錢薇：探析企業(yè)固定資產(chǎn)造假的手段、影響及甄別

1、探析企業(yè)固定資產(chǎn)造假的手段、影響及甄別錢 薇 摘 要 上市公司出于完成財(cái)務(wù)計(jì)劃、維持或提升股價(jià)、增資配股、獲取貸款、保住上市資格等目的，常常采用各種手段造假。在各色各樣的利潤(rùn)操縱手法中，資產(chǎn)造假占據(jù)了主要地位。本文通過(guò)對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)造假的梳理，總結(jié)了固定資產(chǎn)造假的慣用手法，并提供了相應(yīng)的甄別措施，以供同仁參考。關(guān)鍵詞 固定資產(chǎn)；造假；影響；甄別我國(guó)近年來(lái)影響較大的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案絕大多數(shù)與資產(chǎn)項(xiàng)目的造假有關(guān)，其中瓊民源、藍(lán)田股份、東方鍋爐、成都紅光就是其中的典型。造假的公司一般采用非法提高資產(chǎn)價(jià)值和虛增盈利。因此，審計(jì)人員對(duì)固定資產(chǎn)的審計(jì)應(yīng)保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。要做好固定資產(chǎn)的審計(jì)工作，首先要

2、了解企業(yè)造假的動(dòng)機(jī)。因?yàn)槠髽I(yè)所處的行業(yè)和自身的處境有別，造假的動(dòng)機(jī)各異，這就決定了他們會(huì)采用不同的造假手段，繼而決定著審計(jì)人員要選用相應(yīng)的審計(jì)方法來(lái)應(yīng)對(duì)。一般企業(yè)在固定資產(chǎn)問(wèn)題上造假的主要表現(xiàn)、影響及甄別措施為：一、固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)造假固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)造假是資產(chǎn)造假的慣用手法，查處的辦法是逆查，查其增加的原始憑證，并結(jié)合其投保情況。1.故意混淆資本性支出和費(fèi)用性支出我國(guó)的第一份否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告出具的原因主要是因?yàn)楸粚徲?jì)單位重慶渝港鈦白粉有限公司將應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的借款及應(yīng)付債券利息8064萬(wàn)元將其資本化計(jì)入了鈦白粉工程成本，從而導(dǎo)致期間費(fèi)用虛減，資產(chǎn)和利潤(rùn)雙雙虛高。審查時(shí)，應(yīng)采用逆差的方法，從明細(xì)賬追

3、查帶原始憑證，判斷是否有故意混淆資本性支出和費(fèi)用性支出，影響固定資產(chǎn)計(jì)量，從而長(zhǎng)期影響折舊計(jì)提和成本費(fèi)用確認(rèn)問(wèn)題。（1）對(duì)固定資產(chǎn)運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)等的造假。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前的一切合理必要支出計(jì)入固定資產(chǎn)成本，而企業(yè)為了虛減損益，就通過(guò)虛高費(fèi)用的辦法，把本應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)等直接支出計(jì)入當(dāng)期損益，影響納稅，而且該影響時(shí)間較長(zhǎng)。（2）更新改造增加的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值問(wèn)題。確認(rèn)和計(jì)量更新改造增加的固定資產(chǎn)時(shí)造假，或是將符合資本化條件的擠占期間費(fèi)用而不計(jì)入固定資產(chǎn)；或是將不滿足資本化條件的該計(jì)入期間費(fèi)用的卻計(jì)入固定資產(chǎn)，以及不沖減更新改造過(guò)程中取得的變價(jià)收入等而虛高固

