開發(fā)間接費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理

1、開發(fā)間接費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所發(fā)生的開發(fā)間接費(fèi)用如何歸集， 以及開發(fā)間接費(fèi)用如何分?jǐn)?，不僅直接影響到企業(yè)所得稅的匯算清繳，同時(shí)還影響到土地增值稅清算。一、允許稅前扣除的開發(fā)間接費(fèi)用組成內(nèi)容根據(jù)土地增值稅暫行條例 第七條規(guī)定： “開發(fā)間接費(fèi)用，是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等?！庇纱丝梢?，土地增值稅中的開發(fā)間接費(fèi)用，與當(dāng)時(shí)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中“開發(fā)間接費(fèi)用”的組成內(nèi)容是完全一致的。而國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)（房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法）的通知（國稅發(fā)200931號）規(guī)定：“開發(fā)間接費(fèi)用

2、指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的， 且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費(fèi)用性支出。 主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項(xiàng)目營銷設(shè)施建造費(fèi)等?！睆耐恋卦鲋刀惻c企業(yè)所得稅各自對開發(fā)間接費(fèi)用的表述來看， 土地增值稅中的開發(fā)間接費(fèi)用并未包括企業(yè)所得稅中列舉的工程管理費(fèi)，以及項(xiàng)目營銷設(shè)施建造費(fèi)。 雖然土地增值稅開發(fā)費(fèi)用中并未列舉“工程管理費(fèi)”，但在計(jì)算土地增值稅時(shí)應(yīng)當(dāng)允許扣除；對房地產(chǎn)企業(yè)單獨(dú)修建的售樓部、 樣板房等營銷設(shè)施費(fèi)， 在土地增值稅上應(yīng)分不同情況分別處理：一是房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)小區(qū)內(nèi)、主體外修建臨時(shí)性建筑物作為售樓部、樣

3、板房的，其發(fā)生的設(shè)計(jì)、建造、裝修等費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入房地產(chǎn)銷售費(fèi)用扣除。售樓部、樣板房內(nèi)的資產(chǎn)，如空調(diào)、電視機(jī)等資產(chǎn)性購置支出不得在銷售費(fèi)用中列支。二是房地產(chǎn)企業(yè)在主體內(nèi)修建臨時(shí)售樓部、 樣板房的， 其發(fā)生的設(shè)計(jì)、建造、裝修等費(fèi)用，建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入并準(zhǔn)予扣除。三是房地產(chǎn)企業(yè)利用規(guī)劃配套設(shè)施（如：會(huì)所、物業(yè)管理用房），發(fā)生的售樓部、樣板房的設(shè)計(jì)、建造、裝修等費(fèi)用，按以下原則處理：（ 1）建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除。（ 2）建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除。（3）建成后有償轉(zhuǎn)讓的， 應(yīng)計(jì)算收入， 并準(zhǔn)予扣除成本、 費(fèi)用

4、。借款費(fèi)用是組成開發(fā)期間的一項(xiàng)重要費(fèi)用， 但在房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)制度、土地增值稅以及企業(yè)所得稅列舉的“開發(fā)間接費(fèi)用”中均未列舉“借款費(fèi)用”這一項(xiàng)， 是否意味著開發(fā)間接費(fèi)用就不包括“借款費(fèi)用”？現(xiàn)行 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17 號借款費(fèi)用規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用（含專門借款和一般借款費(fèi)用），可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)的， 應(yīng)當(dāng)予以資本化。所稱的“符合資本化條件的資產(chǎn)”是指， “需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、 投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)”。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所開發(fā)的商品房，一般都要經(jīng)過相當(dāng)長的時(shí)間，所以，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款費(fèi)用

5、應(yīng)當(dāng)予以資本化。 又因?yàn)榻杩钯M(fèi)用是為多項(xiàng)目開發(fā)而發(fā)生的費(fèi)用，所以，在會(huì)計(jì)處理上，開發(fā)期間發(fā)生的借款費(fèi)用， 在現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理上應(yīng)作為開發(fā)間接費(fèi)用核算。另據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十七條的規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過 12 個(gè)月以上的建造，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的， 在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用， 應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照規(guī)定扣除。由此可見，企業(yè)所得稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 對借款費(fèi)用資本化的規(guī)定上是一致的。雖然國稅發(fā) 200931號文件列舉的開發(fā)間接費(fèi)用中并未包括借款費(fèi)

6、用，但并不意味著借款費(fèi)用就不應(yīng)當(dāng)計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)，因?yàn)榱信e的是開發(fā)間接費(fèi)用，僅是其中的主要內(nèi)容，而并未窮盡所有。利息支出在土地增值稅扣除上， 根據(jù)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條第三款的規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偅?并提供金融機(jī)構(gòu)證明的， 允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額；凡不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，利息不單獨(dú)扣除，財(cái)務(wù)費(fèi)用的扣除按取得土地使用權(quán)所支付的金額及房地產(chǎn)開發(fā)成本的 5以內(nèi)計(jì)算扣除。 對不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的以及對全部使用自有資金，沒有發(fā)生利息支出的，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知（國稅函 2010220

