查補(bǔ)和評(píng)估企業(yè)所得稅涉稅問(wèn)題的后續(xù)處理

1、查補(bǔ)和評(píng)估企業(yè)所得稅涉稅問(wèn)題的后續(xù)處理來(lái)源：大連市西崗區(qū)地稅局 作者：畢紅巖 王斌 研究會(huì) 日期：2013-10-21 閱讀： 1116次在稅務(wù)檢查和納稅評(píng)估工作中，我們發(fā)現(xiàn)有的納稅人在接受稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)檢查和納稅評(píng)估之后，未按照查補(bǔ)和評(píng)估結(jié)論正確地進(jìn)行調(diào)賬或調(diào)表處理。以企業(yè)所得稅為例，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)有的企業(yè)將查補(bǔ)的上年度企業(yè)所得稅記入到當(dāng)期所得稅，入了本年已繳稅款，將此稅款充當(dāng)為下期應(yīng)繳稅款的抵頂款項(xiàng)，造成查補(bǔ)的以前年度稅款成為以后年度的預(yù)繳稅款，實(shí)際上形成稅款的“前補(bǔ)后退（抵）”，使稅務(wù)檢查和納稅評(píng)估工作勞而無(wú)功。一、后續(xù)處理對(duì)企業(yè)所得稅的影響具體來(lái)說(shuō)，查補(bǔ)、評(píng)估稅款的后續(xù)處理可能造成如下

2、影響：1.對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，如果只查補(bǔ)稅款，不重視查補(bǔ)的后續(xù)管理，可能給日后的征收管理造成混亂。被查企業(yè)對(duì)查補(bǔ)的稅款未進(jìn)行正確的賬務(wù)處理還會(huì)造成延續(xù)性的錯(cuò)誤，給以后年度的稽查工作帶來(lái)麻煩。對(duì)于連續(xù)出現(xiàn)同類錯(cuò)誤的被查單位就要回過(guò)頭來(lái)算總賬，在很大程度上加大了稽查人員的工作量?？此坪?jiǎn)單的問(wèn)題，卻能造成較嚴(yán)重的后果，導(dǎo)致被查單位再次偷稅，或不按規(guī)定如實(shí)申報(bào)繳納稅款。2.對(duì)于盈利企業(yè)而言，沒(méi)有對(duì)涉稅問(wèn)題進(jìn)行正確的后續(xù)處理，除了影響會(huì)計(jì)核算資料的真實(shí)性外，還可能造成企業(yè)重復(fù)計(jì)稅和繳稅，帶來(lái)不必要的經(jīng)濟(jì)損失。例如，某企業(yè)在2012年已按稅務(wù)檢查結(jié)論將應(yīng)確認(rèn)計(jì)稅收入的預(yù)收賬款150萬(wàn)元、對(duì)應(yīng)的應(yīng)稅成本50萬(wàn)

3、元，計(jì)入應(yīng)稅所得，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅25萬(wàn)元（150-50）25%。在2013年按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求符合收入確認(rèn)條件時(shí)，企業(yè)將此筆預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)收入。如果此前未將補(bǔ)稅的后續(xù)問(wèn)題處理好，企業(yè)可能由此在2013年度將該筆收入再次計(jì)入應(yīng)納稅所得額中，形成了25萬(wàn)元稅款的重復(fù)繳納。3.對(duì)于虧損企業(yè)而言，不正確的后續(xù)處理可以表現(xiàn)為以下幾種情形：（1）補(bǔ)稅后應(yīng)申報(bào)而未重新申報(bào)企業(yè)所得稅申報(bào)表的；（2）設(shè)置彌補(bǔ)虧損備查賬簿卻又不能清晰反映補(bǔ)虧的來(lái)龍去脈的；（3）應(yīng)調(diào)賬而未調(diào)賬的。這些情況都可能造成企業(yè)最終用會(huì)計(jì)利潤(rùn)或是用不正確的應(yīng)納稅所得額來(lái)彌補(bǔ)虧損，造成彌補(bǔ)虧損的數(shù)字不實(shí)，進(jìn)而造成以后年度多彌補(bǔ)虧損的問(wèn)題。所以，

