2009《會(huì)計(jì)匯編》教材Word版第25合并財(cái)務(wù)報(bào)表

1、精品資料網(wǎng)（）25萬份精華管理資料，2萬多集管理視頻講座 第二十五章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 第一節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述 合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)集團(tuán)）整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表（指企業(yè)單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，為了與合并財(cái)務(wù)報(bào)表相區(qū)別，將其稱之為個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表）相比。合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，反映的對(duì)象是通常由若干個(gè)法人（包括母公司和其全部子公司）組成的會(huì)計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，而不是法律意義上的主體。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者或主體是母公司，合并財(cái)務(wù)報(bào)表已納入合并范圍

2、的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易（以下簡(jiǎn)稱內(nèi)部交易）對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響編制的，并不需要在現(xiàn)行核算會(huì)計(jì)方法體系之外，單獨(dú)設(shè)置一套賬簿體系，但是，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并第十五條的規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價(jià)值。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)以購買日確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制有其獨(dú)特的方法。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是在對(duì)納入合并范圍的母公司和其全部子公司

3、的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總的基礎(chǔ)上，在合并工作底稿中通過編制抵銷分錄，將內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響予以抵銷，然后按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的項(xiàng)目要求合并個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)而編制。合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠向財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)信息，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。合并財(cái)務(wù)報(bào)表有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系，人為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的情況發(fā)生。 一、合并范圍的確定 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)價(jià)以確定。控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力?？刂仆ǔ＞哂腥缦绿卣鳎?

4、控制的主體是唯一的，不是兩方或多方。即對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的提議不必要征得其他方同意，就可以形成決議，付諸于被投資單位執(zhí)行。2控制的內(nèi)容是另一個(gè)企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，這些財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策一般是通過表決權(quán)來決定的。在某些情況下，也可以通過法定程序嚴(yán)格限制董事會(huì)、受托人或管理層對(duì)特殊目的主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的決策權(quán)，如規(guī)定除設(shè)立者或發(fā)起人外，其他人無權(quán)決定特殊目的主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的政策。3控制的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益，包括為了增加經(jīng)濟(jì)利益、維持經(jīng)濟(jì)利益、保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益，或者降低所分擔(dān)的損失等。4控制的性質(zhì)是一種權(quán)力，是一種法定權(quán)力，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。

5、 二、母公司和子公司的定義 企業(yè)集團(tuán)是由母公司和其全部子公司構(gòu)成的。如圖251所示，假定P公司能夠控制S公司，P公司和S公司構(gòu)成了企業(yè)集團(tuán)。如圖252所示，假定P公司能夠同時(shí)控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司構(gòu)成了企業(yè)集團(tuán)。母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同樣，有子公司必然存在母公司。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表（以下簡(jiǎn)稱合并報(bào)表準(zhǔn)則）對(duì)母公司和子公司作了定義。（一）母公司的定義母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。從母公司的定義可以看出母公司要求同時(shí)具備兩個(gè)條件：一是必須有一

6、個(gè)或一個(gè)以上的子公司，即必須滿足合并報(bào)表準(zhǔn)則所規(guī)定的控制的要求，能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。母公司可以只控制一個(gè)子公司，也可以同時(shí)控制多個(gè)子公司。如圖251所示，假定P公司能夠控制S公司，P公司是S公司的母公司。如圖252所示，假定P公司能夠同時(shí)控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司為S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母公司。二是母公司可以是企業(yè)，如公司法所規(guī)范的股份有限公司、有限責(zé)任公司，也可以是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會(huì)計(jì)主體的其他組織，如基金等。（二）子公司的定義子公司是指被母公司控制的企業(yè)。從子公司的定義可以

7、看出，子公司也要求同時(shí)具備兩個(gè)條件： 一是作為子公司必須被母公司控制，并且只能由一個(gè)母公司控制，不可能也不允許被兩個(gè)或多個(gè)母公司同時(shí)控制。被兩個(gè)或多個(gè)公司共同控制的被投資單位是合營(yíng)企業(yè)，而不是子公司。如圖251所示，假定P公司能夠控制S公司，S公司是P公司的子公司。如圖252所示，假定P公司能夠同時(shí)控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，S1公司、S2公司、S3公司和S4公司均為P公司的子公司。二是子公司可以是企業(yè)，如公司法所規(guī)范的股份有限公司、有限責(zé)任公司，也可以是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會(huì)計(jì)主體的其他組織，如基金以及信托項(xiàng)目等特殊目的主體等。 三、控制的具體應(yīng)用 

