高級財務(wù)會計第一章

1、高級財務(wù)會計高級財務(wù)會計2012年年2教學(xué)目標教學(xué)目標通過本課程教學(xué)，使學(xué)生：通過本課程教學(xué)，使學(xué)生： 掌握各有關(guān)專題的基本理論與方法掌握各有關(guān)專題的基本理論與方法 關(guān)注會計前沿的發(fā)展動態(tài)關(guān)注會計前沿的發(fā)展動態(tài) 完整把握財務(wù)會計學(xué)科體系完整把握財務(wù)會計學(xué)科體系 提高從事實務(wù)工作的能力提高從事實務(wù)工作的能力3課程簡介課程簡介 基礎(chǔ)會計基礎(chǔ)會計 中級財務(wù)會計中級財務(wù)會計特殊業(yè)務(wù)特殊業(yè)務(wù)特殊呈報特殊呈報特殊行業(yè)特殊行業(yè)涉及專題：涉及專題：預(yù)修課程：預(yù)修課程：4內(nèi)容體系內(nèi)容體系第一章第一章 企業(yè)合并會計企業(yè)合并會計第二章第二章 合并會計報表合并會計報表第三章第三章 外幣業(yè)務(wù)會計外幣業(yè)務(wù)會計第四章第四章

2、 租賃會計租賃會計第六章第六章 股份支付會計股份支付會計第九章第九章 企業(yè)重組與清算會計企業(yè)重組與清算會計第五章第五章 衍生金融工具會計衍生金融工具會計第七章第七章 中期報告與分部報告中期報告與分部報告第十章第十章 特殊行業(yè)會計特殊行業(yè)會計特特殊殊業(yè)業(yè)務(wù)務(wù)特殊呈報特殊呈報特特殊殊行行業(yè)業(yè)第八章第八章 物價變動會計物價變動會計5課程定位課程定位 對于本科階段的學(xué)習(xí)來講：對于本科階段的學(xué)習(xí)來講：“高級財務(wù)會計高級財務(wù)會計”課程是課程是“中級中級財務(wù)會計財務(wù)會計”課程的延伸；課程的延伸；對于研究生階段的學(xué)習(xí)來講：對于研究生階段的學(xué)習(xí)來講：“高級財務(wù)會計高級財務(wù)會計”課程是課程是 “會計準則研會計準則

3、研究究”課程的基礎(chǔ)。課程的基礎(chǔ)。 6教學(xué)環(huán)節(jié)教學(xué)環(huán)節(jié)（1）課前準備）課前準備閱讀教學(xué)計劃相關(guān)問題；閱讀教學(xué)計劃相關(guān)問題；閱讀教材中相關(guān)章節(jié)及補充材料；閱讀教材中相關(guān)章節(jié)及補充材料；復(fù)習(xí)上一次課程講授內(nèi)容。復(fù)習(xí)上一次課程講授內(nèi)容。講授主要知識點；講授主要知識點；討論重點、難點問題；討論重點、難點問題；習(xí)題與案例解析習(xí)題與案例解析個人作業(yè)個人作業(yè)小組作業(yè)小組作業(yè)（2）課堂授課）課堂授課（3）課后復(fù)習(xí)）課后復(fù)習(xí)7教材及主要參考資料教材及主要參考資料F主要教材：主要教材： 傅榮、孫光國主編，課程組全體教師參編：傅榮、孫光國主編，課程組全體教師參編：高級財務(wù)會計習(xí)題與案例高級財務(wù)會計習(xí)題與案例 （東北財

4、經(jīng)大學(xué)出版社，（東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2012年年7月第月第3版）版） 我國企業(yè)會計準則我國企業(yè)會計準則 上市公司年報上市公司年報F參考資料：參考資料：劉永澤、傅榮主編，課程組全體教師參編：劉永澤、傅榮主編，課程組全體教師參編：高級財務(wù)會計高級財務(wù)會計 （東北財經(jīng)大學(xué)出版社，（東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2012年年6月第月第3版）版）考核要求考核要求要求不遲到、早退。要求不遲到、早退。按時完成作業(yè)。按時完成作業(yè)。平時考核（包括出勤、課堂提問和課后作業(yè)）占最終平時考核（包括出勤、課堂提問和課后作業(yè)）占最終總成績的總成績的30%。最終成績以平時最終成績以平時30%和期末考試和期末考試70%計算。計算。課后

5、答疑課后答疑 寫在紙上或發(fā)郵件寫在紙上或發(fā)郵件 統(tǒng)一解答。統(tǒng)一解答。9第一章第一章 企業(yè)合并會計企業(yè)合并會計2004年12月聯(lián)想以1.75億美元的價格收購IBM的個人電腦業(yè)務(wù)2008年10月聯(lián)通和網(wǎng)通合并為中國聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信有限公司2012年3月優(yōu)酷收購?fù)炼钩闪?yōu)酷土豆股份有限公司10第一章第一章 企業(yè)合并會計企業(yè)合并會計第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并概述企業(yè)合并概述第二節(jié)第二節(jié) 企業(yè)合并會計處理的基本方法企業(yè)合并會計處理的基本方法第三節(jié)第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的會計處理同一控制下企業(yè)合并的會計處理第四節(jié)第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的會計處理非同一控制下企業(yè)合并的會計處理第五節(jié)第五節(jié) 分步實現(xiàn)企業(yè)合并

6、的會計處理分步實現(xiàn)企業(yè)合并的會計處理核心知識點：核心知識點：對企業(yè)合并的確認、計量對企業(yè)合并的確認、計量11第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并概述企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并的含義一、企業(yè)合并的含義二、企業(yè)合并的類型二、企業(yè)合并的類型主要知識點主要知識點什么是企業(yè)合并？什么是企業(yè)合并？企業(yè)合并有哪幾種分類方法？企業(yè)合并有哪幾種分類方法？如何理解各類企業(yè)合并的實質(zhì)？如何理解各類企業(yè)合并的實質(zhì)？12既是獨立的法人主體既是獨立的法人主體也是獨立的報告主體也是獨立的報告主體一、企業(yè)合并的含義一、企業(yè)合并的含義 企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告

