《審計(jì)》第1章注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)概論

1、第一章 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)概論第一節(jié) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的起源與發(fā)展一、西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的起源與發(fā)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)起源于意大利合伙企業(yè)制度，形成于英國(guó)股份制企業(yè)制度，發(fā)展和完善于美國(guó)發(fā)達(dá)的資本主義市場(chǎng)，是伴隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而產(chǎn)生和發(fā)展起來的。（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的起源注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)起源于16世紀(jì)的意大利。當(dāng)時(shí)地中海沿岸的商業(yè)城市已經(jīng)比較繁榮，而威尼斯是地中海沿岸國(guó)家航海貿(mào)易最為發(fā)達(dá)的地區(qū)，是東西方貿(mào)易的樞紐，商業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模不斷擴(kuò)大。由于單個(gè)的業(yè)主難以向企業(yè)投入巨額資金，為適應(yīng)籌集所需大量資金的需要，合伙制企業(yè)應(yīng)運(yùn)而生。合伙經(jīng)營(yíng)方式不僅提出了會(huì)計(jì)主體的概念，促進(jìn)了復(fù)式簿記在意大利的產(chǎn)生和發(fā)展，也產(chǎn)生了

2、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的最初需求。盡管當(dāng)時(shí)合伙制企業(yè)的合伙人都是出資者，但是有的合伙人參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，有的合伙人則不參與，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)開始分離。這樣，那些參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的合伙人有責(zé)任向不參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的合伙人證明合伙契約得到了認(rèn)真履行，利潤(rùn)的計(jì)算與分配是正確、合理的，以保障全體合伙人的權(quán)利，進(jìn)而保證合伙企業(yè)有足夠的資金來源，使企業(yè)得以持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去。在客觀上產(chǎn)生了一個(gè)與任何方無利益關(guān)系的第三者能對(duì)合伙企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督、檢查的需求，人們開始聘請(qǐng)會(huì)計(jì)專家來擔(dān)任查帳和公證的工作，這樣，在16世紀(jì)意大利的商業(yè)城市中出現(xiàn)了一批具有良好的會(huì)計(jì)知識(shí)、專門從事查帳和公證工作的專業(yè)人員，他們所進(jìn)行的查帳與公證，可

3、以說是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的起源。隨著此類專業(yè)人員的增多，他們于1581年在威尼斯創(chuàng)立了威尼斯會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)。其后。米蘭等城市的職業(yè)會(huì)計(jì)師也成立了類似的組織。（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)雖然起源于意大利，但它對(duì)后來注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)事業(yè)的發(fā)展影響不大。英國(guó)在創(chuàng)立和傳播注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)的過程中發(fā)揮了重要作用。18世紀(jì)下半葉，英國(guó)的資本主義經(jīng)濟(jì)得到了迅速的發(fā)展，生產(chǎn)的社會(huì)化程度大大提高，企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)一步分離。企業(yè)主希望有外部的會(huì)計(jì)師來檢查他們所雇傭的管理人員是否存在貪污、盜竊和其他舞弊行為，于是英國(guó)出現(xiàn)了第一批以查帳為職業(yè)的獨(dú)立會(huì)計(jì)師。他們受企業(yè)主委托，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)帳目進(jìn)行逐筆檢查，目的是查

4、錯(cuò)防弊，檢查結(jié)果也只向企業(yè)主報(bào)告。因?yàn)槭欠衿刚?qǐng)獨(dú)立會(huì)計(jì)師進(jìn)行查帳由企業(yè)主自行決定，所以此時(shí)的獨(dú)立審計(jì)尚為任意審計(jì)。股份有限公司的興起，使公司的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)一步分離，絕大多數(shù)股東已完全脫離經(jīng)營(yíng)管理，他們出于自身利益，非常關(guān)心公司的經(jīng)營(yíng)成果，以便做出是否繼續(xù)持有公司股票的決定。證券市場(chǎng)上潛在的投資人同樣關(guān)十分心公司的經(jīng)營(yíng)情況，以便決定是否購買公司的股票。同時(shí)，由于金融資本對(duì)產(chǎn)業(yè)資本的逐漸滲透，增加了債權(quán)人的風(fēng)險(xiǎn)，他們也非常重視公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，以便做出是否繼續(xù)貸款或者是否索償債務(wù)的決定，而公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，只有通過公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表來反映。因此，在客觀上產(chǎn)生了由獨(dú)立會(huì)計(jì)師對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表

