貴糖股份存貨控制分析

1、-1 案例概要2013年 4 月 13 日，貴糖股份發(fā)布內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、2012年度重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正說(shuō)明及前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告，其中稱因致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，認(rèn)定公司通過(guò)期末暫估方式對(duì)蔗渣、原煤等大宗原材料的價(jià)格進(jìn)行調(diào)整， 導(dǎo)致各期營(yíng)業(yè)成本的結(jié)轉(zhuǎn)不準(zhǔn)確，對(duì)上述重要差錯(cuò)采用追溯更正，調(diào)減了2011年度凈利潤(rùn) 5251 20 萬(wàn)元，調(diào)增 2011 年年初留存收益 11663 42 萬(wàn)元，一并受調(diào)整影響的還有2010 年及以前年度的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。貴糖股份被致同出具否定意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，成為繼新華制藥之后我國(guó)第二家被出具否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的上市公司。致同在內(nèi)部控制審

2、計(jì)報(bào)告中指出，貴糖股份蔗渣、 原煤等大宗原材料的成本核算基礎(chǔ)薄弱，部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證， 影響該等存貨的發(fā)出成本結(jié)轉(zhuǎn)與期末計(jì)價(jià)的正確性，與此相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制運(yùn)行失效。貴糖股份會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正金額比例之大，追溯重述時(shí)間跨度之長(zhǎng)令人震驚， 這一系列事件讓人不禁對(duì)貴糖股份內(nèi)部控制的有效性產(chǎn)生質(zhì)疑。上述重大缺陷未包含在貴糖股份2012 年內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中， 且導(dǎo)致貴糖股份 2012 年度未審財(cái)務(wù)報(bào)表的本期數(shù)據(jù)和前期比較數(shù)據(jù)當(dāng)中“營(yíng)業(yè)成本”、“應(yīng)付賬款”、“存貨”等項(xiàng)目存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，進(jìn)行追溯更正后，該重大差錯(cuò)調(diào)減了 2011 年度凈利潤(rùn) 5251 2 萬(wàn)元，調(diào)增 2011 年年初

3、留存收益 11663 42萬(wàn)元。在被出具否定意見(jiàn)后， 貴糖股份發(fā)布公告辯稱， 公司和審計(jì)機(jī)構(gòu)在原材料核算方法上遵循行業(yè)一貫性做法，并且得到了公司內(nèi)審機(jī)構(gòu)和管理層的認(rèn)可，因此精選資料-認(rèn)為公司的整體內(nèi)部控制體系是有效的。與此同時(shí)，貴糖股份相關(guān)公告顯示，2012 年貴糖股份突擊計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，存在減值情況的原輔材料、備品、備件及零配件等賬面價(jià)值為1394 31萬(wàn)元，預(yù)計(jì)未來(lái)凈現(xiàn)金流量為 7877 40 萬(wàn)元，減值損失為 2516 90萬(wàn)元；產(chǎn)成品的減值損失為 2068 96 萬(wàn)元。值得關(guān)注的是，不少原輔材料早在2011年度以前就應(yīng)該計(jì)提存貨跌價(jià)損失：如包裝物糖袋就有2009年以前的積壓品，因積壓

4、時(shí)間長(zhǎng)，塑料已出現(xiàn)風(fēng)化碎裂現(xiàn)象；包裝物積壓中，2003 2009 年積壓金額為 119 82 萬(wàn)元，為 2010-2012 年積壓金額的 3.54倍：機(jī)械熱磨漿板 2011 98 噸的積壓是從 2011 年 9 月開(kāi)始至 2012 年 12 月止，一年多時(shí)間生產(chǎn)上僅領(lǐng)用了 17 噸，幾乎是全部積壓，因長(zhǎng)期不用及露堆垛中風(fēng)吹雨淋日曬，漿板出現(xiàn)潮濕返黃、破溶、溶爛；此外，無(wú)法再使用及可使用的備品備件及零配件，三年以上的積壓占比達(dá) 79 47 。2 原因追溯2 1 存貨儲(chǔ)量不合理，資金占用過(guò)大。根據(jù)貴糖股份2012年年報(bào)計(jì)算，存貨占流動(dòng)資產(chǎn)比重為56 6 ，其存貨主要由原材料和庫(kù)存商品構(gòu)成，賬面余額