7、主體的交易或事項。一個報告主體的交易或事項。經(jīng)濟意義上經(jīng)濟意義上:一個整體一個整體法律意義上法律意義上:可能是一個法人主可能是一個法人主體，也可能是多個法人主體體，也可能是多個法人主體交易交易:公允價值公允價值重組事項重組事項:賬面價值賬面價值13（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進行分類（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進行分類（二）按合并后主體的法律形式不同進行分類（二）按合并后主體的法律形式不同進行分類（三）按涉及行業(yè)的不同進行分類（三）按涉及行業(yè)的不同進行分類二、企業(yè)合并的類型二、企業(yè)合并的類型14（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進行分類（一

8、）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進行分類F兩類合并的概念兩類合并的概念F兩類合并的實質(zhì)兩類合并的實質(zhì)F兩類合并的實施方式兩類合并的實施方式F兩類合并的法律結(jié)果兩類合并的法律結(jié)果企業(yè)合并企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并注意：比較注意：比較15 1.兩類合并的概念比較兩類合并的概念比較（1）同一控制下的企業(yè)合并）同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。制且該控制并非暫時性的。A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司） （

9、子公司）（子公司）+CBC+BA控制控制B、C在在1年以上（含年以上（含1年）年）【例例1-1】同一控制同一控制非暫時性非暫時性B、C同為同為A 的子公司的子公司B、C合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并161.兩類合并的概念比較兩類合并的概念比較非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并A（母公司）（母公司） （子公司）（子公司） （子公司）（子公司）DCC+DA、B分別控制分別控制C、DB（母公司）（母公司）參與合并的各方在合并前后參與合并的各方在合并前后不不屬于同一方或相同的多方最終控制。屬于同一方或相同的多方最終控制?！纠?-2】C、D合并，屬于非同一控制下

10、的企業(yè)合并合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并172。兩類合并的實質(zhì)比較。兩類合并的實質(zhì)比較同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準則沒有把這種合并視為生變化，準則沒有把這種合并視為“交易交易”，只是當作一個經(jīng)濟事項。因此，只是當作一個經(jīng)濟事項。因此，相應(yīng)的會計處理中采用相應(yīng)的會計處理中采用賬面賬面價值進行計量。價值進行計量。 非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不不屬于同一方屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實質(zhì)上是一種交易或

11、相同的多方最終控制，這種合并實質(zhì)上是一種交易購買方購買被購買購買方購買被購買方控制權(quán)的交易。正因為如此，相應(yīng)的會計處理中需要遵循交易規(guī)則，使用方控制權(quán)的交易。正因為如此，相應(yīng)的會計處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價值自愿交易的雙方都能夠接受的價值公允公允價值。價值。183。兩類合并的合并對價的形式比較。兩類合并的合并對價的形式比較付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生或承擔(dān)負債發(fā)生或承擔(dān)負債發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)行權(quán)益性證券 兩類合并，合并方的合并對價都有可能是：兩類合并，合并方的合并對價都有可能是：19不形成母子公司不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并關(guān)系的企業(yè)合并吸收合并吸收

12、合并新設(shè)合并新設(shè)合并形成母子公司關(guān)形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并系的企業(yè)合并控股合并控股合并合并方取得股權(quán)合并方取得股權(quán) 4。兩類合并的法律結(jié)果比較。兩類合并的法律結(jié)果比較合并后主體仍為多個法律主體合并后主體仍為多個法律主體合并后主體為一個法律主體合并后主體為一個法律主體合并方取得凈資產(chǎn)合并方取得凈資產(chǎn)企業(yè)合并的第二種分類方法企業(yè)合并的第二種分類方法20（二）按合并后主體的法律形式不同進行分類（二）按合并后主體的法律形式不同進行分類F吸收合并吸收合并F新設(shè)合并新設(shè)合并F控股合并控股合并 企業(yè)合并企業(yè)合并法律意義上的企業(yè)合并法律意義上的企業(yè)合并比較比較21吸收合并、新設(shè)合并、控股合并比較吸收合并、新

13、設(shè)合并、控股合并比較+=+=+1 12 23 3吸吸收收合合并并創(chuàng)創(chuàng)立立合合并并控股合并控股合并母公司母公司子公司子公司22同一控制下的同一控制下的企業(yè)合并企業(yè)合并非同一控制下非同一控制下的企業(yè)合并的企業(yè)合并結(jié)果結(jié)果1：吸收合并、新設(shè)合并吸收合并、新設(shè)合并結(jié)果結(jié)果2：控股合并控股合并長期長期股權(quán)股權(quán)投資投資企業(yè)合并形成的企業(yè)合并形成的其他方式取得的其他方式取得的投資后的處理：投資后的處理：成本法、權(quán)益法成本法、權(quán)益法合并時的處理：合并時的處理：權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法、購買法購買法共同控制、共同控制、重大影響、重大影響、非控、非共控、非重大影響非控、非共控、非重大影響企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的關(guān)系企

14、業(yè)合并與長期股權(quán)投資的關(guān)系 會計方法會計方法控控 制制23（三）按涉及行業(yè)的不同進行分類（三）按涉及行業(yè)的不同進行分類F橫向合并橫向合并F縱向合并縱向合并F混合合并混合合并 企業(yè)合并企業(yè)合并24第二節(jié)第二節(jié) 企業(yè)合并會計處理的基本方法企業(yè)合并會計處理的基本方法一、企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容一、企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容二、權(quán)益結(jié)合法與購買法的基本原理二、權(quán)益結(jié)合法與購買法的基本原理主要知識點主要知識點企業(yè)合并會計要解決什么問題？企業(yè)合并會計要解決什么問題？如何理解和應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法？如何理解和應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法？如何理解和應(yīng)用購買法？如何理解和應(yīng)用購買法？25一、企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容一、企業(yè)合并會計的主要

15、內(nèi)容l企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容對企業(yè)合并交易（或事項）進行確認、計量對企業(yè)合并交易（或事項）進行確認、計量下面主要介紹企業(yè)合并的下面主要介紹企業(yè)合并的確認、計量方法確認、計量方法合并日合并財務(wù)報表的編制合并日合并財務(wù)報表的編制26吸收合并、新設(shè)合并吸收合并、新設(shè)合并 控股合并控股合并 借：借：借：借： 銀行存款銀行存款 庫存商品等庫存商品等 應(yīng)付債券應(yīng)付債券 支付的合并對價支付的合并對價 股本股本 銀行存款等銀行存款等 支付的合并費用支付的合并費用 貸：貸： 銀行存款銀行存款 庫存商品等庫存商品等 支付的合并對價支付的合并對價 應(yīng)付債券應(yīng)付債券 股本股本 銀行存款等銀行存款