4、無(wú)論對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)還是對(duì)企業(yè)而言，都應(yīng)充分重視查補(bǔ)和評(píng)估稅款后企業(yè)的后續(xù)處理問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)同時(shí)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)查補(bǔ)和評(píng)估稅款后續(xù)處理的監(jiān)管，在良好地履行其依法征稅職責(zé)的同時(shí)，也能幫助企業(yè)降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。那么在查補(bǔ)、評(píng)估補(bǔ)繳企業(yè)所得稅后，企業(yè)究竟該如何進(jìn)行后續(xù)處理呢？二、查補(bǔ)、評(píng)估補(bǔ)稅后的調(diào)賬調(diào)表處理首先探討一下調(diào)賬和調(diào)表的關(guān)系。調(diào)賬，即調(diào)整賬務(wù)、編制損益類會(huì)計(jì)科目的調(diào)整分錄。本文所指的調(diào)表，即重新填報(bào)企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表。二者的關(guān)系可以描述為，調(diào)賬一定會(huì)調(diào)表，而調(diào)表不一定要調(diào)賬。那么，何時(shí)調(diào)賬，何時(shí)調(diào)表呢？（一）需要調(diào)賬的情形簡(jiǎn)言之，會(huì)計(jì)處理有差錯(cuò)，就要進(jìn)行調(diào)表處理。因?yàn)闀?huì)計(jì)差錯(cuò)只要影響了會(huì)計(jì)利潤(rùn)，企

5、業(yè)就需要進(jìn)行涉及損益的賬務(wù)調(diào)整，那必然會(huì)影響企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。也就是說(shuō)，在調(diào)賬的同時(shí)也應(yīng)該進(jìn)行調(diào)表處理，主要是調(diào)整企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表上利潤(rùn)總額之前的項(xiàng)目金額。例12012年企業(yè)所得稅匯算清繳結(jié)束后，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行檢查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)某建筑企業(yè)納稅人有一項(xiàng)跨年度的建筑項(xiàng)目，建筑合同上約定按完工進(jìn)度進(jìn)行付款。2011年度已達(dá)到完工進(jìn)度的部分未收到款項(xiàng)，企業(yè)未按規(guī)定確認(rèn)收入1000萬(wàn)元、對(duì)應(yīng)成本800萬(wàn)元。假設(shè)款項(xiàng)未付，企業(yè)也未繳納營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)檢查結(jié)論，企業(yè)補(bǔ)繳了營(yíng)業(yè)稅金及附加11萬(wàn)元（未考慮地方教育費(fèi)附加）、企業(yè)所得稅47.25萬(wàn)元（調(diào)整前，企業(yè)2011年度有盈利30萬(wàn)元，可以正常補(bǔ)稅）。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)

6、進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)收賬款 10000000貸：以前年度損益調(diào)整 10000000借：以前年度損益調(diào)整 8000000貸：應(yīng)付賬款 8000000 借：以前年度損益調(diào)整 582500貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 100000應(yīng)交城建稅 7000應(yīng)交教育費(fèi)附加 3000應(yīng)交企業(yè)所得稅 472500借：以前年度損益調(diào)整 1417500 貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 1417500上繳稅款時(shí)，借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 100000應(yīng)交城建稅 7000應(yīng)交教育費(fèi)附加 3000應(yīng)交企業(yè)所得稅 472500貸：銀行存款 582500經(jīng)過(guò)上面的賬務(wù)處理后，企業(yè)的2011年度資產(chǎn)負(fù)債表上利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)項(xiàng)目的期末數(shù)會(huì)