8、;（一）母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。表決權(quán)是指對(duì)被投資單位經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、投資方案、年度財(cái)務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤(rùn)分配方案和彌補(bǔ)虧損方案、內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其報(bào)酬、公司的基本管理制度等事項(xiàng)持有的表決權(quán)，不包括應(yīng)當(dāng)由股東大會(huì)（或股東會(huì)，下同）行使的修改公司章程、增加或減少注冊(cè)資本、發(fā)行公司債券、公司合并、分立、解散或變更公司形式等事項(xiàng)持有的表決

9、權(quán)。表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，但是對(duì)于有限責(zé)任公司，公司章程另有規(guī)定的除外。通常情況下，當(dāng)母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)時(shí)，母公司就擁有對(duì)該被投資單位的控制權(quán)，能夠主導(dǎo)該被投資單位的股東大會(huì)，特別是董事會(huì)，并對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)政策實(shí)施控制。在這種情況下，子公司處在母公司的直接控制和管理下進(jìn)行日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，子公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成為事實(shí)上的母公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一個(gè)組成部分，母公司與子公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已一體化。擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，是母公司對(duì)其擁有控制權(quán)的最明顯的標(biāo)志，應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括如下三種情況：

10、1母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。如圖251所示，P公司直接擁有S公司80的表決權(quán)，在這種情況下，S公司就成為P公司的子公司，P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，則必須將S公司納入其合并范圍。2母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司通過子公司而對(duì)子公司的子公司擁有半數(shù)以上表決權(quán)。如圖252所示，P公司擁有S1公司80的表決權(quán)，而S1公司又擁有S3公司70的表決權(quán)。在這種情況下，P公司作為母公司通過其子公司S1公司，間接擁有S3公司70的表決權(quán)，從而S3公司也是P公司的子公司，P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)當(dāng)將S3公司納入其合并范圍。這里必須注意的是，P公司間接

11、擁有S3公司的表決權(quán)形成控制是以S1公司為P公司的子公司為前提的。3母公司直接和間接方式合計(jì)擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。直接和間接方式合計(jì)擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司以直接方式擁有某一被投資單位半數(shù)以下的表決權(quán)，同時(shí)又通過其他方式如通過子公司擁有該被投資單位一部份的表決權(quán)，兩者合計(jì)擁有該被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。例如，如圖252所示，P公司擁有S2公司90%的表決權(quán)，擁有S4公司30%的表決權(quán)；S2公司擁有S4公司60%的表決權(quán)。在這種情況下，S2公司為P公司的子公司，P公司通過子公司S2公司間接擁有S4公司60%的表決權(quán)，與直接擁有30%的表決權(quán)合計(jì)，P公司共擁有S4公司90%的表決權(quán)

12、，從而S4公司屬于P公司的子公司，P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)當(dāng)將S4公司納入其合并范圍。擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)是母公司對(duì)其擁有控制權(quán)的最明顯的標(biāo)志，但是如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。比如，如圖251所示，盡管P公司擁有S公司80%的表決權(quán)，但是如果S公司被政府或有關(guān)部門接管，在這種情況下，對(duì)S公司的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移至政府或有關(guān)部門，P公司已經(jīng)對(duì)S公司沒有了控制權(quán)，S公司不是P公司的子公司，P公司也不是S公司的母公司，P公司不應(yīng)當(dāng)將S公司納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。（二）母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的情況在母公司通過直接和間接方式?jīng)]

13、有擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)的情況下，如果母公司通過其他方式對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策能夠?qū)嵤┛刂茣r(shí)，這些被投資單位也應(yīng)作為子公司納入其合并范圍。1通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。這種情況是指母公司與其他投資者共同投資某企業(yè)，母公司與其中的某些投資者簽訂書面協(xié)議，受托管理和控制該被投資單位，從而在被投資單位的股東大會(huì)和董事會(huì)上擁有該被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。在這種情況下，母公司對(duì)這一被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策擁有控制權(quán)，使該被投資單位成為事實(shí)上的子公司，為此必須將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。2根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。這種