5、進(jìn)行審計(jì)，以保證財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)可靠的需求。值得一提的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)產(chǎn)生的“催產(chǎn)劑”是1721年英國(guó)的“南海公司事件”。當(dāng)時(shí)的“南海公司” 以虛假的會(huì)計(jì)信息誘騙投資人上當(dāng)，其股票價(jià)格一時(shí)扶搖直上。但好景不長(zhǎng)，“南海公司”最終未能逃脫破產(chǎn)倒閉的厄運(yùn)，使股東和債權(quán)人損失慘重。英國(guó)議會(huì)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師查爾斯·斯耐爾（Charles Snell）對(duì)“南海公司”進(jìn)行審計(jì)。斯耐爾以“會(huì)計(jì)師”名義出具了“查帳報(bào)告”，從而宣告了獨(dú)立會(huì)計(jì)師注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誕生。為了監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)管理，防止其徇私舞弊，保護(hù)投資者、債權(quán)人利益，避免南海公司案的重演，英國(guó)政府于1844年頒布了公司法，規(guī)定股份公司必須設(shè)監(jiān)察人，負(fù)責(zé)

6、審計(jì)公司賬目。1845年又對(duì)公司法進(jìn)行修訂，規(guī)定股份公司的帳目必須經(jīng)董事以外的人員審計(jì)。于是獨(dú)立會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)得到迅速發(fā)展，獨(dú)立會(huì)計(jì)師人數(shù)越來越多。此后，英國(guó)政府對(duì)一批精通會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，熟悉查帳知識(shí)的獨(dú)立會(huì)計(jì)師進(jìn)行了資格確認(rèn)。1853年愛丁堡創(chuàng)立了第一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)團(tuán)體愛丁堡會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。該協(xié)會(huì)的成立，標(biāo)志著注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的誕生。1862年，英國(guó)公司法確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師為法定的破產(chǎn)清算人，奠定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律地位。從1844年到20世紀(jì)初，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成時(shí)期。在這一時(shí)期內(nèi)，由于英國(guó)的法律規(guī)定了股份公司和銀行必須聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，致使英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)得到了迅速發(fā)展，并對(duì)當(dāng)時(shí)的歐洲、美國(guó)及日本等

7、產(chǎn)生了重要影響。這一時(shí)期注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主要特點(diǎn)是：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律地位得到了法律確認(rèn)；審計(jì)的目的是查錯(cuò)防弊，保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整；審計(jì)的方法是對(duì)會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)；審計(jì)報(bào)告使用人主要為企業(yè)股東等。（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展從20世紀(jì)初開始，全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展重心逐步由歐洲轉(zhuǎn)向美國(guó)，因此，美國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)得到了迅速發(fā)展，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)在全球的迅速發(fā)展發(fā)揮了重要作用。在美國(guó)，南北戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束后出現(xiàn)了一些民間會(huì)計(jì)組織，例如紐約的會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)。該學(xué)會(huì)在1882年剛成立是稱為會(huì)計(jì)師和簿記師卸貨（The Institute of Accountants and Bookkeepers）,為會(huì)計(jì)人員提供

8、教育等服務(wù)。當(dāng)時(shí)英國(guó)巨額資本開始流入美國(guó)，促進(jìn)了美國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。為了保護(hù)廣大投資者和債權(quán)人的利益，英國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師遠(yuǎn)涉重洋到美國(guó)開展審計(jì)業(yè)務(wù)；同時(shí)美國(guó)本身也很快形成了自己的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍。1887年，美國(guó)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（The American Association of Public Accountants）成立，1916年該協(xié)會(huì)改組為美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，后來成為世界上最大的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)逐步滲透到社會(huì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的不同層面。更為重要的是，在20世紀(jì)初期，由于金融資本對(duì)產(chǎn)業(yè)資本更加廣泛的滲透，企業(yè)同銀行利益關(guān)系更加緊密，銀行逐漸把企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表作為了解企業(yè)信用的主要依據(jù)，于

