第一章資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)

1、第七節(jié) 可供出售金融資產(chǎn) 一、概念一、概念 可供出售金融資產(chǎn)是指初始確可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（外的金融資產(chǎn)：（1 1）貸款和應(yīng)收款）貸款和應(yīng)收款項；（項；（2 2）持有至到期投資；（）持有至到期投資；（3 3）以公允價值計量且其變動計入當期以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。損益的金融資產(chǎn)。 l企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可以劃歸為可供出售金融資產(chǎn)。名稱：可供出售金融資產(chǎn)名

2、稱：可供出售金融資產(chǎn)” 性質(zhì)：資產(chǎn)類性質(zhì)：資產(chǎn)類 用途：核算企業(yè)持有的可供出售金融用途：核算企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值。資產(chǎn)的公允價值。 結(jié)構(gòu)：結(jié)構(gòu)： 二、設(shè)置賬戶二、設(shè)置賬戶 可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn) 取得時的公允價值取得時的公允價值 資產(chǎn)負債表日其公允價資產(chǎn)負債表日其公允價 資產(chǎn)負債表日其公允價資產(chǎn)負債表日其公允價 值低于其賬面余額的差額值低于其賬面余額的差額 值高于其賬面余額的差額值高于其賬面余額的差額 處置時注銷的賬面余額處置時注銷的賬面余額 可供出售金融資產(chǎn)的公允可供出售金融資產(chǎn)的公允 價值價值 明細賬：明細賬：根據(jù)可供出售金融資產(chǎn)的類別和品種，分根據(jù)可供出售金融資

3、產(chǎn)的類別和品種，分別按別按“成本成本”、“利息調(diào)整利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息應(yīng)計利息”、“公允公允價值變動價值變動”、“減值準備減值準備”設(shè)置明細賬。設(shè)置明細賬。l可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動公允價值變動6持有期間公允價值變動（上升）處置時轉(zhuǎn)出持有期間公允價值變動（下降）持有期間公允價值變動（下降）處置時轉(zhuǎn)出持有期間公允價值變動（上升）期末余額：累計公允價值 變動（上升）余額：累計公允價值變動（下降）可供出售金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)為股票投資股票投資：l可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)取得時的成本持有期間公允價值變動（上升）處置時轉(zhuǎn)出持有期間公允價值變動（下降）期末余額：資產(chǎn)負債

4、表日的公允價值（即：該項金融資產(chǎn)的賬面價值） 20127持有期間公允價值變動（下降）處置時轉(zhuǎn)出成本處置時轉(zhuǎn)出持有期間公允價值變動（上升可供出售金融資產(chǎn)為債券投資 可供出售金融資產(chǎn)：8取得投資時債券的面值取得投資時債券的面值 持有期間攤銷的折價持有期間攤銷的折價 持有期間公允價值變持有期間公允價值變動（上升）動（上升） 處置投資時轉(zhuǎn)出未攤處置投資時轉(zhuǎn)出未攤銷的折價銷的折價處置時轉(zhuǎn)出持有期間公允價值變動（下降） 期末余額：期末余額：資產(chǎn)負債表日的公允價值（即：該項金融資產(chǎn)的賬面價值） 取得投資時形成的折價取得投資時形成的折價持有期間攤銷的溢價持有期間攤銷的溢價 持有期間公允價值變持有期間公允價值變

5、動（下降）動（下降）處置投資時轉(zhuǎn)出債券的面值處置投資時轉(zhuǎn)出債券的面值處置投資時轉(zhuǎn)出未攤銷的溢價處置投資時轉(zhuǎn)出未攤銷的溢價處置時轉(zhuǎn)出持有期間公允價值變動（上升）三、可供出售金融資產(chǎn)的計量 l1. 初始計量初始計量 l（1）可供出售金融資產(chǎn)按公允價值進行初始）可供出售金融資產(chǎn)按公允價值進行初始計量，計量，交易費用交易費用計入初始確認金額。計入初始確認金額。初始確認金額初始確認金額=公允價值公允價值+交易費用交易費用l如果是如果是股票投資股票投資，則與公允價值一起記入，則與公允價值一起記入“可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)成本成本”科目；科目；l如果是債券投資，由于如果是債券投資，由于“可供出售金融

6、資可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)成本成本”科目按照面值計量，所以交科目按照面值計量，所以交易費用應(yīng)記入易費用應(yīng)記入“可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)利利息調(diào)整息調(diào)整”科目，均構(gòu)成金融資產(chǎn)的初始確科目，均構(gòu)成金融資產(chǎn)的初始確認金額。認金額。 l（2）企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)所支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收項目（應(yīng)收股利或應(yīng)收利息）。 2. 后續(xù)計量 l（1）可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當確認為投資收益。該利息或現(xiàn)金股利，并不包括購買價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息。l（2）資產(chǎn)負債表日，可