14、情況是指在被投資單位的公司章程等文件中明確母公司對(duì)其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策能夠?qū)嵤┛刂啤Ｆ髽I(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策直接決定著企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，決定著企業(yè)的未來發(fā)展。能夠控制企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策也就是等于能控制整個(gè)企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這樣，也就使得該被投資單位成為事實(shí)上的子公司，從而應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。3有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。這種情況是指母公司能夠通過任免被投資單位董事會(huì)的多數(shù)成員控制該被投資單位的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，被投資單位成為事實(shí)上的子公司，從而應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。這里的“多數(shù)”是指超過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）。同時(shí)，需要注意的是，在這

15、種情況下，董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。4在被投資單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。這種情況是指母公司能夠控制董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的會(huì)議，從而主導(dǎo)公司董事會(huì)的經(jīng)營(yíng)決策，使該公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在母公司的控制下進(jìn)行，使被投資單位成為事實(shí)上的子公司。因此，也應(yīng)當(dāng)將其納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。這里的“多數(shù)”是指超過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）。同樣，需要注意的是，在這種情況下，董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。實(shí)際工作中，在判斷母公司對(duì)子公司是否形成控制且將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍時(shí)，不能僅僅根據(jù)投資比例而定，而應(yīng)當(dāng)貫徹實(shí)質(zhì)重于形式的要求，即

16、使母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足上述四個(gè)條件之一，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。比如，盡管P公司有權(quán)任免S5公司由11人董事組成的董事會(huì)的6名董事，但是，如果公司章程規(guī)定，S5公司所有日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的董事會(huì)表決，必須經(jīng)全體董事的過半數(shù)通過，與此同時(shí)，還必須經(jīng)第二大股東派出的至少1名董事同意，在這種情況下，S5公司董事會(huì)決議的形成要得到第二大股東派出的至少1名董事的同意，實(shí)質(zhì)上P公司無法單方面主導(dǎo)S5公司的董事會(huì)，也就無法單方面控制S5公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，P公司不符合

17、合并報(bào)表準(zhǔn)則所規(guī)定的控制標(biāo)準(zhǔn)，P公司不能控制S5公司，S5公司不是P公司的子公司，P公司也不是S5公司的母公司，P公司不應(yīng)當(dāng)將S5公司納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。（三）在確定能否控制被投資單位時(shí)對(duì)潛在表決權(quán)的考慮在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。1所稱潛在表決權(quán)，是指當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，不包括在將來某一日期或?qū)戆l(fā)生某一事項(xiàng)才能轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，也不包括諸如行權(quán)價(jià)格的設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實(shí)際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具。

18、2應(yīng)當(dāng)考慮影響潛在表決權(quán)的所有事項(xiàng)和情況，包括潛在表決權(quán)的執(zhí)行條款、需要單獨(dú)考慮或綜合考慮的其他合約安排等。但是，本企業(yè)和其他企業(yè)或個(gè)人執(zhí)行潛在表決權(quán)的意圖和財(cái)務(wù)能力對(duì)潛在表決權(quán)的影響除外。3不僅要考慮本企業(yè)在被投資單位的潛在表決權(quán)，還要同時(shí)考慮其他企業(yè)或個(gè)人在被投資單位的潛在表決權(quán)。4不僅僅要考慮可能會(huì)提高本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)，還要考慮可能會(huì)降低本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)。5潛在表決權(quán)僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例。（四）判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素1母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營(yíng)業(yè)

19、務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。這是從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是設(shè)立特殊目的主體主要是為了向母公司提供長(zhǎng)期資本，或者向母公司融資以支持母公司的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或核心經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；二是設(shè)立特殊目的主體主要是為了向母公司提供與母公司主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或核心經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相一致的商品或勞務(wù)，如果不設(shè)立特殊目的主體，這些商品或勞務(wù)必須由母公司自己提供。但是，特殊目的主體對(duì)母公司的經(jīng)濟(jì)依賴，比如供應(yīng)商和客戶之間的關(guān)系，并不一定形成控制。2母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。這是從決策方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力；二是母公司擁有變更