9、是美國(guó)產(chǎn)生了幫助貸款人及其他債權(quán)人了解企業(yè)信用的資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)，即美國(guó)式注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。審計(jì)方法也逐步從單純的詳細(xì)審計(jì)過渡到初期的抽樣審計(jì)。這一時(shí)期，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主要特點(diǎn)是：審計(jì)對(duì)象有會(huì)計(jì)帳目擴(kuò)大到資產(chǎn)負(fù)債表；審計(jì)的主要目的是通過資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)的檢查，判斷企業(yè)信用狀況；審計(jì)方法從詳細(xì)審計(jì)初步轉(zhuǎn)向抽樣審計(jì)；審計(jì)報(bào)告使用人處企業(yè)股東外，擴(kuò)大到債權(quán)人。從1929年到1933年，資本主義世界經(jīng)歷了歷史上最嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，大批企業(yè)倒閉，投資者和債權(quán)人蒙受了巨大的經(jīng)濟(jì)損失。這在客觀上促使企業(yè)利益相關(guān)者從只關(guān)心企業(yè)財(cái)務(wù)狀況轉(zhuǎn)變到更加關(guān)心企業(yè)盈利水平，產(chǎn)生了對(duì)企業(yè)利潤(rùn)表進(jìn)行審計(jì)的客觀要求。美國(guó)1933

10、年證券法規(guī)定，在證券交易所上市的企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表必須接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，向社會(huì)公眾公布注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告。因此，審計(jì)報(bào)告使用人也擴(kuò)大到整個(gè)社會(huì)公眾。在這一時(shí)期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主要特點(diǎn)是：審計(jì)對(duì)象轉(zhuǎn)為以資產(chǎn)負(fù)債表和損益表為中心的全部財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)財(cái)務(wù)資料；審計(jì)的主要目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，以確定財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性，查錯(cuò)防弊轉(zhuǎn)為次要目的；審計(jì)范圍已擴(kuò)大到測(cè)試相關(guān)的內(nèi)部控制，并以控制測(cè)試為基礎(chǔ)進(jìn)行抽樣審計(jì)；審計(jì)報(bào)告使用人擴(kuò)大到股東、債權(quán)人、證券交易機(jī)構(gòu)、稅務(wù)、金融機(jī)構(gòu)及潛在投資者；審計(jì)準(zhǔn)則開始擬定，審計(jì)工作向標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化過渡；注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試制度廣泛推行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)素質(zhì)普遍提高。第

11、二次世界大戰(zhàn)以后，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家通過各種渠道推動(dòng)本國(guó)的企業(yè)向海外拓展，跨國(guó)公司得到空前發(fā)展。國(guó)際資本的流動(dòng)帶動(dòng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的跨國(guó)界發(fā)展，形成了一批國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所。隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大，形成了“八大” 國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所，20世紀(jì)80年代末合并為“六大”，之后又合并成為“五大”。2001年，美國(guó)出現(xiàn)了安然公司會(huì)計(jì)造假丑聞。安然公司在清盤時(shí)，不得不對(duì)其編造的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行修正，將近三年來的利潤(rùn)額削減20%，約5.86億美元。安然公司作為美國(guó)的能源巨頭，在追求高速增長(zhǎng)的狂熱中利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善，進(jìn)行表外融資的游戲，并通過關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)。出距審計(jì)報(bào)告的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因涉嫌舞弊和銷毀證據(jù)

12、受到美國(guó)司法部門的調(diào)查，之后宣布關(guān)閉，世界各地的安達(dá)信成員所也紛紛與其他國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并。因此，時(shí)至今日，尚有“四大” 國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所，即普華永道、永安、畢馬威、德勤。與此同時(shí)，審計(jì)技術(shù)也在不斷發(fā)展： 抽樣審計(jì)方法得到普遍運(yùn)用，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法得到推廣，計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)得到廣泛采用。（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)展的啟示從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的起源和發(fā)展里程可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展有其歷史必然性。1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，其產(chǎn)生的直接原因是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。特別是公司逐漸成為商品社會(huì)的重要經(jīng)濟(jì)組織后，由于所有者主要根據(jù)經(jīng)營(yíng)者提交的財(cái)務(wù)報(bào)表了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況