7、增加141.75萬(wàn)元，應(yīng)交稅費(fèi)增加58.25萬(wàn)元，應(yīng)付賬款期末數(shù)增加800萬(wàn)元，涉及的應(yīng)收賬款期末數(shù)增加1000萬(wàn)元，期末資產(chǎn)總額增加1000萬(wàn)元。對(duì)于調(diào)整后的會(huì)計(jì)信息，企業(yè)應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的要求進(jìn)行相關(guān)信息的披露。另外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新填報(bào)企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表附表一收入明細(xì)表、附表二成本費(fèi)用明細(xì)表和主表。調(diào)整后主表“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目金額增加1000萬(wàn)元,“營(yíng)業(yè)成本”金額增加800萬(wàn)元，“營(yíng)業(yè)稅金及附加”增加11萬(wàn)元，“利潤(rùn)總額”增加189萬(wàn)元。假設(shè)上例中少計(jì)的收入不是由稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查查補(bǔ)以前年度發(fā)現(xiàn)的，而是由稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅評(píng)估2012年度當(dāng)年的，或者是企業(yè)自行檢查發(fā)現(xiàn)201

8、2年度當(dāng)年少計(jì)收入的情況，那么企業(yè)應(yīng)該通過(guò)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”來(lái)核算少計(jì)的收入，通過(guò)“所得稅費(fèi)用”來(lái)核算應(yīng)補(bǔ)提的企業(yè)所得稅。（二）永久性差異引起的調(diào)表不調(diào)賬的情形會(huì)計(jì)處理正確、但企業(yè)由于未按照稅法有關(guān)規(guī)定納稅所引起的補(bǔ)稅要進(jìn)行調(diào)表處理。這往往是因?yàn)槎悤?huì)之間存在“永久性差異”所致，這種差異一般只影響應(yīng)納稅所得額而不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)。調(diào)表不調(diào)賬主要是針對(duì)所得稅納稅調(diào)整事項(xiàng)的，即填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表的某些項(xiàng)目未按稅法規(guī)定列報(bào)，影響了主表納稅調(diào)整項(xiàng)目，從而導(dǎo)致主表應(yīng)納稅所得額的數(shù)字填報(bào)不準(zhǔn)確。例22012年企業(yè)所得稅匯算清繳結(jié)束后，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行檢查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)某煙草企業(yè)納稅人20

9、11年度企業(yè)支付稅收罰款、滯納金共計(jì)2萬(wàn)元，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目，企業(yè)未作納稅調(diào)整。2011年度支付的煙草廣告費(fèi)30萬(wàn)元，在“銷售費(fèi)用”科目列支，企業(yè)未作納稅調(diào)整。2011年度超標(biāo)準(zhǔn)支付的業(yè)務(wù)招待費(fèi)5萬(wàn)元，在“管理費(fèi)用”科目列支，企業(yè)未作納稅調(diào)整。該三項(xiàng)根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，均不得稅前扣除，企業(yè)應(yīng)在年度納稅申報(bào)表附表三的對(duì)應(yīng)項(xiàng)目“稅收金額”列重新填報(bào)0,在“調(diào)增金額”列分別填寫2萬(wàn)元、30萬(wàn)元、5萬(wàn)元。同時(shí)企業(yè)要重新填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表主表，調(diào)整應(yīng)納稅所得額。需要注意的是，如果調(diào)整后仍為虧損，則不需進(jìn)行2012年的賬務(wù)處理。假如調(diào)整后有盈利萬(wàn)元，要重新計(jì)算應(yīng)納所得稅，這種情況下需要進(jìn)行2

10、011年度補(bǔ)提所得稅的賬務(wù)處理：借：以前年度損益調(diào)整 5000貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交企業(yè)所得稅 5000借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 5000貸：以前年度損益調(diào)整 5000（二）時(shí)間性差異引起的調(diào)表不調(diào)賬的情形會(huì)計(jì)處理正確、但企業(yè)由于未處理好稅法與會(huì)計(jì)處理之間的“時(shí)間性差異”所引起的補(bǔ)稅，其后續(xù)處理可概括為調(diào)表不調(diào)賬，但要設(shè)置備查賬。納稅調(diào)整項(xiàng)目中有的扣除類調(diào)整項(xiàng)目，超出當(dāng)年能扣除的部分可以結(jié)轉(zhuǎn)至下年度繼續(xù)扣除，按照目前規(guī)定主要包括廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出、職工教育經(jīng)費(fèi)支出。它們的實(shí)際發(fā)生額可以作為一種特殊的時(shí)間性差異處理，對(duì)于超過(guò)當(dāng)年扣除標(biāo)準(zhǔn)的金額可以無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)。如果此類調(diào)整項(xiàng)目未按規(guī)定正確列報(bào)，屬于