20、特殊目的主體章程的權(quán)力；三是母公司對(duì)變更特殊目的主體的章程擁有否決權(quán)。3母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。這是從經(jīng)濟(jì)利益方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是以未來凈現(xiàn)金流、收益、凈資產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)利益的方式，獲取由特殊目的主體分配的大部分經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力；二是從特殊目的主體的預(yù)期剩余權(quán)益分配中或在清算中獲取大部分剩余權(quán)益的權(quán)力。4母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。這是從風(fēng)險(xiǎn)方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是資本提供者對(duì)特殊目的主體的凈資產(chǎn)不享有重大利益；二是資本提供者不具有獲取特殊目的主體未來經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力；三是資本提供者在實(shí)質(zhì)上

21、沒有承受特殊目的主體凈資產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的固有風(fēng)險(xiǎn)；四是資本提供者獲取的對(duì)價(jià)基本上類似于貸款人通過貸款或權(quán)益獲取的回報(bào)。比如，母公司通過特殊目的主體直接或間接對(duì)向特殊目的主體提供大部分資本的其他投資者保證一定的回報(bào)率或信用保護(hù)。這種保證使母公司保留了特殊目的主體剩余權(quán)益風(fēng)險(xiǎn)或所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)，而其他投資者實(shí)質(zhì)上只是貸款人，因?yàn)槠渌顿Y者獲得的收益或遭受的損失是有限制的。 四、所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍 母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。即，只要是由母公司控制的子公司，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司

22、的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。需要說明的是，受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司，在這種情況下，該被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策仍然由本公司決定，本公司也能從其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益，資金調(diào)度受到限制并不妨礙本公司對(duì)其實(shí)施控制，因此，應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：（一）已宣告被清理整頓的原子公司已宣告被清理整頓的原子公司，是指在當(dāng)期宣告被清理整頓的被投資單位，該被投資單位在上期是本公司的子公司。在這種情況下，根據(jù)2005年修訂的公司法第一百八十

23、四條的規(guī)定，被投資單位實(shí)際上在當(dāng)期已經(jīng)由股東、董事或股東大會(huì)指確定的人員組成的清算組或人民法院指定的有關(guān)人員組成的清算組對(duì)該被投資單位進(jìn)行日常管理，在清算期間，被投資單位不得開展與清算無關(guān)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此，本公司不能再控制該被投資單位，不能將該被投資單位繼續(xù)認(rèn)定為本公司的子公司。（二）已宣告破產(chǎn)的原子公司已宣告破產(chǎn)的原子公司，是指在當(dāng)期宣告破產(chǎn)的被投資單位，該被投資單位在上期是本公司的子公司。在這種情況下，根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定，被投資單位的日常管理已轉(zhuǎn)交到由人民法院指定的管理人，本公司不能控制該被投資單位，不能將該被投資單位認(rèn)定為本公司的子公司。（三）母公司不能控制的其他被投資單位母公司不能控

24、制的其他被投資單位，是指母公司不能控制的除上述兩種情形以外的其他被投資單位，如聯(lián)營(yíng)企業(yè)等。 第二節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序 合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制有其特殊的程序，主要包括如下幾個(gè)方面：1統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表前，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。同時(shí)，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間保持一致。子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)

25、財(cái)務(wù)報(bào)表。2.編制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對(duì)母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的金額進(jìn)行匯總和抵銷處理，最終計(jì)算得出合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。3將母公司、子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對(duì)母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計(jì)算得出個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目合計(jì)金額。4在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理。編制抵銷分錄，進(jìn)行抵銷處理是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)

26、容，其目的在于將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷。但是，對(duì)屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并時(shí)，還應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對(duì)該子公司提供的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。對(duì)于子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的和子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，如果母公司自行對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，也應(yīng)當(dāng)在合并工作底稿中通過編制調(diào)整分錄予以調(diào)整。

27、在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法，也需要在合并工作底稿中通過編制調(diào)整分錄予以調(diào)整，而不改變母公司“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬簿記錄。在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目（即資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目、利潤(rùn)表項(xiàng)目、現(xiàn)金流量表項(xiàng)目和所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目），而不是具體的會(huì)計(jì)科目。比如，在涉及調(diào)整或抵銷固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等均通過資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目，而不是“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目來進(jìn)行調(diào)整和抵銷。5計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。即在母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目加總金額的基礎(chǔ)上，分別計(jì)算出合并財(cái)務(wù)報(bào)表中各資產(chǎn)項(xiàng)目、負(fù)債項(xiàng)目