16、等 支付的合并費用支付的合并費用 l對企業(yè)合并的確認與計量對企業(yè)合并的確認與計量合并方賬務(wù)處理基本框架合并方賬務(wù)處理基本框架27l確認與計量企業(yè)合并的賬務(wù)處理中的關(guān)鍵問題確認與計量企業(yè)合并的賬務(wù)處理中的關(guān)鍵問題合并方合并日合并方合并日 購買方購買日購買方購買日如何確認與計量取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)如何確認與計量取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)支付的合并對價應(yīng)如何計量？支付的合并對價應(yīng)如何計量？兩者如果有差異，應(yīng)如何處理？兩者如果有差異，應(yīng)如何處理？合并費用如何處理？合并費用如何處理？權(quán)益結(jié)合法和購買法，權(quán)益結(jié)合法和購買法，對以上問題有不同回答。對以上問題有不同回答。28二、權(quán)益結(jié)合法與購買法的基本原理二、權(quán)益結(jié)合

17、法與購買法的基本原理（一）基本含義（一）基本含義（二）特點（二）特點（三）舉例（三）舉例F 基本特點基本特點F 如何應(yīng)用如何應(yīng)用 學(xué)習(xí)重點學(xué)習(xí)重點29（一）基本含義（一）基本含義權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法IAS No.22： 權(quán)益結(jié)合法是指參與合并的企權(quán)益結(jié)合法是指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們實際上全部的業(yè)的股東聯(lián)合控制他們實際上全部的資產(chǎn)和經(jīng)營，以便繼續(xù)對聯(lián)合實體分資產(chǎn)和經(jīng)營，以便繼續(xù)對聯(lián)合實體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險的合并。享利益和分擔(dān)風(fēng)險的合并。IFRS No.3： 權(quán)益結(jié)合法的采權(quán)益結(jié)合法的采用僅限于權(quán)益是主要用僅限于權(quán)益是主要對價形式的企業(yè)合并。對價形式的企業(yè)合并。30“權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法

18、”含義簡示含義簡示以換股實施吸收合并為例以換股實施吸收合并為例A企業(yè)企業(yè)B企業(yè)企業(yè)A企業(yè)股東企業(yè)股東以本公司股份作為對價以本公司股份作為對價吸收吸收B企業(yè)企業(yè)B企業(yè)股東企業(yè)股東合并后主體合并后主體同為合并同為合并后主體的后主體的股股東東31（一）（一） 基本內(nèi)容基本內(nèi)容購買法購買法IAS No.22： 購買是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負購買是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負債或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)債或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)（收購企業(yè)）獲得對另一個企業(yè)（被（收購企業(yè)）獲得對另一個企業(yè)（被收購企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)的收購企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)的企業(yè)合并。企業(yè)合并。支付對價支付對價收購收購B企業(yè)企

19、業(yè)或或購買控股權(quán)購買控股權(quán)A企業(yè)企業(yè)購買方購買方B企業(yè)企業(yè)B企業(yè)的股東企業(yè)的股東被購買方被購買方32l合并的實質(zhì)是權(quán)益之聯(lián)合而非購買交易合并的實質(zhì)是權(quán)益之聯(lián)合而非購買交易l合并中取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值按賬面價值確定合并中取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值按賬面價值確定l合并費用計入當期費用合并費用計入當期費用l不需要確認合并商譽不需要確認合并商譽l需要調(diào)整股東權(quán)益需要調(diào)整股東權(quán)益l合并當年凈收益的計算合并當年凈收益的計算難點：難點：如何調(diào)整股東權(quán)益？如何調(diào)整股東權(quán)益？期中合并時當年凈收益如何計算？期中合并時當年凈收益如何計算？（二）特點（二）特點權(quán)益結(jié)合法的特點權(quán)益結(jié)合法的特點33l合并后主體的股

20、東權(quán)益合并后主體擁有的參與各方合并前股東權(quán)益之和合并后主體的股東權(quán)益合并后主體擁有的參與各方合并前股東權(quán)益之和合并前后權(quán)益總額不變合并前后權(quán)益總額不變據(jù)此調(diào)整資本公積據(jù)此調(diào)整資本公積據(jù)此調(diào)整留存收益據(jù)此調(diào)整留存收益l合并后主體股本總額發(fā)行在外普通股面值總額合并后主體股本總額發(fā)行在外普通股面值總額l合并后主體投入資本總額合并后主體擁有的參與各方合并前投入資本之和合并后主體投入資本總額合并后主體擁有的參與各方合并前投入資本之和l合并后主體留存收益合并后主體股東權(quán)益合并后主體投入資本合并后主體留存收益合并后主體股東權(quán)益合并后主體投入資本以換股實施的吸收以換股實施的吸收合并為例來歸納合并為例來歸納【例

21、例1-3】權(quán)益結(jié)合法基本原理權(quán)益結(jié)合法基本原理34情況情況1：換股實施吸收合并：換股實施吸收合并換出股份面值換出股份面值等于等于被并方股本被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每甲企業(yè)發(fā)行每股面值股面值10元普元普通股通股25萬股給萬股給乙企業(yè)的股東，乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企吸收合并乙企業(yè)。業(yè)。甲企業(yè)甲企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)負債負債股本股本留存收益留存收益600200300100乙企業(yè)乙企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)負債負債股本股本留存收益留存收益500150250100乙企業(yè)注銷乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)貸：資產(chǎn)借：負債借：負債股本股本留存收益留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負債貸：負債借：資產(chǎn)借：資產(chǎn)股本

22、股本 留存收益留存收益100500150250合并前股東權(quán)益合并前股東權(quán)益 750合并后甲企業(yè)合并后甲企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)負債負債股本股本留存收益留存收益350550200+=1100+=+=+=合并后股東權(quán)益合并后股東權(quán)益 750實施方式實施方式35情況情況2：換股實施吸收合并：換股實施吸收合并換出股份面值換出股份面值小于小于被并方股本被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每甲企業(yè)發(fā)行每股面值股面值10元普元普通股通股20萬股給萬股給乙企業(yè)的股東，乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企吸收合并乙企業(yè)。業(yè)。甲企業(yè)甲企業(yè)640200300100乙企業(yè)乙企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)負債負債股本股本留存收益留存收益500150250100乙企業(yè)注銷乙企