11、只影響應(yīng)納稅所得而不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)的情況，可按調(diào)表不調(diào)賬的原則進(jìn)行處理。但企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查賬簿，以保證費(fèi)用扣除核算的正確性。例32012年企業(yè)所得稅匯算清繳結(jié)束后，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行檢查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)某納稅人2011年企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表上多列支廣告宣傳費(fèi)100萬(wàn)元，調(diào)增應(yīng)納稅所得稅額后，企業(yè)應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅25萬(wàn)元。企業(yè)需要重新申報(bào)2011年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表附表三納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表和主表，2011年當(dāng)年不能扣除的廣告宣傳費(fèi)100萬(wàn)元可以結(jié)轉(zhuǎn)至下年度繼續(xù)扣除。同時(shí)企業(yè)還應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，以記錄該項(xiàng)廣告宣傳費(fèi)的扣除情況。三、查補(bǔ)、評(píng)估補(bǔ)稅后的稅務(wù)監(jiān)管查核方法探討稅務(wù)實(shí)踐中，為了對(duì)查補(bǔ)、評(píng)估補(bǔ)繳企業(yè)所

12、得稅的后續(xù)處理進(jìn)行有效的監(jiān)管，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以從審核納稅人的企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表來(lái)入手進(jìn)行分析。下面是一個(gè)評(píng)估工作中的實(shí)例：納稅評(píng)估部門在2012年企業(yè)所得稅專項(xiàng)評(píng)估時(shí)發(fā)現(xiàn)對(duì)某商貿(mào)企業(yè)，2011年度企業(yè)所得稅年度申報(bào)表主表第34行“本年累計(jì)實(shí)際已預(yù)繳的所得稅額”與稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)稅款所屬期為2011年的“已交稅款”存在差額122.13萬(wàn)元。通過(guò)進(jìn)一步調(diào)查核實(shí)，評(píng)估人員發(fā)現(xiàn)該企業(yè)用2010年稽查查補(bǔ)的所得稅122.13萬(wàn)元作為2011年度預(yù)繳稅款，申報(bào)在了“本年累計(jì)實(shí)際已預(yù)繳的所得稅額”內(nèi)，實(shí)際上造成了抵減2011年度應(yīng)納稅款的結(jié)果。根據(jù)評(píng)估結(jié)論，該企業(yè)將2011年少繳的企業(yè)所得稅122.13萬(wàn)元及時(shí)

13、補(bǔ)報(bào)入庫(kù)。這個(gè)案例提醒我們，有效的納稅評(píng)估指標(biāo)可以結(jié)合現(xiàn)行稅收政策及稅收數(shù)據(jù)間的邏輯關(guān)系，通過(guò)以評(píng)促管的方式，有效地達(dá)到強(qiáng)化稅源控管、促進(jìn)稅收增收的目的。本文在前人理論分析和實(shí)踐探索的基礎(chǔ)上，針對(duì)查賬征收企業(yè)，總結(jié)出如下圖所示的評(píng)估查核方法，以供討論，希望在實(shí)際工作中，稅務(wù)人員和企業(yè)可以用此法清晰準(zhǔn)確地判斷出企業(yè)是否存在前述的涉稅問(wèn)題。圖1具體分析如下：截取企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表主表應(yīng)納稅額計(jì)算的三行，如下表：1.當(dāng)主表第40行0時(shí)，用下面的指標(biāo)公式進(jìn)行判斷：“主表第33行-稅務(wù)系統(tǒng)該評(píng)估期的已交稅款”（1）當(dāng)上述指標(biāo)公式=0時(shí)，對(duì)企業(yè)評(píng)估期企業(yè)所得稅申報(bào)和繳納的比對(duì)無(wú)疑點(diǎn)（假定企業(yè)計(jì)算和填