28、、所有者權(quán)益項(xiàng)目、收入項(xiàng)目和費(fèi)用項(xiàng)目等的合并金額。其計(jì)算方法如下：（1）資產(chǎn)類各項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。（2）負(fù)債類各項(xiàng)目和所有者權(quán)益類各項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。（3）有關(guān)收入類各項(xiàng)目和有關(guān)所有者權(quán)益變動(dòng)各項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。（4）有關(guān)費(fèi)用類項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄

29、的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。6填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。即根據(jù)合并工作底稿中計(jì)算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用類以及現(xiàn)金流量表中各項(xiàng)目的合并金額，填列生成正式的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。 第三節(jié) 合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)集團(tuán)在某一特定日期財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表，由合并資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益各項(xiàng)目組成。 一、對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整 在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)對(duì)各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。（一）屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對(duì)于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，如

30、果不存在與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致的情況，則不需要對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，即不需要將該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整為公允價(jià)值反映的財(cái)務(wù)報(bào)表，只需要抵銷內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響即可。（二）屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對(duì)于屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除了存在與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致的情況，需要對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確

31、定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。有關(guān)對(duì)屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的金額的調(diào)整請(qǐng)參見第二十四章“企業(yè)合并”的相關(guān)內(nèi)容。 二、按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資 合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。在合并工作底稿中，按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。合并報(bào)表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但是所生成

32、的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)符合合并報(bào)表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。【例251】 如圖25-1所示，假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。20×7年12月31日，P公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為3 000萬元，擁有S公司80的股份。P公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。20×7年1月1日，P公司用銀行存款3 000萬元購得S公司80的股份（假定P公司與S公司的企業(yè)合并不屬于同一控制下的企業(yè)合并）。P公司備查簿中記錄的S公司在20×7年1月1日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值的資料見表251。20×7年1月1日，S公司股東權(quán)益

33、總額為3 500萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 500萬元，盈余公積為0元，未分配利潤(rùn)為0元。20×7年，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬元，提取法定公積金100萬元，向P公司分派現(xiàn)金股利480萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬元，未分配利潤(rùn)為300萬元。S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為100萬元。20×7年12月31日,S公司股東權(quán)益總額為4 000萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 600萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤(rùn)為300萬元。P公司與S公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表分別見表252和表253。假定S公司的會(huì)計(jì)政策

34、和會(huì)計(jì)期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。在本章，為方便理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，統(tǒng)一以“萬元”為單位。在實(shí)務(wù)中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以“元”為單位列報(bào)。為了便于說明合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制，本章特設(shè)定S公司和P公司20×7年即進(jìn)行了現(xiàn)金股利分配。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資規(guī)定，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。在本例中，P公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)P公司的備查簿中記錄的S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購買日（20×7年1月1日）的

35、公允價(jià)值的資料（表251），調(diào)整S公司的凈利潤(rùn)。按照P公司備查簿中的記錄，在購買日，S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差異僅有一項(xiàng)，即A辦公樓，公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額為100（700-600）萬元，按年限平均法每年應(yīng)補(bǔ)計(jì)提的折舊額為5萬元（100萬元÷20年）。假定A辦公樓用于S公司的總部管理。在合并工作底稿（見表254）中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下：（1）借：管理費(fèi)用 50 000 貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 50 000據(jù)此，以S公司20×7年1月1日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，重新確定的S公司20×7年的凈利潤(rùn)為995（1 000-5）萬元

36、。在本例中，20×7年12月31日，P公司對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為3 000萬元（假定未發(fā)生減值）。根據(jù)合并報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定，在合并工作底稿中將對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。有關(guān)調(diào)整分錄如下：（2）確認(rèn)P公司在20×7年S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)995萬元中所享有的份額796（995×80）萬元：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司 7 960 000 貸：投資收益S公司 7 960 000（3）確認(rèn)P公司收到S公司20×7年分派的現(xiàn)金股利，同時(shí)抵銷原按成本法確認(rèn)的投資收益480萬元：借：投資收益S公司 4 800 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司 4 80

37、0 000（4）確認(rèn)P公司在20×7年S公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)中所享有的份額80萬元（資本公積的增加額100萬元×80）：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司 800 000 貸：資本公積其他資本公積S公司 800 000三、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目 合并資產(chǎn)負(fù)債表是以母公司和子公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)編制的。個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表則是以單個(gè)企業(yè)為會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的結(jié)果，它從母公司本身或從子公司本身的角度對(duì)自身的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行反映。這樣，對(duì)于內(nèi)部交易，從發(fā)生內(nèi)部交易的企業(yè)來看，發(fā)生交易的各方都在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行了反映。例如，企業(yè)集團(tuán)母公司與子公司