13、，因此，需要有一個(gè)來自企業(yè)外部的持獨(dú)立、客觀、公正立場(chǎng)的第三者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性與合法性做出判斷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)便應(yīng)運(yùn)而生。2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展。商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)由初期的詳細(xì)審計(jì)發(fā)展到資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)，進(jìn)而發(fā)展為財(cái)務(wù)報(bào)表；審計(jì)目標(biāo)也由查錯(cuò)防弊發(fā)展到對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見；注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的職責(zé)逐步從主要對(duì)企業(yè)所有者負(fù)責(zé)演變?yōu)閷?duì)整個(gè)社會(huì)負(fù)責(zé)。3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)具有獨(dú)立、客觀、公正的特征。這種特征，一方面保證了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)具有鑒證職能；另一方面也使其在社會(huì)上享有較高的權(quán)威性。目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家備受重視，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)已成為經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家維護(hù)市

14、場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的重要手段。這是經(jīng)濟(jì)商品化程度不斷提高所形成的必然趨勢(shì)。二、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的演進(jìn)與發(fā)展（一）中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的演進(jìn)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的歷史比西方國(guó)家要短得多。舊中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)始于尋亥革命之后，當(dāng)時(shí)一批愛國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者鑒于外國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師包攬我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的現(xiàn)實(shí)，為了維護(hù)民族利益與尊嚴(yán)，積極倡導(dǎo)創(chuàng)建中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)。1918年9月，北洋政府農(nóng)商部頒布了我國(guó)第一部注冊(cè)會(huì)計(jì)師法規(guī)會(huì)計(jì)師暫行章程，并于同年批準(zhǔn)著名會(huì)計(jì)學(xué)家謝霖先生為中國(guó)的第一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師，謝霖先生創(chuàng)辦的中國(guó)第一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所“正則會(huì)計(jì)師事務(wù)所”也獲準(zhǔn)成立。此后，又逐步批準(zhǔn)了一批注冊(cè)會(huì)計(jì)師，建立了一批會(huì)計(jì)師事務(wù)所，

15、包括潘序倫先生創(chuàng)辦的“潘序倫會(huì)計(jì)師事務(wù)所”（后改稱“立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所”）等。1930年，國(guó)民政府頒布了會(huì)計(jì)師條例，確立了會(huì)計(jì)師的法律地位，之后，上海、天津、廣州等地也相繼成立了多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。1925年在上海成立了“全國(guó)會(huì)計(jì)師公會(huì)”。1933年成立了“全國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”。至1947年，全國(guó)已擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師2619人，并建立了一批會(huì)計(jì)師事務(wù)所。但是，在半封建、半殖民地的舊中國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)未能得到很大的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)也未能充分發(fā)揮應(yīng)有的作用。會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要集中在上海、天津、廣州等沿海城市，注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)主要是為企業(yè)設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度、代理申報(bào)納稅、培訓(xùn)會(huì)計(jì)人才和提供會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)。在新中國(guó)建立

16、初期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在經(jīng)濟(jì)恢復(fù)工作中發(fā)揮了積極作用。當(dāng)時(shí)由于不法資本家囤積居奇、投機(jī)倒把、偷稅漏稅造成了極為險(xiǎn)惡的財(cái)政狀況，負(fù)責(zé)財(cái)經(jīng)工作的陳云同志大膽聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師，依法對(duì)工商企業(yè)查帳，這在當(dāng)時(shí)對(duì)平抑物價(jià)、保證國(guó)家稅收、爭(zhēng)取國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況好轉(zhuǎn)做出了突出貢獻(xiàn)。但后來由于推行前蘇聯(lián)高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式，中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)便悄然推出了經(jīng)濟(jì)舞臺(tái)。（二）中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展黨的十一屆三中全會(huì)以后，我國(guó)實(shí)行“對(duì)外開放、對(duì)內(nèi)搞活”的方針，把工作重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)上來，商品經(jīng)濟(jì)得到迅速發(fā)展，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的恢復(fù)重建創(chuàng)造了客觀條件。隨著外商來華投資日益增多，1980年12月14日財(cái)政部頒發(fā)