5、占存貨賬面余額的比重高達(dá)96 。2 2 存貨積壓現(xiàn)象嚴(yán)重，原材料和產(chǎn)成品均存在大量積壓。由于貴糖股份主營(yíng)業(yè)務(wù)為制糖和造紙， 產(chǎn)品和技術(shù)更新較快， 使得部分庫(kù)存原材料不適應(yīng)新產(chǎn)品的生產(chǎn)需要，產(chǎn)生原材料積壓；同時(shí)，紙產(chǎn)品市場(chǎng)低迷，需求萎縮，導(dǎo)致銷售受挫，使紙產(chǎn)品出現(xiàn)積壓及減值。精選資料-2 3 存貨驗(yàn)收入庫(kù)控制管理薄弱。缺乏有效的存貨驗(yàn)收入庫(kù)控制，導(dǎo)致部分暫估入賬的大宗原材料缺乏原始憑證，從而使存貨計(jì)價(jià)、 成本結(jié)轉(zhuǎn)等后續(xù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算喪失準(zhǔn)確性。2 4 存貨倉(cāng)儲(chǔ)保管不善，使得存貨質(zhì)量降低。由于保管不善，致使貴糖的原材料出現(xiàn)不同程度的毀損， 如包裝物塑料糖袋風(fēng)化碎裂， 造紙?jiān)牧蠞{板潮濕返黃、破溶、溶

6、爛等。2 5 存貨清查盤點(diǎn)管控不嚴(yán)，跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提不及時(shí)。年報(bào)顯示貴糖股份存貨盤點(diǎn)采用永續(xù)盤存法，按此方法，存貨收入、發(fā)出的數(shù)量、金額應(yīng)逐筆逐日記錄，且應(yīng)不定期實(shí)地盤點(diǎn)， 將實(shí)際盤存數(shù)與賬面結(jié)存數(shù)核對(duì)。根據(jù)貴糖股份披露的相關(guān)公告可知， 其在 2012 年財(cái)務(wù)報(bào)告被外審機(jī)構(gòu)提出修改意見(jiàn)后，才對(duì)以前年度存貨進(jìn)行追溯調(diào)整、 集中計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備， 可見(jiàn)貴糖股份并未嚴(yán)格按照永續(xù)盤存法對(duì)存貨進(jìn)行盤點(diǎn)， 且期末未及時(shí)進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試，導(dǎo)致跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提嚴(yán)重滯后。2 6 存貨處置控制失當(dāng)，有損企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理。在貴糖股份的存貨中，原材料、產(chǎn)成品存在大量積壓，2012 年以前年度中，貴糖股份采取掛賬方式而不予處理，這樣做

7、表面上不會(huì)減少當(dāng)期收益，但實(shí)際上損失是客觀存在的。貴糖股份2012年財(cái)務(wù)報(bào)告經(jīng)致同審計(jì)后，被要求對(duì)以前年度差錯(cuò)追溯更正，直接調(diào)減2011年度凈利潤(rùn)近50 。從其 2010 至 2012年連續(xù)三年的經(jīng)營(yíng)成果來(lái)看，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、凈利潤(rùn)連續(xù)三年下跌，2012年度歸屬于上市公司股東的扣除非經(jīng)常性損益的凈利潤(rùn)同比下降高達(dá)165 99 ，可見(jiàn)其存貨處置不當(dāng)對(duì)公司經(jīng)營(yíng)的不良影響是持續(xù)不斷的。精選資料-從以上表現(xiàn)可以看出， 貴糖股份的存貨控制缺陷并非某一單獨(dú)環(huán)節(jié)出現(xiàn)控制漏洞，而是從存貨的取得、 驗(yàn)收入庫(kù)到倉(cāng)儲(chǔ)保管、 盤點(diǎn)處置等各環(huán)節(jié)都存在不同程度管控缺陷， 其中既有設(shè)計(jì)缺陷也有執(zhí)行缺陷。致同在審計(jì)報(bào)告中定義，