38、之間發(fā)生的賒購賒銷業(yè)務(wù)，對(duì)于賒銷企業(yè)來說，一方面確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入、結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本、計(jì)算營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，并在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中反映為應(yīng)收賬款；而對(duì)于賒購企業(yè)來說，在內(nèi)部購入的存貨未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的情況下，則在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中反映為存貨和應(yīng)付賬款。在這種情況下，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益類各項(xiàng)目的加總金額中，必然包含有重復(fù)計(jì)算的因素。作為反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況的合并資產(chǎn)負(fù)債表，必須將這些重復(fù)計(jì)算的因素予以扣除，對(duì)這些重復(fù)的因素進(jìn)行抵銷處理。這些需要扣除的重復(fù)因素，就是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目。編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的，主要有如下項(xiàng)目：（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理母

39、公司對(duì)子公司進(jìn)行的長(zhǎng)期股權(quán)投資，一方面反映為長(zhǎng)期股權(quán)投資以外的其他資產(chǎn)的減少，另一方面反映為長(zhǎng)期股權(quán)投資的增加，在母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中作為資產(chǎn)類項(xiàng)目中的長(zhǎng)期股權(quán)投資列示。子公司接受這一投資時(shí)，一方面增加資產(chǎn)，另一方面作為實(shí)收資本（或股本，下同）處理，在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中一方面反映為實(shí)收資本的增加，另一方面反映為相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)的增加。從企業(yè)集團(tuán)整體來看，母公司對(duì)子公司進(jìn)行的長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)際上相當(dāng)于母公司將資本撥付下屬核算單位，并不引起整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變動(dòng)。因此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司

40、所有者權(quán)益項(xiàng)目予以抵銷。子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權(quán)益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理，“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)在“所有者權(quán)益”項(xiàng)目下單獨(dú)列示?！纠?52】 沿用【例251】，20×7年12月31日P公司對(duì)S公司長(zhǎng)期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后的金額為3 396萬元（投資成本3 000萬元+權(quán)益法調(diào)整增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資396萬元）與其在S公司經(jīng)調(diào)整的股東權(quán)益總額中所享有的金額3 276萬元（股東權(quán)益賬面余額4 000萬元+A辦公樓購買日公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額100萬元-A辦公樓購買日公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額按20年計(jì)提的折

41、舊額5萬元）× 80之間的差額，為商譽(yù)。至于S公司股東權(quán)益中20的部分，即819萬元（股東權(quán)益賬面余額4 000萬元+A辦公樓購買日公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額100萬元-A辦公樓購買日公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額按20年計(jì)提的折舊額5萬元）× 20則屬于少數(shù)股東權(quán)益，在抵銷處理時(shí)應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益處理。其抵銷分錄如下：（5）借：股本 20 000 000 資本公積年初 16 000 000 本年 1 000 000 盈余公積年初 0 本年 1 000 000 未分配利潤(rùn)年末 （3 000 000-50 000） 2 950 000 商譽(yù) 1 200 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

42、33 960 000 少數(shù)股東權(quán)益 8 190 000注：商譽(yù)120萬元=3 000萬元-（S公司20×7年1月1目的所有者權(quán)益總額3 500萬元+S公司固定資產(chǎn)公允價(jià)值增加額100萬元）×80。其合并工作底稿如表254所示。合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，子公司持有母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資、子公司相互之間持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，也應(yīng)當(dāng)比照上述母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，采用通常所說的交互分配法進(jìn)行抵銷處理。（二）內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷處理母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)和債務(wù)項(xiàng)目，是指母公司與子公司、子公司相互之間因銷售商品、提供勞務(wù)以及發(fā)生結(jié)算業(yè)務(wù)等原因產(chǎn)生的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款、應(yīng)

43、收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付賬款與預(yù)收賬款、其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款、持有至到期投資與應(yīng)付債券等項(xiàng)目。發(fā)生在母公司與子公司、子公司相互之間的這些項(xiàng)目，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)的一方在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中反映為資產(chǎn)，而另一方則在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中反映為負(fù)債。但從企業(yè)集團(tuán)整體角度來看，它只是內(nèi)部資金運(yùn)動(dòng)，既不能增加企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)，也不能增加負(fù)債。因此，為了消除個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表直接加總中的重復(fù)計(jì)算因素，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目予以抵銷。1應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理（1）初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理。在應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況下，某一會(huì)計(jì)期間壞賬準(zhǔn)備的金額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)