17、了中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅實(shí)施細(xì)則，規(guī)定外資企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，這為恢復(fù)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度提供了法律依據(jù)。1980年12月23日，財(cái)政部發(fā)布關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問處的暫行規(guī)定，標(biāo)志著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)開始復(fù)蘇。1981年1月1日，“上海會(huì)計(jì)師事務(wù)所”宣告成立，成為新中國(guó)第一家由財(cái)政部批準(zhǔn)獨(dú)立承辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度恢復(fù)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)對(duì)象主要是三資企業(yè)。這一時(shí)期的涉外經(jīng)濟(jì)法規(guī)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)做了明確規(guī)定。1984年9月25日，財(cái)政部印發(fā)關(guān)于成立會(huì)計(jì)咨詢機(jī)構(gòu)問題的通知，明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該辦理的業(yè)務(wù)。1985年1月實(shí)施的中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)

18、法規(guī)定：“經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門批準(zhǔn)組成會(huì)計(jì)師事務(wù)所，可以按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定承辦查帳業(yè)務(wù)?！?986年7月3日，國(guó)務(wù)院頒發(fā)中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例，同年10月起實(shí)施。1988年11月15日，財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)下的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)正式成立。1993年10月31日，八屆全國(guó)人大常委會(huì)第四次會(huì)議審議通過了中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法自1994年1月1日起施行。在國(guó)家法律、法規(guī)的規(guī)范下，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)得到了快速發(fā)展，截止到2006年10月31日，全國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所6440家，注冊(cè)會(huì)計(jì)師72037人，為改革開國(guó)有企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營(yíng)機(jī)制和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立及有序運(yùn)行發(fā)揮了積極的作用。1996年10月4日，中國(guó)

19、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)加入亞太會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)，并于1997年4月亞太會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)第四十八次理事會(huì)上當(dāng)選為理事。1997年5月8日，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）全票通過，接納中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為正式會(huì)員。按照國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)章程的規(guī)定，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)同時(shí)成為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的正式會(huì)員。目前，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)已與50多個(gè)國(guó)家和地區(qū)的會(huì)計(jì)師團(tuán)體建立了友好關(guān)系。第二節(jié) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的基本概念一、審計(jì)的概念審計(jì)經(jīng)過不斷的完善和發(fā)展，至今已經(jīng)形成為一套比較完備的科學(xué)體系。人們對(duì)審計(jì)的概念也進(jìn)行了深入的研究，最具代表性的是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）在頒布基本審計(jì)概念說明的公告中，把審計(jì)概念描述為：“為了確定關(guān)于

20、經(jīng)濟(jì)行為及經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的結(jié)論和所制定的標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度，而對(duì)與這種結(jié)論有關(guān)的證據(jù)進(jìn)行客觀收集、評(píng)定，并將結(jié)果傳達(dá)給利害關(guān)系人的有系統(tǒng)的過程?！弊?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為審計(jì)的一種類型，其內(nèi)涵具有特殊性。因此，國(guó)內(nèi)外許多會(huì)計(jì)職業(yè)組織對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)概念下了定義，其中，影響較大的是國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)和美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的定義。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下設(shè)的國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)概念描述為：“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是使審計(jì)師（有時(shí)也指其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，下同）能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照確定的財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制發(fā)表意見?！弊ⅲ阂韵率潜緯诹陆o出的國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFA

21、C）下設(shè)的國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)概念“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是能夠使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面是否按照確定的財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制發(fā)表意見，發(fā)表意見的用詞即可以是給出真實(shí)與公允觀念，也可以是在所有重大方面，公允反映，這兩種用詞等效”。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在審計(jì)準(zhǔn)則說明書第1號(hào)中，對(duì)審計(jì)概念描述為： “獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)目標(biāo)，是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則公允地反映財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量發(fā)表意見?！敝袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則對(duì)審計(jì)概念描述為：“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)