4、定資產(chǎn)；或是更新改造后不重新確定剩余折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法是否適當(dāng)。（3）補(bǔ)償貿(mào)易方式引進(jìn)設(shè)備，對(duì)利息費(fèi)用和外幣折合差額的處理。按企業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，與應(yīng)付引進(jìn)設(shè)備款有關(guān)的利息費(fèi)用和外幣折合差額均應(yīng)計(jì)入引進(jìn)設(shè)備的資產(chǎn)價(jià)值，予以資本化。企業(yè)卻擅自計(jì)入期間費(fèi)用，這不僅偷逃了企業(yè)所得稅，也使該項(xiàng)資產(chǎn)的貨幣計(jì)量發(fā)生錯(cuò)誤，進(jìn)而會(huì)影響該項(xiàng)資產(chǎn)投入使用后折舊的計(jì)提，并繼續(xù)影響納稅。（4）分配應(yīng)付職工薪酬時(shí)，將在建工程人工成本擠入生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用或期間費(fèi)用，導(dǎo)致在建工程成本虛減，虛高庫(kù)存商品成本或期間費(fèi)用，影響資產(chǎn)計(jì)量和當(dāng)期損益的確認(rèn)。反之，會(huì)將生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用或期間費(fèi)用計(jì)入在建工程成本。2.不正確

5、處理進(jìn)項(xiàng)稅企業(yè)將增加的非經(jīng)營(yíng)用的固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅單列，而不是按要求計(jì)入固定資產(chǎn)的成本。導(dǎo)致不僅虛減資產(chǎn)價(jià)值，長(zhǎng)期影響折舊的計(jì)提和損益的確認(rèn)，而且影響當(dāng)期流轉(zhuǎn)稅中增值稅的核算和繳納。審查時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注該固定資產(chǎn)是經(jīng)營(yíng)用還是非經(jīng)營(yíng)用的問(wèn)題，可以采用詢問(wèn)固定資產(chǎn)的使用人和檢查固定資產(chǎn)預(yù)算和可行性分析報(bào)告的方法。3.自營(yíng)建造固定資產(chǎn)，領(lǐng)用自制產(chǎn)品和原材料時(shí)造假一是自營(yíng)建造固定資產(chǎn)，領(lǐng)用自制產(chǎn)品時(shí)，不確認(rèn)銷項(xiàng)稅，僅按產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)入在建工程。二是自營(yíng)建造非經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)，領(lǐng)用原材料時(shí)，不將其進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，只結(jié)轉(zhuǎn)原材料成本。上述造假，一是最終導(dǎo)致固定資產(chǎn)價(jià)值虛減，長(zhǎng)期影響折舊計(jì)提和損益確認(rèn)，二是偷漏增值稅。審查時(shí)

6、根據(jù)在建工程明細(xì)賬，追查到原始憑證出庫(kù)單。4. 棄置費(fèi)用處理不當(dāng)對(duì)存在棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)，要么不反映棄置費(fèi)用，要么不采用適當(dāng)?shù)墓烙?jì)方法合理估計(jì)棄置費(fèi)用，或者不將棄置費(fèi)用折現(xiàn)，這樣就導(dǎo)致固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值虛減，長(zhǎng)期影響損益的正確確認(rèn)。二、在固定資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)間上造假在建工程延時(shí)或提前轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)。一是已經(jīng)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)，本應(yīng)及時(shí)轉(zhuǎn)計(jì)固定資產(chǎn)的，卻繼續(xù)掛在建工程，目的是不計(jì)提折舊，達(dá)到虛高資產(chǎn)，虛減成本費(fèi)用，虛高利潤(rùn)的目的。二是對(duì)未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的在建工程提前報(bào)決算，提前計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，達(dá)到虛高成本費(fèi)用，虛減利潤(rùn)少繳稅的目的。審查時(shí)關(guān)注固定資產(chǎn)的投資預(yù)算和計(jì)劃執(zhí)行資料，結(jié)合實(shí)地觀察和詢問(wèn)的方