7、號）的規(guī)定，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用同樣可以按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的 5以內(nèi)計(jì)算扣除。也就是說，對計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)用中的利息支出土地增值稅前的扣除應(yīng)當(dāng)區(qū)分兩種情況： 一是據(jù)實(shí)扣除。 但向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額， 對超過部分的利息支出應(yīng)當(dāng)調(diào)整； 二是按比例扣除。 由于按利息支出是按取得土地使用權(quán)所支付的金額及房地產(chǎn)開發(fā)成本的5以內(nèi)計(jì)算扣除，所以，應(yīng)當(dāng)將計(jì)入“開發(fā)間接費(fèi)用”的利息支出全部剔除。 除利息支出外的借款費(fèi)用， 根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定， 也應(yīng)當(dāng)予以資本化。 而在原會(huì)計(jì)制度中， 企業(yè)對外借款發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入“

8、財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目， 而土地增值稅只是對“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目中的利息支出允許依法據(jù)實(shí)扣除或按統(tǒng)一比例扣除， 相應(yīng)對除利息支出外的借款費(fèi)用是不允許扣除的。 這是因?yàn)椋?土地增值稅立法時(shí)，是以原有會(huì)計(jì)制度為基礎(chǔ)， 而借款費(fèi)用予以資本化是后期會(huì)計(jì)政策的調(diào)整， 而會(huì)計(jì)政策的調(diào)整并非意味著土地增值稅政策也同時(shí)調(diào)整。 另據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財(cái)稅字 199548 號）第八條第二款的規(guī)定，對于超過貸款期限的利息部分以及加罰的利息不允許土地增值稅前扣除。 借款費(fèi)用在企業(yè)所得稅扣除上，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例 第三十八條的規(guī)定， 企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除： （一）非

9、金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出； （二）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出， 不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。 從該規(guī)定中可以看出： 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出的稅前扣除是一致的， 唯一不同之處在于， 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出， 不論是否超過金融企業(yè)同期同類貸款利率， 會(huì)計(jì)規(guī)定按實(shí)際支付的利息予以資本化，而企業(yè)所得稅規(guī)定， 不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率 （包括基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率） 計(jì)算的數(shù)額的部分方可稅前扣除。 對利息支付外發(fā)生的借款費(fèi)用允許據(jù)實(shí)扣除。 但在計(jì)算

10、土地增值稅時(shí)，對于超過貸款期限的利息部分、 加罰的利息以及利息支付外的借款費(fèi)用均不允許扣除。二、企業(yè)開發(fā)間接費(fèi)用的分?jǐn)側(cè)绻撈髽I(yè)僅開發(fā)一個(gè)項(xiàng)目或是成本對象， 則開發(fā)間接費(fèi)用屬于能夠直接計(jì)人成本對象的成本， 可以如同建筑安裝費(fèi)用按照單位面積成本在完工開發(fā)產(chǎn)品與未完工開發(fā)產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。如果該企業(yè)開發(fā)多個(gè)成本對象， 則開發(fā)間接費(fèi)用， 就需要在完工開發(fā)對象與未完工開發(fā)對象之間進(jìn)行分配。 在企業(yè)所得稅上， 根據(jù)國稅發(fā) 200931 號文件第二十九條規(guī)定，共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對象的間接成本的分配方法有四種： 占地面積法、 建筑面積法、直接成本法、預(yù)算造價(jià)法。不同的成本分配方法計(jì)算出來的成本可能會(huì)有一

11、定差異。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)于每月終了對開發(fā)間接費(fèi)用進(jìn)行分配， 并計(jì)入有關(guān)開發(fā)產(chǎn)品的成本。 企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位發(fā)生的開發(fā)間接費(fèi)用， 可僅對有關(guān)開發(fā)房屋、 商品性土地、能有償轉(zhuǎn)讓配套設(shè)施及代建工程進(jìn)行分配。 比如選擇直接成本法分?jǐn)傞_發(fā)間接費(fèi)用， 則某項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品成本分配的開發(fā)間接費(fèi)，等于本月實(shí)際發(fā)生的開發(fā)間接費(fèi)用月份內(nèi)該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際發(fā)生的直接成本月份內(nèi)各項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際發(fā)生的直接成本總額。但對借款費(fèi)用分配方法的選擇上，國稅發(fā) 200931 號文件第三十條明確規(guī)定， 借款費(fèi)用屬于不同成本對象共同負(fù)擔(dān)的， 按直接成本法或按預(yù)算造價(jià)法進(jìn)行分配。在土地增值稅上，根據(jù)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第九條之規(guī)定，

12、納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的， 其扣除項(xiàng)目金額的確定， 可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)偅?或按建筑面積計(jì)算分?jǐn)偅?也可按稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)偂?開發(fā)間接費(fèi)屬于扣除項(xiàng)目之一，也就是說， 允許扣除的開發(fā)間接費(fèi)， 可以選擇按所占土地面積或建筑面積或稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他方法進(jìn)行分?jǐn)偂?所以，土地增值稅與企業(yè)所得稅對開發(fā)費(fèi)用的分?jǐn)偅?并非完全一致， 所選擇的方法不同，其分?jǐn)偟慕Y(jié)果也不一樣。四、一輩子孤單并不可怕，如果我們可以從中提煉出自由，那我們就是幸福的。許多長久的關(guān)系都以為忘記了當(dāng)初所堅(jiān)持與擁有的，最后又開始羨慕起孤單的人。五、戀愛，在感情上，當(dāng)你想