22、表的下列方面發(fā)表審計(jì)意見：（一）財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制；（二）財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。”二、審計(jì)的類別審計(jì)可以從不同的角度加以考察，從而做出不同的分類。例如，按主體的不同，分為政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)；按目的和內(nèi)容的不同，分為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、經(jīng)營(yíng)審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)；按與被審計(jì)單位的關(guān)系不同，分為內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)。以下按目的和內(nèi)容的不同，對(duì)審計(jì)類別進(jìn)行介紹。（一）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)編制發(fā)表審計(jì)意見。規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)通常是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)

23、制度。當(dāng)然，對(duì)按照計(jì)稅基礎(chǔ)、收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)或監(jiān)管機(jī)構(gòu)的報(bào)告要求編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)也較普遍。財(cái)務(wù)報(bào)表通常包括包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動(dòng)表以及財(cái)務(wù)報(bào)表附注。（二）經(jīng)營(yíng)審計(jì)經(jīng)營(yíng)審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了評(píng)價(jià)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效果和效率，而對(duì)其經(jīng)營(yíng)程序和方法進(jìn)行的評(píng)價(jià)。在經(jīng)營(yíng)審計(jì)結(jié)束后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般要向被審計(jì)單位管理層提出經(jīng)營(yíng)管理的建議，在經(jīng)營(yíng)審計(jì)中，審計(jì)對(duì)象不限于會(huì)計(jì)，還包括組織機(jī)構(gòu)、計(jì)算機(jī)系統(tǒng)、生產(chǎn)方法、市場(chǎng)營(yíng)銷以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠勝任的領(lǐng)域。在某種意義上，經(jīng)營(yíng)審計(jì)更像是管理咨詢。（二）合規(guī)性審計(jì)合規(guī)性審計(jì)的目的是確定被審計(jì)單位是否遵循了特定的程序

24、、規(guī)則或條例。例如，確定會(huì)計(jì)人員是否遵循了財(cái)務(wù)主管規(guī)定的手續(xù)，檢查工資率是否符合工資法規(guī)定的最低限額，或者審查與銀行簽訂的合同，以確信被審計(jì)單位遵守了法定要求。合規(guī)性審計(jì)的結(jié)果通常報(bào)送被審計(jì)單位管理層或外部特定使用者。三、審計(jì)的方法一百多年來，雖然審計(jì)的根本目標(biāo)沒有發(fā)生重大變化，但審計(jì)環(huán)境卻發(fā)生可很大的變化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，一直隨著審計(jì)環(huán)境的變化調(diào)整著審計(jì)方法。審計(jì)方法從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化而做出的調(diào)整。（一）帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)在審計(jì)發(fā)展的早期（19世紀(jì)以前），由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)主要是為了滿足財(cái)產(chǎn)所有者對(duì)會(huì)計(jì)

25、核算進(jìn)行獨(dú)立檢查的要求，促使受托人（通常為經(jīng)理或下屬）在授權(quán)經(jīng)營(yíng)過程中做出誠(chéng)實(shí)、可靠的行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重心在資產(chǎn)負(fù)債表，旨在發(fā)現(xiàn)和防止錯(cuò)誤與舞弊，審計(jì)方法是詳細(xì)審計(jì)。詳細(xì)審計(jì)又稱賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，由于早期獲取審計(jì)證據(jù)的方法比較簡(jiǎn)單，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將大部分精力投向會(huì)計(jì)憑證和賬簿的詳細(xì)檢查。根據(jù)有關(guān)文獻(xiàn)記載，當(dāng)時(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中約四分之三的時(shí)間花費(fèi)在合計(jì)和過帳上。從方法論的角度上講，這種審計(jì)方法就是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法（accounting number-based audit approach）。（二）制度基礎(chǔ)審計(jì)19世紀(jì)即將結(jié)束時(shí)，會(huì)計(jì)和審計(jì)步入了快速發(fā)展時(shí)期。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重點(diǎn)從檢查