23、業(yè)注銷貸：資產(chǎn)貸：資產(chǎn)借：負債借：負債股本股本留存收益留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負債貸：負債借：資產(chǎn)借：資產(chǎn)股本股本 留存收益留存收益100500150200合并前股東權(quán)益合并前股東權(quán)益 790合并后甲企業(yè)合并后甲企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)負債負債股本股本留存收益留存收益350500200+=1140+=+=+=合并后股東權(quán)益合并后股東權(quán)益 790資本公積資本公積50資本公積資本公積=9040資產(chǎn)資產(chǎn)負債負債股本股本留存收益留存收益資本公積資本公積+實施方式實施方式36情況情況3：換股實施吸收合并：換股實施吸收合并換出股份面值換出股份面值大于大于被并方股本被并方股本

24、甲企業(yè)發(fā)行每甲企業(yè)發(fā)行每股面值股面值10元普元普通股通股30萬股給萬股給乙企業(yè)的股東，乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企吸收合并乙企業(yè)。業(yè)。甲企業(yè)甲企業(yè)640200300100乙企業(yè)乙企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)負債負債股本股本留存收益留存收益500150250100乙企業(yè)注銷乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)貸：資產(chǎn)借：負債借：負債股本股本留存收益留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負債貸：負債借：資產(chǎn)借：資產(chǎn)股本股本 留存收益留存收益90500150300合并前股東權(quán)益合并前股東權(quán)益 790合并后甲企業(yè)合并后甲企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)負債負債股本股本留存收益留存收益350600190+=1140+=+=+=合

25、并后股東權(quán)益合并后股東權(quán)益 790資本公積資本公積40資本公積資本公積=040資產(chǎn)資產(chǎn)負債負債股本股本留存收益留存收益資本公積資本公積-實施方式實施方式37情況情況4：換股實施吸收合并：換股實施吸收合并換出股份面值換出股份面值大于大于被并方股本被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股甲企業(yè)發(fā)行每股面值面值10元普通股元普通股30萬股給乙企業(yè)萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合的股東，吸收合并乙企業(yè)。并乙企業(yè)。甲企業(yè)甲企業(yè)660200300100乙企業(yè)乙企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)負債負債股本股本留存收益留存收益500150250100乙企業(yè)注銷乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)貸：資產(chǎn)借：負債借：負債股本股本留存收益留存收益500150250100甲

26、企業(yè)吸收凈資產(chǎn)甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負債貸：負債借：資產(chǎn)借：資產(chǎn)股本股本 留存收益留存收益100500150300合并前股東權(quán)益合并前股東權(quán)益 810合并后甲企業(yè)合并后甲企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)負債負債股本股本留存收益留存收益350600200+=1160+=+=+=合并后股東權(quán)益合并后股東權(quán)益 810資本公積資本公積50資本公積資本公積=1060資產(chǎn)資產(chǎn)負債負債股本股本留存收益留存收益資本公積資本公積-實施方式實施方式38（二）特點（二）特點購買法的特點購買法的特點l購買方的認定是首要步驟購買方的認定是首要步驟l合并的實質(zhì)是購買交易合并的實質(zhì)是購買交易l合并成本主要取決于合并對價的公允價值合并成本主要取決

27、于合并對價的公允價值l需要確認合并商譽需要確認合并商譽l合并當年凈收益的計算與權(quán)益結(jié)合法不同合并當年凈收益的計算與權(quán)益結(jié)合法不同難點：難點：如何確定合并成本？如何確定合并成本？如何確定公允價值？如何確定公允價值？如何計量合并商譽？如何計量合并商譽？39被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值資產(chǎn)賬面價值 500萬萬被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值資產(chǎn)公允價值 520萬萬購買方支付的合并購買方支付的合并對價對價 550萬萬凈資產(chǎn)增值凈資產(chǎn)增值20萬萬商譽商譽30萬萬合并價差合并價差50萬萬【例例1-4】 吸收合并吸收合并100%控股合并控股合并借：有關(guān)凈資產(chǎn)借：有關(guān)凈資產(chǎn) 520

28、貸：銀行存款貸：銀行存款 550商譽商譽 30借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 550貸：銀行存款貸：銀行存款 550其中包括其中包括30萬的商譽萬的商譽練習(xí)題：練習(xí)題：下列業(yè)務(wù)不屬于企業(yè)合并的是（下列業(yè)務(wù)不屬于企業(yè)合并的是（ ）。）。A A、甲企業(yè)通過增發(fā)自身的普通股自乙企業(yè)原股東處取得乙、甲企業(yè)通過增發(fā)自身的普通股自乙企業(yè)原股東處取得乙企業(yè)的全部股權(quán)，該交易事項發(fā)生后，乙企業(yè)仍持續(xù)經(jīng)營企業(yè)的全部股權(quán)，該交易事項發(fā)生后，乙企業(yè)仍持續(xù)經(jīng)營B B、企業(yè)、企業(yè)M M支付對價取得企業(yè)支付對價取得企業(yè)N N的凈資產(chǎn)，該交易事項發(fā)生后，的凈資產(chǎn)，該交易事項發(fā)生后，撤銷企業(yè)撤銷企業(yè)N N的法人資格的法人資

29、格C C、企業(yè)、企業(yè)M M以自身持有的資產(chǎn)作為出資投入企業(yè)以自身持有的資產(chǎn)作為出資投入企業(yè)N N，取得對企，取得對企業(yè)業(yè)N N的控制權(quán)，該交易事項發(fā)生后，企業(yè)的控制權(quán)，該交易事項發(fā)生后，企業(yè)N N仍維持其獨立法仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營人資格繼續(xù)經(jīng)營D D、M M公司購買公司購買N N公司公司20%20%的股權(quán)的股權(quán)答案：D 解析：從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項發(fā)生前后，是否引起報告主體的變化。而M公司購買N公司20%的股權(quán)不會引起報告主體的變化。41第三節(jié)第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的會計處理同一控制下企業(yè)合并的會計處理一、確認與計量的基本要求一、確認與計量的基

