房企涉稅分析5類風(fēng)險

1、精選優(yōu)質(zhì)文檔-傾情為你奉上 房地產(chǎn)企業(yè)需關(guān)注五大類營改增一、土地購入的營改增影響（一）土地抵減銷售額的政策口徑1、土地抵減銷售額的計算稅務(wù)總局2016年18號公告第四條：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）（1+11%）2、當(dāng)期允許扣除的土地價款稅務(wù)總局16年18號公告第五條規(guī)定：當(dāng)期允許扣除的土地價款按照以下公式計算：當(dāng)期允許扣除的土地價款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面

2、積）支付的土地價款當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報的增值稅銷售額對應(yīng)的建筑面積。房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項目時未單獨作價結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。關(guān)于土地價款扣除時間等增值稅征管問題的公告總局16年86號公告規(guī)定：“當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積”、“房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積”，是指計容積率地上建筑面積，不包括地下車位建筑面積）。支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。3、實務(wù)問題（1）一次拿地、分次開發(fā)實務(wù)中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)常是“一次拿地、分次開發(fā)”，那其所對應(yīng)的土地價

3、款如何計算扣除？可供銷售建筑面積如何確定呢？我們的建議如下：房地產(chǎn)企業(yè)分次開發(fā)的每一期都是作為單獨項目進(jìn)行核算的，這一操作模式與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法中的“項目”口徑一致，因而，對“一次拿地、分次開發(fā)”的情形，可分為兩步處理:第一步，要將一次性支付的土地價款，按照土地面積在不同項目中進(jìn)行劃分并且固化；第二步，對單個房地產(chǎn)項目中所對應(yīng)的土地價款，要按照該項目中當(dāng)期銷售建筑面積跟與可供銷售建筑面積的占比，進(jìn)行計算扣除。（2）實測與預(yù)測面積的使用當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按36號文的轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)收入時點確認(rèn)銷售收入抵減土地款的時候，房屋的最終實測面積已經(jīng)可以依據(jù)測繪報告得出

4、可供銷售的建筑面積數(shù)據(jù)，因此實際使用的面積應(yīng)使用實測面積。（3）項目自持與對外銷售并存自持部分與銷售部分如果土地可依據(jù)占地明確劃分的，則可參照一次拿地分次開發(fā)的處理方法來分步計算，對土地一般建議采用占地面積法進(jìn)行各自土地成本的分?jǐn)?。自持部分與銷售部分無法合理區(qū)分的，如一些商業(yè)綜合體同一建筑物中既有自持酒店又有可售商業(yè)、住宅的，則可依據(jù)自持部分與銷售部分的實測面積進(jìn)行第一步劃分后，再依據(jù)文件規(guī)定的可供銷售面積法來計算抵減的土地價款。（三）土地抵減銷售額的會計處理1、財政部會計核算的規(guī)定依據(jù)增值稅會計處理規(guī)定的通知財會201622號的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理。按現(xiàn)行增值稅

5、制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費用時，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）”或“應(yīng)交稅費簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅”科目），貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。2、會計分錄（1）購地時借：開發(fā)成本土地成本土地款貸：銀行存款（2）納稅義務(wù)發(fā)生結(jié)轉(zhuǎn)收入土地成本抵減增值稅應(yīng)稅銷售額借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-營改增抵減銷項稅額貸：主營業(yè)務(wù)成本（

6、注意不是開發(fā)成本-土地成本）（四）土地抵減銷售額的土地增值稅清算影響關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知財稅201643號第三條規(guī)定：土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。土地增值稅暫行條例等規(guī)定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進(jìn)項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。在關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告國家稅務(wù)總局公告2016年第70號第一條進(jìn)行了進(jìn)一步規(guī)定：適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的