7、法來(lái)判斷上述問(wèn)題是否存在。三、固定資產(chǎn)出租造假將固定資產(chǎn)出租收入虛掛往來(lái)，達(dá)到挪用和貪污的目的。企業(yè)將固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃出租的收入，采用虛掛負(fù)債的方式造假。一是導(dǎo)致其他業(yè)務(wù)收入和負(fù)債虛增；二是隱瞞其他業(yè)務(wù)收入導(dǎo)致房產(chǎn)稅、營(yíng)業(yè)稅，甚至營(yíng)業(yè)稅金及附加等逃交，進(jìn)而還影響到當(dāng)期損益和應(yīng)交所得稅的計(jì)算。三是將本應(yīng)計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本的擠入期間費(fèi)用，導(dǎo)致期間費(fèi)用虛高，營(yíng)業(yè)成本虛減。另外，還有的是將自用固定資產(chǎn)贈(zèng)送或賤賣后掛固定資產(chǎn)出租，不反映營(yíng)業(yè)外收支，掩蓋交易實(shí)質(zhì)。審查時(shí)重點(diǎn)關(guān)注租賃合同。四、假借投資性房地產(chǎn)之名造假上市公司的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)指標(biāo)完成不了時(shí)，先將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)作投資性房地產(chǎn)，再轉(zhuǎn)讓，這樣就將

8、營(yíng)業(yè)外收入轉(zhuǎn)成了其他業(yè)務(wù)收入，從而將營(yíng)業(yè)外收支轉(zhuǎn)作營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。另外，企業(yè)將自用的固定資產(chǎn)故意轉(zhuǎn)作投資性房地產(chǎn)，并采用公允價(jià)值計(jì)量模式，轉(zhuǎn)換時(shí)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，計(jì)入資本公積，導(dǎo)致資產(chǎn)和所有者權(quán)益增加；后續(xù)計(jì)量時(shí)，再將公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，增加資產(chǎn)和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。審查時(shí)要實(shí)地觀察，還要詢問(wèn)相關(guān)人員，判斷固定資產(chǎn)究竟是自用還是出租。五、固定資產(chǎn)修理業(yè)務(wù)造假一是企業(yè)造假。企業(yè)以假借固定資產(chǎn)修理為名，多列或虛列負(fù)債，調(diào)節(jié)成本費(fèi)用，從而達(dá)到擠占利潤(rùn)、控制利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)的目的。審查時(shí)應(yīng)針對(duì)固定資產(chǎn)修理業(yè)務(wù)和支出不真實(shí)的情況，應(yīng)采用逆差的方法，先審閱“管理費(fèi)用”、“待攤費(fèi)用”等明細(xì)賬來(lái)查找奇異的

9、數(shù)字、業(yè)務(wù)內(nèi)容等，從而發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的線索或疑點(diǎn)，再追查有關(guān)的記賬憑證及其所附原始憑證等有關(guān)會(huì)計(jì)資料，必要時(shí)還可以進(jìn)行函證或詢問(wèn)，從而查證問(wèn)題。二是個(gè)人舞弊。有的企業(yè)管理混亂，沒(méi)有健全有效的內(nèi)部控制，關(guān)于固定資產(chǎn)修理，企業(yè)也沒(méi)有嚴(yán)格的修理費(fèi)用支出計(jì)劃，費(fèi)用支出時(shí)也不加控制和監(jiān)督，這樣就使得有些人員有機(jī)會(huì)利用職務(wù)之便，趁機(jī)營(yíng)私舞弊，致使修理費(fèi)用金額過(guò)大，從而影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。審查時(shí)應(yīng)采用分析性程序，首先根據(jù)相關(guān)費(fèi)用賬戶及會(huì)計(jì)憑證等資料，確定企業(yè)在過(guò)去一定時(shí)期內(nèi)修理費(fèi)用的具體金額以及占資產(chǎn)，和占同期產(chǎn)品或商品銷售收入的比例。然后將企業(yè)的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用與該企業(yè)歷史平均修理費(fèi)用水平以及同期同行業(yè)修理費(fèi)用