30、本要求二、賬務(wù)處理思路二、賬務(wù)處理思路主要知識點主要知識點如何對同一控制下企業(yè)合并進行確認？如何對同一控制下企業(yè)合并進行確認？如何在合并日對股東權(quán)益進行調(diào)整？如何在合并日對股東權(quán)益進行調(diào)整？如何理解合并費用的處理方法？如何理解合并費用的處理方法？這里僅以對企業(yè)合并事項的確認與計量為講解重點，這里僅以對企業(yè)合并事項的確認與計量為講解重點，而關(guān)于合并日合并財務(wù)報表的問題請參見第二章。而關(guān)于合并日合并財務(wù)報表的問題請參見第二章。42一、確認與計量的基本要求一、確認與計量的基本要求合并費用的處理合并費用的處理 合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價值入賬合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價值入賬合并方支付的合并

31、對價按其賬面價值計量合并方支付的合并對價按其賬面價值計量評估審計咨詢費用評估審計咨詢費用當期損益當期損益發(fā)行債券的費用發(fā)行債券的費用債券初始計量金額債券初始計量金額發(fā)行權(quán)益證券的費用發(fā)行權(quán)益證券的費用抵減溢價收入抵減溢價收入兩者之差兩者之差調(diào)整股東權(quán)益調(diào)整股東權(quán)益理解的關(guān)鍵理解的關(guān)鍵調(diào)整順序調(diào)整順序43放棄資產(chǎn)實施的企業(yè)合并放棄資產(chǎn)實施的企業(yè)合并二、合并方賬務(wù)處理思路二、合并方賬務(wù)處理思路發(fā)行債券實施的企業(yè)合并發(fā)行債券實施的企業(yè)合并發(fā)行股票實施的企業(yè)合并發(fā)行股票實施的企業(yè)合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新設(shè)合并基本上新設(shè)合并基本上與吸收合并相同與吸收合并相同比較比較44放棄資產(chǎn)實施的吸收合

32、并：放棄資產(chǎn)實施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價值取得的被并方資產(chǎn)賬面價值 銀行存款、存貨等銀行存款、存貨等 支付的資產(chǎn)的賬面價值支付的資產(chǎn)的賬面價值 B 資本公積資本公積 A大于大于B的差額的差額* C貸：有關(guān)負債貸：有關(guān)負債 承擔(dān)的被并方負債賬面價值承擔(dān)的被并方負債賬面價值 A 貸：銀行存款等貸：銀行存款等 借：管理費用借：管理費用實際發(fā)生的直接合并費用實際發(fā)生的直接合并費用如果需要借記如果需要借記“資本公積資本公積”科目，則以合并方科目，則以合并方“資本資本公積公積”科目（股本溢價）科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部貸方余額為上限，不足部分沖減合并方分沖減

33、合并方“留存收益留存收益”賬面余額。以下同賬面余額。以下同 。以下同以下同 同一控制同一控制下的合并下的合并45發(fā)行債券實施的吸收合并：發(fā)行債券實施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價值取得的被并方資產(chǎn)賬面價值 應(yīng)付債券應(yīng)付債券 發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費傭金等發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費傭金等 B 資本公積資本公積 A大于債券面值的差額大于債券面值的差額 D 貸：有關(guān)負債貸：有關(guān)負債 承擔(dān)的被并方負債賬面價值承擔(dān)的被并方負債賬面價值 A 銀行存款等銀行存款等 與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費傭金等與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費傭金等 C【例例1-5】：甲企業(yè)按面值發(fā)行甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債

34、券給乙萬元的債券給乙公司股東，取得乙公公司股東，取得乙公司賬面價值為司賬面價值為2000萬萬元的凈資產(chǎn)；甲公司元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)另支付發(fā)行債券有關(guān)費用費用1萬元。萬元。銀行存款銀行存款應(yīng)付債券應(yīng)付債券利息調(diào)整利息調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)有關(guān)資產(chǎn)應(yīng)付債券應(yīng)付債券面值面值1800280011有關(guān)負債有關(guān)負債800資本公積資本公積200同一控制同一控制下的合并下的合并46發(fā)行股票實施的吸收合并：發(fā)行股票實施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價值取得的被并方資產(chǎn)賬面價值 股本股本 發(fā)行股票的面值發(fā)行股票的面值 B 資本公積資本公積 A大于（大于（B+C）的差額）的差額 D

35、 貸：有關(guān)負債貸：有關(guān)負債 承擔(dān)的被并方負債賬面價值承擔(dān)的被并方負債賬面價值 A 銀行存款等銀行存款等 與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費傭金等與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費傭金等 C【例例1-6】：甲企業(yè)按面值增發(fā)甲企業(yè)按面值增發(fā)1800萬元的普通股給萬元的普通股給乙公司股東，取得乙乙公司股東，取得乙公司賬面價值為公司賬面價值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行股票有司另支付發(fā)行股票有關(guān)費用關(guān)費用1萬元。萬元。銀行存款銀行存款有關(guān)資產(chǎn)有關(guān)資產(chǎn)股本股本180028001有關(guān)負債有關(guān)負債800資本公積資本公積199同一控制同一控制下的合并下的合并47放棄資產(chǎn)實施的控股合并：放棄資產(chǎn)實施的控股合

36、并：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額 A 貸：銀行存款、存貨等貸：銀行存款、存貨等 支付的資產(chǎn)的賬面價值支付的資產(chǎn)的賬面價值 B 資本公積資本公積 A大于大于B的差額的差額* C如果需要借記如果需要借記“資本公積資本公積”科目，則以合并方科目，則以合并方“資本資本公積公積”科目（股本溢價）科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部貸方余額為上限，不足部分沖減合并方分沖減合并方“留存收益留存收益”賬面余額。以下同賬面余額。以下同 。同一控制同一控制下的合并下的合并48發(fā)行債券實施的控股合并：發(fā)行債券實施的控股合并：借：長期股權(quán)投資借：