7、供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當以公允價值進行后續(xù)計量，公允價值變動計入所有者權(quán)益（其他綜合收益可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動）。l（3）出售（終止確認）時，售價和賬面價值的差額計入投資收益；同時，將“其他綜合收益可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動”轉(zhuǎn)出，計入當期損益。四、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理 l（一）企業(yè)取得金融資產(chǎn) l1.企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為股票投資的借：可供出售金融資產(chǎn)成本 應(yīng)收股利 貸：銀行存款等 （實際支付的金額）公允價值與交易公允價值與交易費用之和費用之和支付的價款中包含支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利放的現(xiàn)金股利l2.企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的l借

8、：可供出售金融資產(chǎn)成本 （債券面值）應(yīng)收利息 l借或貸：可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 貸：銀行存款等 （實際支付的金額）支付的價款中包含支付的價款中包含的已到付息期但尚的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息未領(lǐng)取的利息差額差額l 例1： 2017年4月21日，A公司從二級市場購入乙公司股票100 000股，每股價格16.2元，其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.2元/股。A公司另支付相關(guān)交易費用1 200元。A公司將持有的乙公司股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。請編制相應(yīng)的會計分錄。（1）4月月21日，日，A公司購入乙公司股票：公司購入乙公司股票：借：可供出售金融資產(chǎn)借：可供出售金融資產(chǎn)成本成本 1 601 2

9、00 應(yīng)收股利應(yīng)收股利 20 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 1 621 200（2）4月月28日，日，A公司收到現(xiàn)金股利：公司收到現(xiàn)金股利：借：銀行存款借：銀行存款 20 000 貸：應(yīng)收股利貸：應(yīng)收股利 20 000l例2：2017年1月1日，丁公司支付價款10 457 971元購入D公司于當日發(fā)行的5年期公司債券100 000張，每張票面金額100元，票面年利率為4%，實際利率為3%，每年末支付利息，到期償還本金。丁公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。請編制相應(yīng)的會計分錄。l借：可供出售金融資產(chǎn)成本10 000 000l 利息調(diào)整 457 971l 貸：銀行存款 10 457 97

10、1（二）資產(chǎn)負債表日 l1. 可供出售金融資產(chǎn)為分期付息、一次還本債券投資借：應(yīng)收利息 （債券面值票面利率）借或貸：可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 （差額）貸：投資收益 （期初攤余成本實際利率）l2.可供出售金融資產(chǎn)為一次還本付息債券投資l 借：可供出售金融資產(chǎn)l 應(yīng)計利息（面值票面利率）借或貸：可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 （差額）貸：投資收益 （期初攤余成本實際利率）l3.可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸：其他綜合收益可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動l公允價值低于其賬面余額的差額做相反會計分錄。l 例3: 2017年1月5日，A公司從二級市場購入乙公司股票

11、100 000股，每股價格10元，另支付相關(guān)交易費用800元。9月17日，乙公司宣告發(fā)放半年度現(xiàn)金股利0.10元/股。A公司將持有的乙公司股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。請編制相應(yīng)的會計分錄。l （1）購入乙公司股票時：l 借：可供出售金融資產(chǎn)成本 1 000 800l 貸：銀行存款 1 000 800l （2）確認應(yīng)收現(xiàn)金股利：l 借：應(yīng)收股利 10 000l 貸：投資收益 10 000l例4：2017年1月1日，丁公司支付價款4 783 526元購入D公司于當日發(fā)行的5年期、分期付息、一次還本的公司債券50 000張，每張面額100元，票面年利率為4%，實際利率為5%。丁公司將該公司債券劃分為

12、可供出售金融資產(chǎn)。l（1）購入債券時：l借：可供出售金融資產(chǎn)成本 5 000 000l 貸：銀行存款 4 783 526l 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 216 474l（2）2017年12月31日，確認債券利息收入：l利息收入= 4 783 526X5%=239 176（元）l借：應(yīng)收利息 200 000l 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 39 176l 貸：投資收益 239 176l例5：2017年4月27日，A公司在二級市場購入乙公司股票100 000股，A公司將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其初始入賬成本為1 590 000元。2017年6月30日，A公司持有的乙公司股票的價格漲到16.20元/

13、股；2017年12月31日，該股票價格又變?yōu)?5.70元。假定這期間乙公司股票價格屬于正常的市場波動。（1）2017年6月30日，確認公允價值變動：借：可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動 30 000 貸：其他綜合收益可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 30 000l（2）2017年12月31日，確認公允價值變動：l借：其他綜合收益可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 50 000l 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 50 000（三）資產(chǎn)負債表日，發(fā)生減值l1. 發(fā)生減值時：l發(fā)生減值條件的判斷：公允價值發(fā)生嚴重下跌（通常為20%的幅度）或非暫時性的下跌。l（1）計提減值的會計分錄：借：資產(chǎn)減值損失貸：可供出