14、報(bào)的應(yīng)納所得稅額是正確無(wú)誤的，下同）。（2）當(dāng)上述指標(biāo)公式0時(shí)，企業(yè)存在少繳稅款的疑點(diǎn)，二者相減的差額為疑點(diǎn)額。需要進(jìn)一步分析企業(yè)是否錯(cuò)報(bào)當(dāng)年累計(jì)實(shí)際已預(yù)繳的所得稅額，造成少繳稅款的結(jié)果。有可能存在企業(yè)將查補(bǔ)或評(píng)估補(bǔ)繳的以前年度企業(yè)所得稅記在了評(píng)估期，需要繼續(xù)核實(shí)。（3）當(dāng)上述指標(biāo)公式0時(shí)，企業(yè)存在多申報(bào)應(yīng)退（抵）所得稅的疑點(diǎn)，二者相減的差額為疑點(diǎn)額。企業(yè)可能錯(cuò)誤申報(bào)年報(bào)“已預(yù)繳所得稅”，將查補(bǔ)或評(píng)估補(bǔ)繳的以前年度企業(yè)所得稅記在了評(píng)估期，需要繼續(xù)核實(shí)。（3）當(dāng)上述指標(biāo)公式0的情形；當(dāng)主表第40行0的情形。審核企業(yè)是否將查補(bǔ)以前入庫(kù)的企業(yè)所得稅作為當(dāng)期應(yīng)繳稅款，或季度申報(bào)預(yù)繳稅款，又或是查補(bǔ)稅款

15、的欠稅款。對(duì)于上述查核比對(duì)方法，企業(yè)也可以同樣用其進(jìn)行自查。在自查時(shí)，只需將稅務(wù)系統(tǒng)調(diào)取的已交稅款數(shù)用企業(yè)賬簿上能取得的數(shù)據(jù)進(jìn)行替換。實(shí)務(wù)上可以將企業(yè)的“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶借方發(fā)生額作為切入點(diǎn)，核實(shí)出企業(yè)的已交稅款。企業(yè)可以通過(guò)這種自查方式來(lái)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題，達(dá)到減少稅收風(fēng)險(xiǎn)的目的。四、關(guān)于加強(qiáng)查補(bǔ)稅款后續(xù)管理的措施建議（一）建議增設(shè)查補(bǔ)稅款調(diào)賬和申報(bào)的稅務(wù)文書為了加強(qiáng)評(píng)估、稽查案件的后續(xù)管理，實(shí)施有效的跟蹤監(jiān)督，建議通過(guò)法規(guī)等部門增設(shè)工作環(huán)節(jié)以及增加查補(bǔ)稅款調(diào)賬和補(bǔ)充申報(bào)的稅務(wù)文書，使企業(yè)在補(bǔ)繳稅款后需及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)反饋該稅務(wù)文書，一方面能督促納稅人按照規(guī)范的要求進(jìn)行補(bǔ)繳稅款的后續(xù)賬務(wù)和稅務(wù)處理，另一方面也方便稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握納稅人的被查補(bǔ)稅款后續(xù)處理進(jìn)度的實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)信息。該稅務(wù)文書應(yīng)涵蓋包括國(guó)稅、地稅的稽查和評(píng)估部門補(bǔ)繳的所有稅款及申報(bào)情況的信息。（二）建議后續(xù)管理信息電子化目前仍存在事后文書未錄入電腦，只呈紙質(zhì)狀態(tài)存檔的情況。為了規(guī)避紙質(zhì)卷宗查閱檢索的弊端，構(gòu)建電子信息平臺(tái)，建議稽查和評(píng)估部門將查補(bǔ)和評(píng)估補(bǔ)稅的后續(xù)管理文書及相關(guān)信息全部錄入電腦。另外建議對(duì)查補(bǔ)額達(dá)到一定金額的資料，進(jìn)行專門的電子檔案管理，可以比照重點(diǎn)稅源戶的管理模式。（三）加強(qiáng)涉稅電子信息交換與共享建議稅務(wù)數(shù)據(jù)