37、長期股權(quán)投資 取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額 A 貸：應(yīng)付債券貸：應(yīng)付債券 發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費傭金等發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費傭金等 B 資本公積資本公積 A大于債券面值的差額大于債券面值的差額 D 銀行存款等銀行存款等 與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費傭金等與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費傭金等 C【例例1-7】：甲企業(yè)按面值發(fā)行甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙萬元的債券給乙公司股東，取得乙公公司股東，取得乙公司司80%的股權(quán)。乙公的股權(quán)。乙公司合并日凈資產(chǎn)賬面司合并日凈資產(chǎn)賬面價值為價值為2000萬元。甲萬元。甲公司另支付發(fā)行債券公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費用有關(guān)費用1萬元。萬

38、元。應(yīng)付債券應(yīng)付債券面值面值應(yīng)付債券應(yīng)付債券利息調(diào)整利息調(diào)整銀行存款銀行存款長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資1800111600資本公積資本公積200同一控制同一控制下的合并下的合并49發(fā)行股票實施的控股合并：發(fā)行股票實施的控股合并：貸：股本貸：股本 發(fā)行股票的面值發(fā)行股票的面值 B 資本公積資本公積 A大于（大于（B+C）的差額）的差額 D 銀行存款等銀行存款等 與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費傭金等與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費傭金等 C【例例1-8】：甲企業(yè)按面值增發(fā)甲企業(yè)按面值增發(fā)1500萬元的普通股給乙公司萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)；乙公司合并日的股權(quán)；乙公司合并日凈資產(chǎn)

39、的賬面價值為凈資產(chǎn)的賬面價值為2000萬元；甲公司另支萬元；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費用付發(fā)行股票有關(guān)費用1萬元。萬元：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額 A 銀行存款銀行存款長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資股本股本資本公積資本公積 練習(xí)題：同一控制下吸收合并，合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額（ ）。 A、均調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目 B、作為資產(chǎn)的處置損益，計入合并當期損益 C、取得的凈資產(chǎn)的入賬價值大于合并對價賬面價值之間的差額計入所有者權(quán)益相關(guān)項目；取得的凈資產(chǎn)的

40、入賬價值小于合并對價賬面價值之間的差額計入合并當期損益 D、取得的凈資產(chǎn)的入賬價值大于合并對價賬面價值之間的差額確認為商譽；取得的凈資產(chǎn)的入賬價值小于合并對價賬面價值之間的差額計入合并當期損益答案：A 解析：對于同一控制下企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的價值量相對于所放棄價值量之間存在差額的，應(yīng)當調(diào)整所有者權(quán)益。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時，應(yīng)首先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。例題 甲公司和乙公司為同一集團內(nèi)兩家全資子公司。2009年6月30日，甲公司以無形資產(chǎn)作為合并對價對乙公司進行吸收合并，并于當日取得乙公司

41、凈資產(chǎn)。甲公司作為對價的無形資產(chǎn)賬面價值為5100萬元，公允價值為6000萬元。假定甲公司與乙公司在合并前采用的會計政策相同。當日，甲公司、乙公司資產(chǎn)、負債情況如下表所示： 解析甲公司對該項合并應(yīng)進行的會計處理為：借：貨幣資金 500 存貨 200 應(yīng)收賬款 2000 長期股權(quán)投資 2100 固定資產(chǎn) 3000 無形資產(chǎn) 500 貸：短期借款 2200 應(yīng)付賬款 600 無形資產(chǎn) 5100 資本公積股本溢價 400假如上題為控股合并，甲公司取得乙公司80%股權(quán)。 解析甲公司對該項合并應(yīng)進行的會計處理為：借：長期股權(quán)投資 4400 資本公積股本溢價 700 貸：無形資產(chǎn) 5100 55同一控制下

42、的企業(yè)合并，合并方應(yīng)當在合并當期報表附注中披露下列同一控制下的企業(yè)合并，合并方應(yīng)當在合并當期報表附注中披露下列有關(guān)信息：有關(guān)信息：1參與合并企業(yè)的基本情況。參與合并企業(yè)的基本情況。2屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)。屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)。3合并日的確定依據(jù)。合并日的確定依據(jù)。4以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對價的，所支以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對價的，所支付對價在合并日的賬面價值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，合付對價在合并日的賬面價值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價原則，以及參與合并各方交換有表并中發(fā)行權(quán)益性

43、證券的數(shù)量及定價原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例。決權(quán)股份的比例。5被合并方的資產(chǎn)、負債在上一會計期間資產(chǎn)負債表日及合并日的賬被合并方的資產(chǎn)、負債在上一會計期間資產(chǎn)負債表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并當期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流面價值；被合并方自合并當期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。量等情況。6合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負債的情況。合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負債的情況。7被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明。被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明。8合并后已處置被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值、處置價格

44、等。合并后已處置被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值、處置價格等。三、信息披露三、信息披露56第四節(jié)第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的會計處理非同一控制下企業(yè)合并的會計處理一、確認與計量的基本要求一、確認與計量的基本要求二、賬務(wù)處理思路二、賬務(wù)處理思路這里也僅以對企業(yè)合并交易的確認與計量為講解重點，這里也僅以對企業(yè)合并交易的確認與計量為講解重點，而關(guān)于合并日合并財務(wù)報表的問題請參見第二章。而關(guān)于合并日合并財務(wù)報表的問題請參見第二章。主要知識點主要知識點如何計量合并中取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)？如何計量合并中取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)？如何確定合并成本？如何確定合并成本？如何確認合并商譽？如何確認合并商譽？如何對合并商譽進

45、行初始計量？如何對合并商譽進行初始計量？如何確定被購買方凈資產(chǎn)的公允價值？如何確定被購買方凈資產(chǎn)的公允價值？如何理解合并費用的處理方法？如何理解合并費用的處理方法？57一、確認與計量的基本要求一、確認與計量的基本要求 要點要點1購買方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計量購買方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計量 吸收合并吸收合并取得的可辨認凈資產(chǎn)按其公允價值入賬取得的可辨認凈資產(chǎn)按其公允價值入賬 控股合并控股合并取得的股權(quán)按合并成本進行初始計量取得的股權(quán)按合并成本進行初始計量 即使是控股合并，合并資產(chǎn)負債即使是控股合并，合并資產(chǎn)負債表中對被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)表中對被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)也是按取得股權(quán)日其