13、征服對方的時(shí)候，實(shí)際上已經(jīng)在一定程度上被對方征服了。首先是對方對你的吸引，然后才是你征服對方的欲望。六、沒有心如刀割，不再依依不舍，只有，沉默相隔七、和你在一起只是我不想給任何人機(jī)會(huì)。八、一個(gè)人總要走陌生的路，看陌生的風(fēng)景，聽陌生的歌，然后在某個(gè)不經(jīng)意的瞬間，你會(huì)發(fā)現(xiàn)，原本是費(fèi)盡心機(jī)想要忘記的事情真的就那么忘記了。九、無論我們愛過還是就這樣錯(cuò)過，我都會(huì)感謝你。因?yàn)橛鲆娔悖也胖浪寄钜粋€(gè)人的滋味；因?yàn)橛鲆娔?，我才知道感情真的不能勉?qiáng)；因?yàn)橛鲆娔?，我才知道我的心不是真的死了；因?yàn)橛鲆娔悖也胖牢乙材軗碛忻利惖挠洃?。所以，無論你怎么對待我，我都會(huì)用心去寬恕你的狠，用心去銘記你的好。十、愛情需要的

14、是彼此互相的照顧，當(dāng)我們心愛的人累了，我們不是坐在一邊不理，而是多陪對方談?wù)勑模瑢Ψ叫枰裁吹臅r(shí)候，自己盡量的滿足對方的需求，至少可以讓對方知道，在自己身邊的感覺是如此的溫暖。十一、自從你出現(xiàn)後，我才知道原來有人愛是那麼的美好十二、有的人與人之間的相遇就像是流星，瞬間迸發(fā)出令人羨慕的火花，卻注定只是匆匆而過。十三、有一些人，這一輩子都不會(huì)在一起，但是有一種感覺卻可以藏在心里守一輩子。十四、不要輕易說愛，許下的承諾就是欠下的債！十五、不管你是多么的愛對方，但千萬不可當(dāng)?shù)谌?。?xì)想，默然。因?yàn)橹溃@樣的故事一開始便注定了結(jié)局，一開始就注定在這個(gè)故事里，很多人會(huì)受傷。離開的總是要離開，挽留不住，就

15、像彼岸花，窮其一生，花葉仍是生生相錯(cuò)。十六、什么叫快樂？就是掩飾自己的悲傷對每個(gè)人微笑。十七、愛情與視力無關(guān)，任你看得再怎么清楚，在愛里只有模糊。因?yàn)樘斆魈碇蔷蜎]有辦法戀愛，愛情根本是盲目的。十八、戀愛就像剪頭發(fā)，這種事情不到最后是不知道結(jié)果的，結(jié)果能否令每個(gè)人皆大歡喜，無人保障，但是一切都是自己的選擇。十九、因?yàn)閻圻^，所以慈悲：因?yàn)槎茫詫捜?。二十、那些隨風(fēng)散落的微笑眼神，仿似落寞詩人的愛情詩句，一段一段，錯(cuò)落成行。孤獨(dú)的鐘鳴徹夜悲鳴，那些如花容顏，終不敵過時(shí)間切割的頹敗，我們憂傷的仰望陽光，看流年未亡，年華盡耗。二十一、一個(gè)人一生可以愛上很多的人，等你獲得真正屬于你的幸福之后，你就

16、會(huì)明白一起的傷痛其實(shí)是一種財(cái)富，它讓你學(xué)會(huì)更好地去把握和珍惜你愛的人。二十二、愛一個(gè)人，由天由人卻由不得自己。不由自主只因刻骨銘心，不離不棄只因無法代替?？偸切挠衅诖庞袩艋痍@珊處的望眼等待；總是情懷善待，才有心甘情愿地付出所有，習(xí)慣的依賴。也許你的世界一無所有，但在愛你人的心里，你就是全世界。珍惜一個(gè)深愛你的人，更要珍藏一顆為你融入生命的心。二十三、就在我以為一切都沒有改變只要我高興就可以重新扎入你的懷抱一輩子不出來的時(shí)候，其實(shí)一切都已經(jīng)滄海桑田了，我像是一躲在殼里長眠的鸚鵡螺，等我探出頭來打量這個(gè)世界的時(shí)候，我原先居住的大海已經(jīng)成為高不可攀的山脈，而我，是一塊僵死在山崖上的化石二十四、幸福，不是長生不老，不是大魚大肉，不是權(quán)傾朝野。幸福是每一個(gè)微小的生活愿望達(dá)成。當(dāng)你想吃的時(shí)候有得吃，想被愛的時(shí)候有人來愛你。二十五、有時(shí)，愛也是種傷害。殘忍的人，選擇傷害別人