7、土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。我們看上述增值稅申報表附表一會發(fā)現(xiàn)增值稅銷項稅額有兩個口徑，一個是扣除前的銷項稅額，一個是扣除土地價款后的銷項稅額，對此我們的理解是應(yīng)采用不包含扣除后的銷項稅額的銷售收入作為土地增值稅清算收入口徑，從增值稅應(yīng)納稅額的計算中我們知道應(yīng)納增值稅為銷項稅額減進(jìn)項稅額，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營改增后銷項稅額從收入中價稅分離，進(jìn)項稅額從成本中價稅分離，如果沒有土地抵減這回事，都采用價稅分離的金額來進(jìn)行土地增值稅清算就把增值稅應(yīng)交稅金從土增清算中完整的剝離了，而當(dāng)有土地抵減銷售額時會導(dǎo)致應(yīng)交增值稅的減少，實際企業(yè)獲得的現(xiàn)金流及應(yīng)稅收入總額增加，因此需要還原土地抵減銷售額減少的

8、銷項稅金計入土地增值稅清算收入，即采用申報表的扣除后銷項稅額的口徑更符合稅收原理。實務(wù)中有部分房開企業(yè)主張用扣除前銷項稅額作為土增清算口徑，我們認(rèn)為存在極大風(fēng)險，雖然土地增值稅目前在稅務(wù)機關(guān)要求清算申報后90天內(nèi)進(jìn)行申報后稅局如對清算進(jìn)行復(fù)審后發(fā)現(xiàn)有應(yīng)納稅金差異需要補交土地增值稅是無需繳納滯納金的，但如果對該影響數(shù)不考慮在內(nèi)的話，遇到土增清算普通住宅的免稅臨界點或者稅收級距變化點的項目清算的應(yīng)交土地增值稅差異會很大，則會帶來極大的項目回報測算及項目稅負(fù)預(yù)估風(fēng)險，在進(jìn)行項目盡調(diào)或者收購項目時也需要考慮該事項的影響，我們建議在目前總局沒有出臺新的有利于房企土增清算收入口徑的時候，進(jìn)行項目土增預(yù)測應(yīng)

9、采用不含銷項稅額的銷售收入的口徑。二、預(yù)收環(huán)節(jié)的營改增（一）預(yù)繳增值稅1、預(yù)繳增值稅公式房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法國家稅務(wù)總局公告2016年第18號第十條規(guī)定：一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。第十一條應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計算：應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款=預(yù)收款（1+適用稅率或征收率）3%適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。2、預(yù)繳時點一般納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報期向主管國稅機關(guān)預(yù)繳稅款。3、預(yù)繳稅金的抵減（1）預(yù)繳稅金抵減應(yīng)交稅金國家稅務(wù)

10、總局公告2016年第18號規(guī)定：第十四條一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)按照營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法（財稅201636號文）第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，以當(dāng)期銷售額和11%的適用稅率計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機關(guān)申報納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。第十五條一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用簡易計稅方法計稅的，應(yīng)按照試點實施辦法第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，以當(dāng)期銷售額和5%的征收率計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機關(guān)申報納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。（2）預(yù)繳稅金的混抵18號公告并未講

11、明房產(chǎn)預(yù)收款的預(yù)繳稅款是否按對應(yīng)項目收入抵減應(yīng)納稅額還是不分項目直接抵減，但我們從申報表填寫規(guī)則看是支持房地產(chǎn)預(yù)繳增值稅可以混抵不同項目收入的應(yīng)交增值稅的房地產(chǎn)預(yù)收款的預(yù)繳稅款不需要按項目分別抵減應(yīng)納稅額。當(dāng)期應(yīng)納稅額按規(guī)定抵減當(dāng)期已預(yù)繳稅款及前期未抵減完的預(yù)繳稅款后，向主管國稅機關(guān)進(jìn)行申報納稅，即使是房屋預(yù)售款預(yù)繳的增值稅，也是可以抵減同時兼營非房地產(chǎn)開發(fā)項目比如出租產(chǎn)生的應(yīng)交增值稅稅金的。（3）預(yù)繳稅金的申報表填列例如：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有A、B、C三個項目，其中A項目適用簡易計稅方法，B、C項目適用一般計稅方法。2016年8月，三個項目分別收到不含稅銷售價款1億元，分別預(yù)繳增值稅300萬元