26、受托責(zé)任人對(duì)資產(chǎn)的有效使用轉(zhuǎn)向檢查企業(yè)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果是否真實(shí)和公允。由于企業(yè)規(guī)模的日益擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易事項(xiàng)內(nèi)容不斷豐富、復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作量迅速增大，而需要的審計(jì)技術(shù)日益復(fù)雜，使得詳細(xì)審計(jì)難以實(shí)施，企業(yè)對(duì)審計(jì)費(fèi)用難以承受。為了進(jìn)一步提高審計(jì)效率，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)的視角轉(zhuǎn)向企業(yè)的管理制度，特別是會(huì)計(jì)信息賴以生成的內(nèi)部控制，從而將內(nèi)部控制與抽樣審計(jì)結(jié)合起來。因此職業(yè)界逐漸認(rèn)識(shí)到，設(shè)計(jì)合理并且執(zhí)行有效的內(nèi)部控制可以保證財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性，防止重大錯(cuò)誤和舞弊的發(fā)生。從20世紀(jì)50年代起，以控制測(cè)試為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)在西方國(guó)家得到廣泛應(yīng)用，從方法論的角度上

27、講，該種方法稱作制度基礎(chǔ)審計(jì)方法（system-based audit approach）。（三）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受到受到企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、容易產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目、容易遭受損失或被挪用的資產(chǎn)等導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，又受到內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，即賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風(fēng)險(xiǎn)。此外，還受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響，職業(yè)界很快開發(fā)出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的出現(xiàn)，從理論上解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計(jì)的隨意性，又解決了審計(jì)資源的分配問題，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將

28、審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域。從方法論的角度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)，稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法（risk-oriented audit approach）。第三節(jié) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與其他審計(jì)的關(guān)系一、審計(jì)監(jiān)督體系從國(guó)內(nèi)外審計(jì)的歷史和現(xiàn)狀看，審計(jì)按不同主體劃分為政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，并相應(yīng)地形成了三類審計(jì)組織機(jī)構(gòu)，共同構(gòu)成審計(jì)監(jiān)督體系。政府審計(jì)是由政府審計(jì)機(jī)關(guān)代表政府依法進(jìn)行的審計(jì)。政府審計(jì)主要監(jiān)督檢查各級(jí)政府及其部門的財(cái)政收支及公共資金的收支、運(yùn)用情況。目前世界各國(guó)政府建立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，因領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系不同而大體分為三種類型：（1）由議會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)并對(duì)議會(huì)

29、負(fù)責(zé)；（2）在政府內(nèi)建立審計(jì)機(jī)構(gòu)并對(duì)政府負(fù)責(zé)；（3）由財(cái)政部門領(lǐng)導(dǎo)，在財(cái)政部門內(nèi)部設(shè)審計(jì)機(jī)構(gòu)兼管財(cái)政監(jiān)督，實(shí)行財(cái)政、審計(jì)合一制度。從審計(jì)的獨(dú)立性、權(quán)威性來講，由議會(huì)領(lǐng)導(dǎo)最為適宜。內(nèi)部審計(jì)是由各部門、各單位內(nèi)部設(shè)置的專門機(jī)構(gòu)或人員實(shí)施的審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)主要監(jiān)督檢查本部門、本單位的財(cái)務(wù)收支和經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。目前世界各國(guó)內(nèi)部審計(jì)部門設(shè)置因領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系不同而大體分為三種類型：（1）受本單位總會(huì)計(jì)師或主管財(cái)務(wù)的副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)；（2）受本單位總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)；（3）受本單位董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)。從審計(jì)的獨(dú)立性、權(quán)威性來講，領(lǐng)導(dǎo)層次越高，越有保障。我國(guó)目前的內(nèi)部審計(jì)部門一般由本部門、本單位的主要負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)，業(yè)務(wù)上接受當(dāng)?shù)卣畬徲?jì)機(jī)構(gòu)

