審計業(yè)務(wù)指引第5號—收入審計

1、審計業(yè)務(wù)指引第5號收入審計一、制定目的1、規(guī)范審計工作的基本標(biāo)準。2、有效管理審計風(fēng)險。二、制定的依據(jù) 根據(jù)企業(yè)會計準則第14號收入、企業(yè)會計準則第15號建造合同、中國注冊會計師審計準則第1141號財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任及其他相關(guān)規(guī)定，結(jié)合本所工作實踐，制定本指引。三、關(guān)于收入審計中存在的主要問題收入是利潤的來源，直接關(guān)系到企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，因此收入為企業(yè)報表中最重要的項目之一。審計人員在審計收入項目時，存在執(zhí)行的審計程序不充分或重要審計程序執(zhí)行不到位，重要的審計證據(jù)獲取不充分等問題，主要體現(xiàn)在以下方面：1、未對被審計單位的收入確認標(biāo)準進行檢查并判斷其合理性。2、對于異常的銷售

2、收入比如：臨近期末的大額銷售、對非常規(guī)客戶的銷售、毛利明顯異常的銷售等，缺少應(yīng)有的關(guān)注，審計程序缺少針對性，審計證據(jù)獲取不充分。3、未執(zhí)行分析程序或未對分析程序結(jié)果（如毛利率）異常情況進行深入調(diào)查。4、未記錄被審計單位收入確認的具體時點，未針對收入確認具體時點執(zhí)行發(fā)生和完整性測試以及截止性測試審計程序并獲取充分的審計證據(jù)。5、對某些特殊行業(yè)或業(yè)務(wù)的收入審計缺乏針對性。6、對于關(guān)聯(lián)方交易，未能充分評價關(guān)聯(lián)交易價格是否公平合理，并與類似公平交易的價格進行比較。四、收入確認可能存在舞弊風(fēng)險的跡象舞弊風(fēng)險跡象，是注冊會計師在實施審計過程中發(fā)現(xiàn)的、需要引起對舞弊風(fēng)險警覺的事實或情況。存在舞弊風(fēng)險跡象并不

3、必然表明發(fā)生了舞弊，但了解舞弊風(fēng)險跡象，有助于注冊會計師對審計過程中發(fā)現(xiàn)的異常情況產(chǎn)生警覺，從而更有針對性地采取應(yīng)對措施。通常表明公司在收入確認方面可能存在舞弊風(fēng)險的跡象舉例如下：1、注冊會計師發(fā)現(xiàn)，公司的客戶是否付款取決于下列情況：（1）能否從第三方取得融資。（2）能否轉(zhuǎn)售給第三方（如經(jīng)銷商）。（3）公司能否滿足特定的重要條件。2、未經(jīng)客戶同意，在銷售合同約定的發(fā)貨期之前發(fā)送商品。3、未經(jīng)客戶同意，將商品運送到銷售合同約定地點以外的其他地點。4、公司的銷售記錄表明，已將商品發(fā)往外部倉庫或貨運代理人，卻未指明任何客戶。5、在實際發(fā)貨之前開具銷售發(fā)票，或?qū)嶋H未發(fā)貨而開具銷售發(fā)票。6、對于期末之后

4、的發(fā)貨，在本期確認相關(guān)收入。7、實際銷售情況與訂單不符，或者根據(jù)已取消的訂單發(fā)貨或重復(fù)發(fā)貨。8、已經(jīng)銷售給貨運代理人的商品，在期后有大量退回。9、銷售合同或發(fā)運單上的日期被更改，或者銷售合同上加蓋的公章并不屬于合同所指定的客戶。10、在接近期末時發(fā)生了大量或大額的交易。11、交易之后長期不進行結(jié)算。12、在公司業(yè)務(wù)或其他相關(guān)事項未發(fā)生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異于以前年度。13、發(fā)生異常大量的現(xiàn)金交易，或公司有非正常的資金流轉(zhuǎn)及往來，特別是有非正常現(xiàn)金收付的情況。14、應(yīng)收款項收回時，付款單位與購買方不一致，存在較多代付款的情況。15、交易標(biāo)的對交易對手而言不具有合理用途。16、

5、主要客戶自身規(guī)模與其交易規(guī)模不匹配。五、收入舞弊可能采用的手段（一）為了達到粉飾財務(wù)報表的目的而虛增收入或提前確認收入1、利用與未披露關(guān)聯(lián)方之間的資金循環(huán)虛構(gòu)交易。2、通過未披露的關(guān)聯(lián)方進行顯失公允的交易。例如，以明顯高于其他客戶的價格向未披露的關(guān)聯(lián)方銷售商品。3、通過出售關(guān)聯(lián)方的股權(quán)，使之從形式上不再構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，但仍與之進行顯失公允的交易，或與未來或潛在的關(guān)聯(lián)方進行顯失公允的交易。4、通過虛開商品銷售發(fā)票虛增收入，而將貨款掛在應(yīng)收賬款中，并可能在以后期間計提壞賬準備，或在期后沖銷。5、為了虛構(gòu)銷售收入，將商品從某一地點移送至另一地點，憑出庫單和運輸單據(jù)為依據(jù)記錄銷售收入。6、在與商品相關(guān)的風(fēng)