12、，共預(yù)繳增值稅900萬元。2017年8月，B項目達(dá)到了納稅義務(wù)發(fā)生時間，當(dāng)月計算出應(yīng)納稅額為1000萬元，此時抵減全部預(yù)繳增值稅后，應(yīng)當(dāng)補繳增值稅100萬元。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在增值稅申報表主表第19行“應(yīng)納稅額”欄次，填報1000萬元，第24行“應(yīng)納稅額合計”填報1000萬元，第28行“分次預(yù)繳稅額”填報900萬元，第34行“本期應(yīng)補（退）稅額”填報100萬元。（二）預(yù)繳企業(yè)所得稅營改增后總局并未出文規(guī)定預(yù)收款預(yù)繳企業(yè)所得稅如何繳納，實務(wù)中我們認(rèn)為應(yīng)該按如下規(guī)則進(jìn)行預(yù)繳，差異還是非常大的，營改增后按預(yù)計毛利率預(yù)繳的企業(yè)所得稅大幅增加。營改增前預(yù)繳所得稅的稅基預(yù)計利潤=預(yù)收款*預(yù)計毛利率-預(yù)繳

13、營業(yè)稅及附加-預(yù)繳的土地增值稅營改增后預(yù)收款價稅分離后對應(yīng)換算成不含稅預(yù)收款預(yù)計利潤=不含稅預(yù)收款*毛利率-預(yù)繳增值稅對應(yīng)附加-預(yù)繳土增=預(yù)收款/（1+稅率或征收率）*毛利率-預(yù)繳增值稅對應(yīng)附加-預(yù)繳土增稅我們舉例如下比較兩者差異，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售收入10000萬元，預(yù)計毛利率為10%，土地增值稅預(yù)征率為3%，增值稅適用一般計稅方法稅率11%，預(yù)繳增值稅時預(yù)繳了12%的城建及教育費附加，依據(jù)上述數(shù)據(jù)計算結(jié)果如下表，營改增前后預(yù)收款計算的所得稅的預(yù)計利潤差異非常大，無形當(dāng)中在預(yù)繳所得稅環(huán)節(jié)營改增直接增加了房企前期預(yù)繳稅金的資金占用。（三）預(yù)繳土地增值稅1、土地增值稅預(yù)征計稅依據(jù)70號公告規(guī)定

14、：為方便納稅人，簡化土地增值稅預(yù)征稅款計算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預(yù)征計征依據(jù)：土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款特殊事項：對地下車位如能辦理權(quán)證的按照其他類型房產(chǎn)預(yù)征，如不能辦理權(quán)證的則不參與清算也不預(yù)征土地增值稅。3、預(yù)繳土地增值稅注意基數(shù)口徑事項預(yù)繳土地增值稅計稅依據(jù)不是價稅分離后的預(yù)收款，不是預(yù)收款/（1+適用稅率或征收率）*3%，用上述公式換算后是=預(yù)收款*（1+適用稅率或征收率-3%）/（1+適用稅率或征收率）*3%，很多房開企業(yè)稅務(wù)申報時容易忽視這個差異，導(dǎo)致預(yù)繳土增時少繳。五、項目進(jìn)項轉(zhuǎn)出的核算（一）

15、兼有新老項目的不得抵扣進(jìn)項稅額的計算稅務(wù)總局2016年18號公告第十三條規(guī)定：一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，兼有一般計稅方法計稅、簡易計稅方法計稅、免征增值稅的房地產(chǎn)項目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額的，應(yīng)以建筑工程施工許可證注明的“建設(shè)規(guī)?！睘橐罁?jù)進(jìn)行劃分。不得抵扣的進(jìn)項稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項稅額（簡易計稅、免稅房地產(chǎn)項目建設(shè)規(guī)模房地產(chǎn)項目總建設(shè)規(guī)模）注意：該方法應(yīng)適用于銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的情況，（二）兼有非房地產(chǎn)項目的不得抵扣進(jìn)項稅額的計算財稅（2016）36號文第二十九條規(guī)定：適用一般計稅方法的納稅人,兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：不得抵扣的進(jìn)項稅額當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項稅額（當(dāng)期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）當(dāng)期全部銷售額注意：該方法適用于所有各種類型情況上述兩種不得抵扣進(jìn)項稅額的劃分的方法是否會沖突呢？我們