44、計(jì)提的。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也須將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷。內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷時(shí)，其抵銷分錄為：借記“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目；內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷時(shí)，其抵銷分錄為：借記“應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目?！纠?53】 P公司20×7年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表（表252）中應(yīng)收賬款475萬元為20×7年向S公司銷售商品發(fā)生的應(yīng)收銷貨款的賬面價(jià)值，P公司對(duì)該筆應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備為25萬元。S公司20×7年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表（表253）中應(yīng)付賬款500萬元系20×7年向P購進(jìn)商品存貨發(fā)生的

45、應(yīng)付購貨款。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷；同時(shí)還應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，其抵銷分錄為：（6）借：應(yīng)付賬款 5 000 000 貸：應(yīng)收賬款 5 000 000（7）借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 250 000 貸：資產(chǎn)減值損失 250 000其合并工作底稿參見表254。（2）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理。從合并財(cái)務(wù)報(bào)表來講，內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷是與抵銷當(dāng)期資產(chǎn)減值損失相對(duì)應(yīng)的，上期抵銷的壞賬準(zhǔn)備的金額，即上期資產(chǎn)減值損失抵減的金額，最終將影響到本期合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的期初未分配利潤(rùn)金額的增加。由于利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)

46、表是反映企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果及其分配情況的財(cái)務(wù)報(bào)表，其上期期末未分配利潤(rùn)就是本期所有者權(quán)益變動(dòng)表期初未分配利潤(rùn)（假定不存在會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正的情況）。本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以本期母公司和子公司當(dāng)期的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的，隨著上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷，以母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中期初未分配利潤(rùn)為基礎(chǔ)加總得出的期初未分配利潤(rùn)與上一會(huì)計(jì)期間合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的未分配利潤(rùn)金額之間則將產(chǎn)生差額。為此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，必須將上期因內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷而抵銷的資產(chǎn)減值損失對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)的金額。在連續(xù)編制合

47、并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行抵銷處理時(shí)，首先，將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款予以抵銷，即按內(nèi)部應(yīng)收賬款的金額，借記“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目。其次，應(yīng)將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷，即按上期資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的金額，借記“應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤(rùn)年初”項(xiàng)目。再次，對(duì)于本期個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增減變動(dòng)的金額也應(yīng)予以抵銷，即按照本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的增加額，借記“應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目，或按照本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收

48、賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的減少額，借記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目。在第三期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，必須將第二期內(nèi)部應(yīng)收賬款期末余額相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，以調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的金額。然后，計(jì)算確定本期內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增減變動(dòng)的金額，并將其增減變動(dòng)的金額予以抵銷。其抵銷分錄與第二期編制的抵銷分錄相同。2其他債權(quán)與債務(wù)的抵銷處理【例254】 P公司20×7年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表（表252）中預(yù)收賬款100萬元為S公司預(yù)付賬款；應(yīng)收票據(jù)400萬元為S公司20×7年向P公司購買商品3 500萬元開具的票面金額為400萬元的商業(yè)承兌匯票；S公司應(yīng)付債券20

49、0萬元為P公司所持有。對(duì)此，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄：（8）將內(nèi)部預(yù)收賬款與內(nèi)部預(yù)付賬款抵銷時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：預(yù)收款項(xiàng) 1 000 000 貸：預(yù)付款項(xiàng) 1 000 000（9）將內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與內(nèi)部應(yīng)付票據(jù)抵銷時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：應(yīng)付票據(jù) 4 000 000 貸：應(yīng)收票據(jù) 4 000 000（10）將持有至到期投資中債券投資與應(yīng)付債券抵銷時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：應(yīng)付債券 2 000 000 貸：持有至到期投資 2 000 000其合并工作底稿如表254所示。在某些情況下，債券投資企業(yè)持有的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進(jìn)，而是在證