8、 重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、 可能導(dǎo)致不能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合。貴糖股份的存貨控制缺陷導(dǎo)致2012 年及以前多年度財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)且未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正，內(nèi)部控制運(yùn)行失效，因此，致同對(duì)其出具否定意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。3 、貴糖股份內(nèi)部控制有效性分析(一 )內(nèi)部環(huán)境不健全1 管理層不重視內(nèi)部控制。在被出具否定意見(jiàn)后，貴糖股份發(fā)布公告仍堅(jiān)持認(rèn)為公司的整體內(nèi)部控制體系是有效的。 可見(jiàn)，貴糖股份并沒(méi)有真正認(rèn)識(shí)到公司存貨控制存在重大缺陷，反映出公司管理層對(duì)內(nèi)部控制的重視程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。2 對(duì)人員勝任能力不重視。根據(jù)貴糖股份相關(guān)公告顯示， 2012

9、年貴糖股份突擊計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備， 大部分原輔材料早在 2011 年度以前就應(yīng)該計(jì)提存貨跌價(jià)損失。以上問(wèn)題不得不讓我們看到了公司內(nèi)部控制環(huán)境的薄弱之處。(二 )風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不及時(shí)。資料顯示，貴糖股份很多原輔材料早在2011年度以前就應(yīng)該計(jì)提存貨跌價(jià)損失，如包裝物糖袋有2009年以前的積壓品；包裝物積壓中，2003 2009年積壓金額為 119 82 萬(wàn)元，為 2010-2012年積壓金額的 3 54 倍。截止到精選資料-2012 年底，公司年末存貨價(jià)值為387 ，691 ，322 05 元，占流動(dòng)資產(chǎn)的比重高達(dá) 56 6，高積壓比例充分顯示公司經(jīng)營(yíng)上存在較大風(fēng)險(xiǎn)，貴糖股份對(duì)此在 2012 年突擊計(jì)提

10、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備， 這種做法明顯體現(xiàn)出公司對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估嚴(yán)重不及時(shí)。(三 )控制活動(dòng)不到位1 原始憑證缺失導(dǎo)致信息控制失靈。致同在內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中所指出的問(wèn)題，反映出貴糖股份缺乏有效的存貨驗(yàn)收入庫(kù)控制，購(gòu)入存貨期間的會(huì)計(jì)信息流轉(zhuǎn)存在嚴(yán)重問(wèn)題，原始憑證的缺乏會(huì)直接導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的中斷，從而使后續(xù)的會(huì)計(jì)信息記錄喪失準(zhǔn)確性，影響企業(yè)的成本流轉(zhuǎn)記錄與利潤(rùn)的核算。2 大量存貨毀損反映實(shí)物控制缺陷。貴糖股份年報(bào)顯示存貨盤點(diǎn)采用永續(xù)盤存法，但根據(jù)其披露的相關(guān)公告， 貴糖股份并未嚴(yán)格按照永續(xù)盤存法對(duì)存貨進(jìn)行盤點(diǎn)，且期末未及時(shí)進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試，導(dǎo)致跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提嚴(yán)重滯后。另外，貴糖股份存貨倉(cāng)儲(chǔ)保管不善，致使貴糖的原材料出現(xiàn)