6、險和報酬尚未全部轉(zhuǎn)移給客戶之前確認銷售收入。例如，銷售合同中約定公司的客戶在一定時間內(nèi)有權(quán)無條件退貨，而公司隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時全額確認銷售收入。7、通過隱瞞售后回購或售后租回協(xié)議，而將以售后回購或售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認收入。8、采用完工百分比法確認勞務(wù)收入時，故意低估預(yù)計總成本或多計實際發(fā)生的成本，以通過高估完工百分比的方法實現(xiàn)當(dāng)期多確認收入。 9、在采用代理商的銷售模式時，在代理商僅向購銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務(wù)的情況下，按照相關(guān)購銷交易的總額而非凈額（扣除傭金和代理費等）確認收入。10、當(dāng)存在多種可供選擇的收入確認會計政策或會計估計方法時，隨意變更所選擇的會

7、計政策或會計估計方法。11.選擇與銷售模式不匹配的收入確認會計政策。（二）為了達到報告期內(nèi)降低稅負或轉(zhuǎn)移利潤等目的而少計收入或延后確認收入1.公司將商品發(fā)出、收到貨款并滿足收入確認條件后，不確認收入，而將收到的貨款作為負債掛賬，或轉(zhuǎn)入本單位以外的其他賬戶。2.公司采用以舊換新的方式銷售商品時，以新舊商品的差價確認收入。3.在提供勞務(wù)或建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，不在資產(chǎn)負債表日按完工百分比法確認收入，而推遲到勞務(wù)結(jié)束或工程完工時確認收入。六、了解與銷售相關(guān)的內(nèi)部控制和控制測試與銷售相關(guān)的內(nèi)部控制主要包括銷售和收款循環(huán)。具體見相關(guān)了解和內(nèi)控測試底稿。審計人員應(yīng)重點了解被審計單位銷售合同的

8、簽訂流程、發(fā)貨管理流程、各業(yè)務(wù)類型風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的具體時點、客戶信用管理流程等內(nèi)容。上述了解和測試與銷售相關(guān)的內(nèi)部控制的內(nèi)容、過程和結(jié)果應(yīng)在審計底稿中予以記錄。七、銷售實質(zhì)性程序?qū)徲嬋藛T在了解和測試與銷售相關(guān)的內(nèi)部控制后，應(yīng)執(zhí)行實質(zhì)性分析程序和細節(jié)測試。（一）分析程序1、將本期銷售收入金額與以前可比期間的對應(yīng)數(shù)據(jù)或預(yù)算數(shù)進行比較；2、分析月度或季度銷售量變動趨勢；3、將銷售收入變動幅度與銷售商品及提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、存貨、稅金等項目的變動幅度進行比較；4、將銷售毛利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)與可比期間數(shù)據(jù)、預(yù)算數(shù)或同行業(yè)其他企業(yè)數(shù)據(jù)進行比較；5、分析銷售收入等財務(wù)信息

9、與投入產(chǎn)出率、勞動生產(chǎn)率、產(chǎn)能、水電能耗、運輸數(shù)量等非財務(wù)信息之間的關(guān)系；（6）分析銷售收入與銷售費用之間的關(guān)系，包括銷售人員的人均業(yè)績指標(biāo)、銷售人員薪酬、差旅費用、運費，以及銷售機構(gòu)的設(shè)置、規(guī)模、數(shù)量、分布等。（二）細節(jié)測試審計人員對銷售收入執(zhí)行實質(zhì)性細節(jié)測試時，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行以下審計程序：1、根據(jù)了解的各業(yè)務(wù)類型風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的具體時點，判斷被審計單位收入確認政策是否符合企業(yè)會計準則的規(guī)定；2、根據(jù)收入確認的具體時點，執(zhí)行收入的發(fā)生測試。即從明細賬與原始單據(jù)（合同、發(fā)票、出庫單、簽收單、驗收單等）進行核對；對于普通業(yè)務(wù)，發(fā)生測試比例不低于20%，證券類業(yè)務(wù)不低于30%或前五大、前十大客戶。3、根據(jù)

10、收入確認的具體時點，執(zhí)行收入的完整性測試。即從原始單據(jù)（合同、發(fā)票、出庫單、簽收單、驗收單等）與明細賬進行核對；對于普通業(yè)務(wù)，完整性測試比例不低于20%，證券類業(yè)務(wù)不低于30%或前五大、前十大客戶。4、根據(jù)收入確認的具體時點，執(zhí)行截止性測試。即從明細賬到風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的具體時點，和從風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的具體時點到明細賬的雙向核對。5、必要時可在函證應(yīng)收賬款余額的基礎(chǔ)上函證合同主要條款，如品種、數(shù)量、合同總額等信息。八、特殊行業(yè)或業(yè)務(wù)的收入確認政策根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定及實務(wù)慣例，對某些特殊行業(yè)或業(yè)務(wù)的收入確認政策總結(jié)如下，下表僅供實務(wù)中參考使用，審計人員應(yīng)結(jié)合對具體個案的分析確定適用的收入確認政策。行業(yè)或業(yè)務(wù)收入確認政策適用條件系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)整體上構(gòu)成需要安裝和檢驗的商品銷售，在貨物已經(jīng)交付、安裝調(diào)試完成，獲得買方驗收時確認收入。通常合同定有驗收條款。商品房銷售以交房作為商品房銷售收入確認的時點。合同能