46、公允價值為基也是按取得股權(quán)日其公允價值為基礎(chǔ)進行計量。礎(chǔ)進行計量。引申引申所以，要對合并成本在取得的凈所以，要對合并成本在取得的凈資產(chǎn)和合并商譽之間進行分配資產(chǎn)和合并商譽之間進行分配58一、確認與計量的基本要求一、確認與計量的基本要求要點要點2合并成本的計量合并成本的計量合并成本合并成本作為合并對價付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負債，作為合并對價付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負債，其公允價值與賬面價值之間的差額，其公允價值與賬面價值之間的差額，計入當期損益。計入當期損益。=合并對價的公允價值合并對價的公允價值引申引申通過多次股權(quán)投資交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，通過多次股權(quán)投資交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易

47、成本之和。合并成本為每一單項交易成本之和。59一、確認與計量的基本要求一、確認與計量的基本要求合并成本與取得的可辨認合并成本與取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額要點要點3合并商譽的確認與計量合并商譽的確認與計量商譽商譽當期損益當期損益前者大于后者之差前者大于后者之差前者小于后者之差前者小于后者之差引申引申合并商譽的確認：合并商譽的確認：吸收合并：在合并方單獨資產(chǎn)負債表中單項報告吸收合并：在合并方單獨資產(chǎn)負債表中單項報告控股合并：在合并方的合并資產(chǎn)負債表中單項報告控股合并：在合并方的合并資產(chǎn)負債表中單項報告 60一、確認與計量的基本要求一、確認與計量的基本要求要

48、點要點4遞延所得稅的處理遞延所得稅的處理（1）按照會計準則確認的合并商譽，免稅合并情況下其計稅基礎(chǔ)為）按照會計準則確認的合并商譽，免稅合并情況下其計稅基礎(chǔ)為0，由此產(chǎn)生了合并商譽賬面價值大于計稅基礎(chǔ)的應(yīng)納稅暫時性差異。，由此產(chǎn)生了合并商譽賬面價值大于計稅基礎(chǔ)的應(yīng)納稅暫時性差異。根據(jù)會計準則的規(guī)定，該暫時性差異的未來納稅影響不應(yīng)予以確認，根據(jù)會計準則的規(guī)定，該暫時性差異的未來納稅影響不應(yīng)予以確認，即不確認與該商譽的暫時性差異有關(guān)的遞延所得稅負債。即不確認與該商譽的暫時性差異有關(guān)的遞延所得稅負債。（2）按照會計準則規(guī)定將取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)按公允價值）按照會計準則規(guī)定將取得的被購買方可辨認凈

49、資產(chǎn)按公允價值進行初始計量，但其計稅基礎(chǔ)卻等于原計稅基礎(chǔ)，由此導(dǎo)致的暫時進行初始計量，但其計稅基礎(chǔ)卻等于原計稅基礎(chǔ)，由此導(dǎo)致的暫時性差異的納稅影響要予以確認，并調(diào)整合并商譽。性差異的納稅影響要予以確認，并調(diào)整合并商譽。免稅合并情況下免稅合并情況下按照國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知（國稅發(fā)2000119號）文件規(guī)定，企業(yè)合并的所得稅處理中，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)(簡稱非股權(quán)支付額)，不高于所支付的股權(quán)票面價值(或支付的股本的帳面價值)20%的，經(jīng)稅務(wù)部門批準，可以作為免稅合并處理，即被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)

50、的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。所謂的“應(yīng)稅合并,是指被并方的資產(chǎn)負債在并入合并方時，依照稅法的有關(guān)規(guī)定，比照資產(chǎn)負債的轉(zhuǎn)讓，依法計算交納所得稅。既然被并的資產(chǎn)負債是已稅的，因此，合并方并入的資產(chǎn)負債（包括商譽）的計稅基礎(chǔ)應(yīng)當按照上述“轉(zhuǎn)讓收入”的價格一般也就是“公允價值公允價值”確定。所謂的“免稅合并”，是指被并方的資產(chǎn)負債在并入合并方時，依照稅法的有關(guān)規(guī)定，按照原資產(chǎn)負債的賬面成本“轉(zhuǎn)讓”，不產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓所得，不計算交納所得稅。因此，該些資產(chǎn)負債進入合并方時，應(yīng)當按照原賬面成本賬面成本作為計稅成本。免稅合并與應(yīng)稅合并概念免稅合并與應(yīng)稅合并概念非同一控制下企業(yè)合并，是將被購買方可辨認凈資產(chǎn)公

51、允價值納入合并報表的，購買方認可的被購買方資產(chǎn)和負債均是其公允價值，而免稅合并下，計稅基礎(chǔ)為其原來的賬面價值，所以存在暫時性差異。而應(yīng)稅合并下，計稅基礎(chǔ)為其公允價值，所以不存在暫時性差異。 同一控制下企業(yè)合并也可以同樣進行分析，該情況下，購買方認可的被購買方資產(chǎn)和負債均是其賬面價值，免稅合并下，計稅基礎(chǔ)為其原來的賬面價值，所以不存在暫時性差異。而應(yīng)稅合并下，計稅基礎(chǔ)為其公允價值，所以存在暫時性差異。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅人是法人，即企業(yè)所得稅實際上是對法人的所得課征的稅種。因此，稅法上對于“企業(yè)合并”的界定是著眼于法人的合并、分立等架構(gòu)變化，也就是基于法律的“企業(yè)

52、合并”概念，包括新設(shè)合并和吸收合并等導(dǎo)致公司法人發(fā)生變化的事項。財稅200959號文第一條規(guī)定：“本通知所稱企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等?！逼渲校肮蓹?quán)收購，是指一家企業(yè)(以下稱為收購企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為被收購企業(yè))的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合”。另外，59號文第四條特別提到：在股權(quán)收購采用一般性稅務(wù)處理規(guī)定下，“收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定；被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變

53、”。根據(jù)上述規(guī)定，個人理解，雖然在非同一控制下的控股合并中，如果采用一般性稅務(wù)處理，則母公司由此形成的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)是以該項股權(quán)投資于購買日公允價值確定的，但是由于被購買方并不因此改變其企業(yè)所得稅獨立納稅人的地位，因此在所得稅稅務(wù)處理方面，其各項可辨認資產(chǎn)、負債的折舊、攤銷、成本結(jié)轉(zhuǎn)等，仍然以其原先的計稅基礎(chǔ)為依據(jù)計算確定，稅法上并不認可在計算稅前可扣除的折舊、攤銷、處置所得或損失時以購買日公允價值為基礎(chǔ)。根據(jù)企業(yè)會計準則第18號所得稅對資產(chǎn)、負債計稅基礎(chǔ)的定義：“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額”；“負債的計