14、售金融資產(chǎn) 減值準備l（2）原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。l 借：資產(chǎn)減值損失貸：其他綜合收益可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動l 綜合上述兩點，可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時的有關(guān)會計分錄： 借：資產(chǎn)減值損失 （應(yīng)減記的金額）貸：其他綜合收益l 可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動（原計入的累計損失） 可供出售金融資產(chǎn)l 減值準備（差額）2. 已確認減值損失可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升時l（1）可供出售債務(wù)工具l對于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計入當期

15、損益。會計分錄如下：借：可供出售金融資產(chǎn)減值準備貸：資產(chǎn)減值損失l（2）可供出售權(quán)益工具l可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。分錄如下：l借：可供出售金融資產(chǎn)減值準備貸：其他綜合收益可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動l例7：2017年8月12日，A公司支付價款135 700元購入B公司股票10 000股。A公司將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2017年12月31日，該股票價格為13.30元/股，這期間B公司股票價格屬于正常的市場波動。2018年12月31日，A公司持有的B公司股票的價格下跌到7元。股票價格的大幅下跌是由于B公司財務(wù)狀況的惡化影響了公司的正常經(jīng)營。2019年，B公司通

16、過整頓，財務(wù)狀況得到了明顯好轉(zhuǎn)，公司經(jīng)營逐漸恢復(fù)正常，2019年12月31日，股票的價格又上漲到11元。l（1）購入股票時：l2017年8月12日，A公司支付價款135 700元購入B公司股票10 000股。A公司將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。 l借：可供出售金融資產(chǎn)成本 135 700l 貸：銀行存款 135 700l（2）2017年12月31日，確認公允價值變動：l2017年12月31日，該股票價格為13.30元/股，這期間B公司股票價格屬于正常的市場波動。l (13.57-13.30)X10 000=2 700l借：其他綜合收益可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 2 700l 貸：可供出售金

17、融資產(chǎn)l 公允價值變動 2 700l（3）2018年12月31日，確認減值損失：l2018年12月31日，A公司持有的B公司股票的價格下跌到7元。股票價格的大幅下跌是由于B公司財務(wù)狀況的惡化影響了公司的正常經(jīng)營。l(13.57-7.00)X10 000=65 700l借：資產(chǎn)減值損失 65 700l 貸：其他綜合收益l 可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動l 2 700l 可供出售金融資產(chǎn)l 減值準備 63 000(差額)l（4）2019年12月31日，確認股票價格上漲：l2019年，B公司通過整頓，財務(wù)狀況得到了明顯好轉(zhuǎn)，公司經(jīng)營逐漸恢復(fù)正常，2019年12月31日，股票的價格又上漲到11元。l(1

18、1-7)=4l借：可供出售金融資產(chǎn)l 減值準備 40 000l 貸：其他綜合收益可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 40 000l例8：2017年1月1日，C公司支付價款1 000 000元，從二級市場購入D公司按年付息、一次還本的債券10 000張，每張面值100元，債券票面利率5%，實際利率5%。但此后D公司財務(wù)狀況出現(xiàn)了惡化，2017年12月31日，D公司債券的市場價格大幅下跌到每張75元，但D公司為維護公司信譽，仍支付了當年債券的票面利息。2018年，D公司經(jīng)過整頓治理，財務(wù)狀況得到了根本好轉(zhuǎn)，2018年12月31日，該債券的公允價值上升到每張90元。l（1） 2017年1月1日，C公司支付

19、價款1 000 000元，從二級市場購入D公司按年付息、一次還本的債券10 000張，每張面值100元，債券票面利率5%，實際利率5%。 l（1）2017年1月1日，購入債券時：l借：可供出售金融資產(chǎn)成本 1 000 000l 貸：銀行存款 1 000 000l（2）2017年12月31日，D公司債券的市場價格大幅下跌到每張75元l2017年12月31日，確認減值損失：l(100-75)X10 000=250 000l借：資產(chǎn)減值損失 250 000l 貸：可供出售金融資產(chǎn)l 減值準備 250 000l（3）2017年年12月月31日，日，D公司為維護公司信公司為維護公司信譽，仍支付了當年債券