30、或上一級(jí)主管部門審計(jì)機(jī)構(gòu)的指導(dǎo)。相對(duì)外部審計(jì)而言，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性較弱。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是由經(jīng)政府有關(guān)部門審核批準(zhǔn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的審計(jì)。在西方國(guó)家，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的組織形式主要有獨(dú)資、合伙兩種，近年來已有有限責(zé)任公司和有限責(zé)任合伙等組織形式出現(xiàn)。在我國(guó)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作機(jī)構(gòu)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須加入會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能接受委托，辦理業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不附屬于任何機(jī)構(gòu)，自收自支、獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧、依法納稅，因此在業(yè)務(wù)上具有較強(qiáng)的獨(dú)立性、客觀性和公正性，并且為社會(huì)所認(rèn)可。二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與政府審計(jì)的關(guān)系最初的政府審計(jì)是隨著國(guó)家管理事務(wù)中經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的形成，為了促使經(jīng)濟(jì)責(zé)任的嚴(yán)

31、格履行而誕生的?，F(xiàn)代意義上的政府審計(jì)是近代民主政治發(fā)展的產(chǎn)物。按照民主政治的原則，人民有權(quán)對(duì)國(guó)家事務(wù)和人民財(cái)產(chǎn)的管理進(jìn)行監(jiān)督。因此，各級(jí)政府機(jī)構(gòu)和官員在受托管理全民所有的公共資金和資源的同時(shí)，還要受到嚴(yán)格的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制度的約束。這種約束方式就表現(xiàn)為政府審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)受托管理者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督。因此，政府審計(jì)擔(dān)負(fù)的是全民財(cái)產(chǎn)的審計(jì)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，也是商品經(jīng)濟(jì)條件下社會(huì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)制的主要表現(xiàn)形式。由于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，以及債權(quán)人對(duì)自身權(quán)益的關(guān)心，必然產(chǎn)生對(duì)投資運(yùn)用或債務(wù)收回前景的密切關(guān)注。這種關(guān)注即依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)結(jié)果。因此，相對(duì)于審計(jì)客體而言，政府審計(jì)

32、和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)都是外部審計(jì)，都具有較強(qiáng)的獨(dú)立性。從我國(guó)來看，兩者在許多方面存在區(qū)別：1.兩者的審計(jì)目標(biāo)不同政府審計(jì)是對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)政收支或財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益依法進(jìn)行的審計(jì)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制進(jìn)行的審計(jì)。2.兩者的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不同政府審計(jì)是審計(jì)依據(jù)中華人民共和國(guó)審計(jì)法和國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則等進(jìn)行的審計(jì)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的審計(jì)。3.兩者的經(jīng)費(fèi)或收入來源不同政府審計(jì)旅行職責(zé)所必需的經(jīng)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)列入財(cái)政預(yù)算，由本級(jí)人民政府予以保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)收入來源于審計(jì)客戶，由

33、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)客戶協(xié)商確定。4.兩者的取證權(quán)限不同就政府審計(jì)而言，審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)就審計(jì)事項(xiàng)的有關(guān)問題向有關(guān)單位和個(gè)人進(jìn)行調(diào)查，并取得有關(guān)證明材料，有關(guān)單位和個(gè)人應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助審計(jì)機(jī)關(guān)工作，如實(shí)向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)反映情況，提供相關(guān)證明材料；就注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取證據(jù)時(shí)很大程度上有賴于被審計(jì)單位及相關(guān)單位的配合和協(xié)助，對(duì)被審計(jì)單位及相關(guān)單位沒有行政強(qiáng)制力。5.兩者對(duì)發(fā)現(xiàn)問題的處理方式不同就政府審計(jì)而言，審計(jì)機(jī)關(guān)審定審計(jì)報(bào)告，對(duì)審計(jì)事項(xiàng)做出評(píng)價(jià)，出具審計(jì)意見書；對(duì)違規(guī)國(guó)家的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為，需要依法給予處理、處罰，在法定職權(quán)范圍內(nèi)做出審計(jì)決定或者向有關(guān)主管機(jī)關(guān)提出處理、處罰意見。就注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)過程發(fā)現(xiàn)需要調(diào)整和披露的事項(xiàng)只能提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整和披露，沒有行政強(qiáng)制力，如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整和披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師視情況出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果審計(jì)范圍受到被審計(jì)單位或客觀環(huán)境的限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師視情況出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系內(nèi)部審計(jì)是由各部門、各單位內(nèi)部設(shè)置的專門機(jī)