè)條件一個(gè)都不滿足者，可按計(jì)稅毛利率的方式來預(yù)繳企業(yè)所得稅。由于國稅發(fā)2009 31號(hào)里規(guī)定的計(jì)稅毛利率較低，扣除完?duì)I