11、不同程度的毀損。 從中可以看出貴糖股份對(duì)存貨的實(shí)物控制活動(dòng)存在嚴(yán)重缺陷。(四 )信息溝通不暢通。貴糖股份發(fā)布公告稱，其存貨計(jì)價(jià)采用暫估方式，且該核算方法是行業(yè)一貫做法，但其并未在報(bào)告中對(duì)行業(yè)內(nèi)所謂的“通行做法” 進(jìn)行解釋與說(shuō)明 (包括更正查錯(cuò)的2012 年)。作為本企業(yè)成本核算的一項(xiàng)特殊且重大的事項(xiàng)，貴糖股份并未通過(guò)有效的信息披露實(shí)現(xiàn)與外部的良好溝通，不利于利益相關(guān)者了解企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，給企業(yè)帶來(lái)潛在的法律風(fēng)險(xiǎn)。精選資料-(五 )內(nèi)部監(jiān)督不得力。本案例中，在對(duì)公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)發(fā)表意見(jiàn)時(shí)，貴糖股份監(jiān)事會(huì)認(rèn)為公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)全面、真實(shí)、準(zhǔn)確，反映了評(píng)價(jià)基準(zhǔn)目公司內(nèi)部控制的實(shí)際情況。 而這一切都

12、與公司的實(shí)際內(nèi)部控制的執(zhí)行情況全然不符，公司不能客觀自我評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控沒(méi)有足夠的關(guān)注。三、啟發(fā)與思考(一 )重視內(nèi)部控制的地位。從貴糖股份被出具否定審計(jì)意見(jiàn)的案例中，我們看到了企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的重要性，若企業(yè)內(nèi)控只是流于形式， 不僅不能保證財(cái)產(chǎn)安全和進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防范， 還會(huì)導(dǎo)致企業(yè)提供不實(shí)會(huì)計(jì)信息，削弱企業(yè)自身的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，同時(shí)損害社會(huì)公眾的利益。(二 )著眼關(guān)鍵活動(dòng)的控制。內(nèi)部控制是企業(yè)管理系統(tǒng)正常運(yùn)行的保證，在資源稀缺的情況下，將有限的資源分配到對(duì)企業(yè)的效益有重要影響的關(guān)鍵活動(dòng)上是企業(yè)管理的發(fā)展方向和必然要求。因此企業(yè)必須著眼于關(guān)鍵活動(dòng)的控制，以保證控制和管理的有

13、效性。(三 )提高審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。在致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)任貴糖股份年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)之前，貴糖股份由上海東華會(huì)計(jì)師事務(wù)所廣西分所審計(jì)年報(bào)已經(jīng)長(zhǎng)達(dá)l5 年，其中主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師廖元珍先后負(fù)責(zé)貴糖股份年報(bào)審計(jì)累計(jì)長(zhǎng)達(dá)8 年，且東華廣西所歷年為貴糖股份出具的審計(jì)報(bào)告均為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。由此可見(jiàn)，審計(jì)師的失職助長(zhǎng)了公司發(fā)生重大會(huì)計(jì)錯(cuò)報(bào)的可能性，而提高審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性的重要性也就可見(jiàn)一斑。雖然貴糖股份內(nèi)控事件不如山東新華制藥的“第一次'那樣格精選資料-外引人注目，但這第二份國(guó)內(nèi)關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的否定意見(jiàn)，昭示著我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)立逐步走上了正軌。與此同時(shí)，我們也應(yīng)該看到， 目前我國(guó)上市公司雖然普遍展

14、開(kāi)了內(nèi)部控制審計(jì)，但還存在著很多問(wèn)題。 因此，進(jìn)一步提升我國(guó)上市公司對(duì)內(nèi)部控制和內(nèi)部控制審計(jì)的重視程度是很關(guān)鍵也是很必要的。4. 解決方案存貨是公司的一項(xiàng)重要流動(dòng)資產(chǎn)， 公司治理層和管理層對(duì)存貨控制的重視程度和管理好壞直接影向著企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，我們從貴糖股份案例中不僅要感悟到存貨控制對(duì)企業(yè)的重要性，更要明白如何才能構(gòu)建起完善的、行之有效的存貨內(nèi)部控制機(jī)制。4 1 明確存貨內(nèi)部控制的目標(biāo)。內(nèi)部控制目標(biāo)通?？煞纸鉃橐韵路矫妫毫⒔∪尕浌芾淼闹贫群土鞒?，符合相關(guān)法律法規(guī)要求。保持存貨最佳儲(chǔ)量，既滿足預(yù)期需求和防止局部短缺又謹(jǐn)防浪費(fèi)。保證存貨在中間存儲(chǔ)和轉(zhuǎn)運(yùn)中的安全與完整，合理投保。存貨轉(zhuǎn)移