20、的票面利息譽，仍支付了當年債券的票面利息l2017年年12月月31日，確認并收回利息收入時日，確認并收回利息收入時l借：應(yīng)收利息 50 000l 貸：投資收益 50 000l借：銀行存款 50 000l 貸：應(yīng)收利息 50 000l （4）2018年年12月月31日，確認利息收入日，確認利息收入l 應(yīng)確認的利息收入應(yīng)確認的利息收入=750 000X5%=37 500元元l 借：應(yīng)收利息借：應(yīng)收利息 50 000l 貸：投資收益貸：投資收益 37 500l 可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)l 利息調(diào)整利息調(diào)整 12 500l 收到利息：收到利息：l 借：銀行存款借：銀行存款 50 000l 貸：

21、應(yīng)收利息貸：應(yīng)收利息 50 000攤余成本l（5）2018年12月31日，確認債券升值l減值損失轉(zhuǎn)回前，債券攤余成本=750 000-12 500=737 500應(yīng)轉(zhuǎn)回的減值損失=公允價值-攤余成本 =900 000-737 500 =162 500元借：可供出售金融資產(chǎn)l 減值準備 162 500 l 貸：資產(chǎn)減值損失 162 500 （四）出售可供出售金融資產(chǎn)l 借：銀行存款等 （實際收到的金額）l 借（貸）：其他綜合收益可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動（公允價值累計變動額）貸：可供出售金融資產(chǎn)成本公允價值變動等 （賬面余額） 貸（借）：投資收益 （差額）l例例9：A公司將所持有乙公司股票劃分

22、為可供公司將所持有乙公司股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)，該股票初始入賬成本為出售金融資產(chǎn)，該股票初始入賬成本為1 601 200元，累計公允價值變動為元，累計公允價值變動為48 800元（借元（借方），方），2017年年7月月6日，日，A公司將該股票全部出公司將該股票全部出售，取得價款售，取得價款1 635 000元。元。l借：銀行存款借：銀行存款 1 635 000 l 其他綜合收益其他綜合收益可供出售金融資產(chǎn)公允可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動價值變動 48 800l 貸：可供出售金融資產(chǎn)貸：可供出售金融資產(chǎn)成本成本1 601 200l 公允價值變動公允價值變動 48 800l 投資收益投資收益

23、33 800l例10：B公司于2017年1月1日支付價款4 827 811元，購入某公司發(fā)行的3年期，到期一次還本付息的公司債券，該債券面值為5 000 000元，票面年利率5%，實際利率為6%。B公司將購入的該債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2017年12月31日，該債券公允價值為5 120 000元。2018年1月11日，A公司將該債券全部出售，取得款項5 119 600元。l（1） B公司于公司于2017年年1月月1日支付價款日支付價款4 827 811元，購入某公司發(fā)行的元，購入某公司發(fā)行的3年期，到期一次年期，到期一次還本付息的公司債券，該債券面值為還本付息的公司債券，該債券面值為5 0

24、00 000元元l（1）2017年年1月月1日，購入債券時：日，購入債券時：l借：可供出售金融資產(chǎn)借：可供出售金融資產(chǎn)成本成本 5 000 000l 貸：可供出售金融資產(chǎn)貸：可供出售金融資產(chǎn) l 利息調(diào)整利息調(diào)整 172 189l 銀行存款銀行存款 4 827 811l（2）2017年年12月月31日，確認利息收入（日，確認利息收入（票票面年利率面年利率5%，實際利率為，實際利率為6%）l應(yīng)計利息應(yīng)計利息=5 000 000*5%=250 000元元利息收入利息收入=4 827 811*6%=289 669元元l借：可供出售金融資產(chǎn)借：可供出售金融資產(chǎn)l 應(yīng)計利息應(yīng)計利息 250 000l 利

25、息調(diào)整利息調(diào)整 39 669l 貸：投資收益貸：投資收益 289 669（3）2017年年12月月31日，該債券公允價值為日，該債券公允價值為5 120 000元，確認公允價值變動：元，確認公允價值變動：l期末攤余成本（賬面價值）期末攤余成本（賬面價值）l= 4 827 811+ 250 000+39 669 =5 117 480l公允價值變動公允價值變動 l=5 120 000- 5 117 480=2520l借：可供出售金融資產(chǎn)借：可供出售金融資產(chǎn)l 公允價值變動公允價值變動 2 520l 貸：貸：其他綜合收益可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 2 520l（3）2018年年1月月1日，出售債券時：日，出售債券時：l借：銀行存款借：銀行存款 5 119 600l 可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)l 利息調(diào)整利息調(diào)整 132 520l 其他綜合收益可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 2 520l 貸：可供出售金融資產(chǎn)貸：可供出售金融資產(chǎn)l 成本成本 5 000 000l 應(yīng)計利息應(yīng)計利息 250 000l 公允價值變動公允價值變動 2 520l 投資收益投資收益 2 120ba