50、券市場(chǎng)上從第三方手中購進(jìn)的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并利潤(rùn)表的投資收益或財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目。（三）存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益是由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部商品購銷、勞務(wù)提供活動(dòng)所引起的。在內(nèi)部購銷活動(dòng)中，銷售企業(yè)將集團(tuán)內(nèi)部銷售作為收入確認(rèn)并計(jì)算銷售利潤(rùn)。而購買企業(yè)則是以支付購貨的價(jià)款作為其成本入賬；在本期內(nèi)未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨時(shí)，其存貨價(jià)值中也相應(yīng)地包括兩部分內(nèi)容：一部分為真正的存貨成本（即銷售企業(yè)銷售該商品的成本）；另一部分為銷售企業(yè)的銷售毛利（即其銷售收入減去銷售成本的差額）

51、。對(duì)于期末存貨價(jià)值中包括的這部分銷售毛利，從企業(yè)集團(tuán)整體來看，并不是真正實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。因?yàn)閺恼麄€(gè)企業(yè)集團(tuán)來看，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的商品購銷活動(dòng)實(shí)際上相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動(dòng)，既不會(huì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，也不會(huì)增加商品的價(jià)值。正是從這一意義上來說，將期末存貨價(jià)值中包括的這部分銷售企業(yè)作為利潤(rùn)確認(rèn)的部分，稱之為未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。因此，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。編制抵銷分錄時(shí)，按照集團(tuán)內(nèi)部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，按照銷售企業(yè)銷售該商品的銷售成本，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，按照當(dāng)期期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，貸記“存貨”項(xiàng)目

52、。1當(dāng)期內(nèi)部購進(jìn)商品并形成存貨情況下的抵銷處理在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)并且在會(huì)計(jì)期末形成存貨的情況下，如前所述，一方面將銷售企業(yè)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入及其相對(duì)應(yīng)的銷售成本予以抵銷，另一方面將內(nèi)部購進(jìn)形成的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。【例255】 S公司20×7年向P公司銷售商品1 000萬元，其銷售成本為800萬元，該商品的銷售毛利率為20。P公司購進(jìn)的該商品20×7年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨。在編制20×7年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：（11）借：營(yíng)業(yè)收入 10 000 000 貸：營(yíng)業(yè)成本 10 000 000（12）借：營(yíng)業(yè)成本 2 0

53、00 000 貸：存貨 2 000 000其合并工作底稿見表254。2連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部購進(jìn)商品的抵銷處理對(duì)于上期內(nèi)部購進(jìn)商品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的情況下，由于不涉及到內(nèi)部存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理，在本期連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)不涉及到對(duì)其進(jìn)行處理的問題。但在上期內(nèi)部購進(jìn)并形成期末存貨的情況下，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行抵銷處理時(shí)，存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷，直接影響上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中合并凈利潤(rùn)金額的減少，最終影響合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中期末未分配利潤(rùn)的金額的減少。由于本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)是以母公司和子公司本期個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，而母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中未

54、實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益是作為其實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的部分包括在其期初未分配利潤(rùn)之中，以母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中期初未分配利潤(rùn)為基礎(chǔ)加總得出的期初未分配利潤(rùn)的金額就可能與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末未分配利潤(rùn)的金額不一致。因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)抵銷的內(nèi)部購進(jìn)存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，也對(duì)本期的期初未分配利潤(rùn)產(chǎn)生影響，本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須在合并母子公司期初未分配利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，將上期抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)的金額。在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未

55、分配利潤(rùn)的金額；然后再對(duì)本期內(nèi)部購進(jìn)存貨進(jìn)行抵銷處理，其具體抵銷處理程序和方法如下：（1）將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響進(jìn)行抵銷。即按照上期內(nèi)部購進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“未分配利潤(rùn)年初”項(xiàng)目貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目。（2）對(duì)于本期發(fā)生內(nèi)部購銷活動(dòng)的，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及內(nèi)部購進(jìn)存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。即按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目。（3）將期末內(nèi)部購進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。對(duì)于期末內(nèi)部購買形成的存貨（包括上期結(jié)轉(zhuǎn)形成的本期存貨），應(yīng)按照購買企業(yè)期末內(nèi)部購入存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目。（四）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生交易的一方與固定資產(chǎn)有關(guān)的購銷業(yè)務(wù)。對(duì)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，根據(jù)銷售企業(yè)銷售的是產(chǎn)品還是固定資產(chǎn)，可以將其劃分為兩種類型：第一種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；第二種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給