54、稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額”，也就是資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)都需要以稅法的規(guī)定為基礎(chǔ)確定。鑒于企業(yè)所得稅是法人稅，所以同一資產(chǎn)或負債在其所屬法人（子公司）的個別報表層面和該子公司所屬合并集團的合并報表層面的計稅基礎(chǔ)應(yīng)當是相同的，不會出現(xiàn)計稅基礎(chǔ)的差異。也就是說，在購買方合并報表層面，對被購買方的各項可辨認資產(chǎn)、負債以購買日公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的金額計量；而在這些子公司進行納稅申報時，計稅基礎(chǔ)仍然以原先的取得成本等為基礎(chǔ)確定，并不因為企業(yè)合并事項而改變。因此，這些可辨認資產(chǎn)、負債在購買方合并報表層面的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間仍然存在差異，且該差

55、異源于企業(yè)合并，因此于購買日應(yīng)當確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，并調(diào)整商譽。即，我個人理解：只要是非同一控制下控股合并中取得的被購買方可辨認資產(chǎn)、負債的購買日公允價值不同于其以原始取得成本為基礎(chǔ)確定的計稅基礎(chǔ)的，則無論該項股權(quán)收購按59號文規(guī)定是采用一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理，都會由此在購買方合并報表層面產(chǎn)生賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，需要在購買方合并報表層面確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債并調(diào)整商譽。64一、確認與計量的基本要求一、確認與計量的基本要求要點要點5合并費用的處理合并費用的處理與同一控制下企業(yè)合并的會計處理相同與同一控制下企業(yè)合并的會計處理相同65放棄資產(chǎn)實施的企

56、業(yè)合并放棄資產(chǎn)實施的企業(yè)合并二、購買方賬務(wù)處理思路二、購買方賬務(wù)處理思路發(fā)行債券實施的企業(yè)合并發(fā)行債券實施的企業(yè)合并發(fā)行股票實施的企業(yè)合并發(fā)行股票實施的企業(yè)合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新設(shè)合并基本上新設(shè)合并基本上與吸收合并相同與吸收合并相同比較比較66放棄資產(chǎn)實施的吸收合并：放棄資產(chǎn)實施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被購買方資產(chǎn)公允價值取得的被購買方資產(chǎn)公允價值貸：有關(guān)負債貸：有關(guān)負債 承擔(dān)的被購買方負債公允價值承擔(dān)的被購買方負債公允價值 A 貸：主營業(yè)務(wù)收入貸：主營業(yè)務(wù)收入 放棄存貨的公允價值放棄存貨的公允價值 應(yīng)交稅費應(yīng)交稅費 （相關(guān)稅費）（相關(guān)稅費） 借：有關(guān)凈資產(chǎn)

57、借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得凈資產(chǎn)的公允價值取得凈資產(chǎn)的公允價值 如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則 貸：銀行存款貸：銀行存款 固定資產(chǎn)清理固定資產(chǎn)清理 無形資產(chǎn)等無形資產(chǎn)等支付的合并對價的賬面價值支付的合并對價的賬面價值 營業(yè)外收入等營業(yè)外收入等 合并對價公允價值與賬面價值之差合并對價公允價值與賬面價值之差 B營業(yè)外收入營業(yè)外收入 A大于大于B之差之差 C2 借：商譽借：商譽 B大于大于A 之差之差 C1借：有關(guān)凈資產(chǎn)借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值 A 借：主營業(yè)務(wù)成本借：主營業(yè)務(wù)成本 貸：庫存商品貸：庫存商品

58、商譽商譽 差額差額 還要確認營業(yè)成本還要確認營業(yè)成本對價的公對價的公允價值允價值非同一控制非同一控制下的合并下的合并67發(fā)行債券實施的吸收合并：發(fā)行債券實施的吸收合并：營業(yè)外收入營業(yè)外收入 A大于大于B之差之差 C 商譽商譽 B大于大于A 之差之差 借：有關(guān)凈資產(chǎn)借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值 A 貸：應(yīng)付債券貸：應(yīng)付債券 銀行存款等銀行存款等債券公允價值債券公允價值-債券相關(guān)費用債券相關(guān)費用 債券相關(guān)費用債券相關(guān)費用 B非同一控制非同一控制下的合并下的合并68發(fā)行股票實施的吸收合并：發(fā)行股票實施的吸收合并：營業(yè)外收入營業(yè)外收入 A大于大于B之差之差

59、商譽商譽 B大于大于A 之差之差 借：有關(guān)凈資產(chǎn)借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值 A 貸：股本貸：股本 資本公積資本公積 銀行存款等銀行存款等 面值面值 股票相關(guān)費用股票相關(guān)費用 B溢價溢價-股票相關(guān)費用股票相關(guān)費用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并69放棄資產(chǎn)實施的控股合并：放棄資產(chǎn)實施的控股合并： 貸：營業(yè)收入貸：營業(yè)收入 放棄存貨的公允價值放棄存貨的公允價值 B 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則 貸：銀行存款貸：銀行存款 固定資產(chǎn)清理固定資產(chǎn)清理 無形資產(chǎn)等無形資產(chǎn)

60、等支付的合并對價的賬面價值支付的合并對價的賬面價值 營業(yè)外收入等營業(yè)外收入等 合并對價公允價值與賬面價值之差合并對價公允價值與賬面價值之差 B借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 應(yīng)交稅費等應(yīng)交稅費等 相關(guān)稅費相關(guān)稅費 C 還要確認營業(yè)成本還要確認營業(yè)成本對價的公對價的公允價值允價值合并成本合并成本=B A非同一控制非同一控制下的合并下的合并 B+C A 借：主營業(yè)務(wù)成本借：主營業(yè)務(wù)成本 貸：庫存商品貸：庫存商品 70發(fā)行債券實施的控股合并：發(fā)行債券實施的控股合并：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 貸：應(yīng)付債券貸：應(yīng)付債券 銀行存款等銀行存款等債券公允價值債券公允價值-債券相關(guān)費用債券相關(guān)費用 債