15、經(jīng)過(guò)適當(dāng)授權(quán)。存貨處置及時(shí)合理。4.2 明晰存貨內(nèi)部控制的責(zé)任。董事會(huì)通常對(duì)存貨負(fù)有最終責(zé)任，但是并不親自進(jìn)行存貨的管理，對(duì)存貨進(jìn)行管理的是采購(gòu)、 倉(cāng)儲(chǔ)、財(cái)務(wù)部門以及與存貨周轉(zhuǎn)使用相關(guān)的其他業(yè)務(wù)部門。所精選資料-以，董事會(huì)對(duì)存貨控制承擔(dān)的是領(lǐng)導(dǎo)和組織責(zé)任，而存貨相關(guān)業(yè)務(wù)部門承擔(dān)的是管理責(zé)任。內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)存貨內(nèi)部控制執(zhí)行結(jié)果負(fù)有監(jiān)督檢查責(zé)任，同時(shí)，委托外部審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存貨內(nèi)部控制情況進(jìn)行檢查，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)， 對(duì)注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷進(jìn)行披露。4 3 分析整合存貨控制流程。不同類型的企業(yè)有不同的存貨業(yè)務(wù)特征和管理模式，即使同一企業(yè)， 不同類型存

16、貨的業(yè)務(wù)流程和管控方式也不盡相同，企業(yè)須結(jié)合自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，梳理存貨控制流程。概括地講，無(wú)論哪種類型企業(yè)， 存貨取得、驗(yàn)收入庫(kù)、倉(cāng)儲(chǔ)保管、領(lǐng)用發(fā)出、盤點(diǎn)清查、銷售處置都是其共有的環(huán)節(jié)。4 4 鑒別重要存貨控制環(huán)節(jié)的主要風(fēng)險(xiǎn)。存貨取得環(huán)節(jié)， 預(yù)算編制不科學(xué)、 采購(gòu)計(jì)劃不合理， 可能導(dǎo)致存貨積壓或短缺。驗(yàn)收入庫(kù)環(huán)節(jié)，驗(yàn)收程序不規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)不明確，可能導(dǎo)致數(shù)量克扣、以次充好、賬實(shí)不符。倉(cāng)儲(chǔ)保管環(huán)節(jié)，方法不適當(dāng)、監(jiān)管不嚴(yán)密，可能導(dǎo)致?lián)p壞變質(zhì)、價(jià)值貶損、資源浪費(fèi)。領(lǐng)用發(fā)出環(huán)節(jié)，審核不嚴(yán)格、手續(xù)不完備，可能導(dǎo)致貨物流失。盤點(diǎn)清查環(huán)節(jié)，清查制度不完善、計(jì)劃不可行，可能導(dǎo)致工作流于形式、無(wú)法查清存貨真實(shí)狀況。精選資料-存貨處置環(huán)節(jié)， 報(bào)廢處置責(zé)任不明確、 審批不到位， 可能導(dǎo)致企業(yè)利益受損。4 5 確定存貨控制措施。企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引 已列出上述存貨控制環(huán)節(jié)的主要管控措施，企業(yè)在確定存貨控制措施時(shí)，可參考企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引所列措施，并結(jié)合自己企業(yè)的實(shí)際情況，制定符合實(shí)際、切實(shí)可行的存貨控制措施。對(duì)照前述貴糖股份的存貨控制表現(xiàn)，各重要環(huán)節(jié)的控制都形同虛設(shè)，存貨積壓、賬實(shí)不符、價(jià)值貶損、存貨真實(shí)狀況無(wú)法查清、企業(yè)利益受損，幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)都在貴糖股份發(fā)生。 但貴糖股份在致同出具否定意見(jiàn)