10、的平均水平進(jìn)行對(duì)比分析，結(jié)合該企業(yè)固定資產(chǎn)的新舊程度，最終確定其修理費(fèi)用開(kāi)支水平是否過(guò)高，是否真實(shí)。三是固定資產(chǎn)修理費(fèi)用列支不正確。主要表現(xiàn)就是將車間的固定資產(chǎn)的維修費(fèi)依然列入管理費(fèi)用，即將應(yīng)計(jì)入期間費(fèi)用的列入了制造費(fèi)用，影響損益的確認(rèn)。另外，大額的修理費(fèi)用采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，在支付時(shí)一次列入有關(guān)費(fèi)用，而沒(méi)采用待攤的方式，違反權(quán)責(zé)發(fā)生制規(guī)定，導(dǎo)致利潤(rùn)波動(dòng)較大。審查時(shí)應(yīng)采用逆差的方法，先審閱“待攤費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等明細(xì)賬中有關(guān)記錄內(nèi)容來(lái)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的線索或疑點(diǎn)，再調(diào)閱對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)憑證，進(jìn)行賬賬、賬證、證證核對(duì)來(lái)查證問(wèn)題。   六、固定資產(chǎn)計(jì)提折舊造假（1）把計(jì)提折

11、舊當(dāng)作利潤(rùn)的“調(diào)節(jié)器”。固定資產(chǎn)根據(jù)企業(yè)自身需要，隨意不提、少提折舊或多提折舊。當(dāng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)多時(shí)，企業(yè)就想多提多攤，以此來(lái)虛增成本費(fèi)用，虛減損益；當(dāng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)少，完不成利潤(rùn)指標(biāo)時(shí)，就會(huì)不提或少提，不攤或少攤，以此來(lái)虛減成本費(fèi)用，當(dāng)期虛高損益。如：計(jì)提折舊的范圍隨意：該提的不提，不用的不提，如大修理的不提，對(duì)外經(jīng)營(yíng)出租的不提；不該提的卻提：已經(jīng)提足折舊，繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)繼續(xù)提，有的變賣固定資產(chǎn)后仍然計(jì)提折舊，甚至經(jīng)營(yíng)租賃租入的固定資產(chǎn)也計(jì)提折舊。再就是計(jì)提折舊的起止時(shí)間隨意：當(dāng)月增加的當(dāng)月就提，甚至采用在建工程提前報(bào)決算，多計(jì)提折舊，而當(dāng)月減少的卻不再計(jì)提折舊。（2）計(jì)提折舊，計(jì)入成本

12、費(fèi)用時(shí)，不按受益對(duì)象進(jìn)行分配，成本費(fèi)用互化故意混淆制造費(fèi)用和期間費(fèi)用的界限。由于期間費(fèi)用是直接影響利潤(rùn)，而制造費(fèi)用卻要通過(guò)生產(chǎn)成本，完工計(jì)入庫(kù)存商品，只有等到庫(kù)存商品出庫(kù)，轉(zhuǎn)作主營(yíng)業(yè)務(wù)成本時(shí)才會(huì)影響到利潤(rùn)，所以，制造費(fèi)用與期間費(fèi)用對(duì)當(dāng)期損益的影響是不一樣的。而企業(yè)為了一己私利，故意將應(yīng)計(jì)入成本的制造費(fèi)用計(jì)入期間費(fèi)用，導(dǎo)致當(dāng)期期間費(fèi)用虛高，利潤(rùn)和存貨資產(chǎn)雙低。反之，將應(yīng)計(jì)入期間費(fèi)用的計(jì)入制造費(fèi)用，導(dǎo)致生產(chǎn)成本虛高，期間費(fèi)用虛減，最終導(dǎo)致當(dāng)期的存貨和利潤(rùn)雙高。（3）折舊方法隨意變更，事先不報(bào)備，事后也不在報(bào)表的附注中加以披露。七、在減值準(zhǔn)備的確認(rèn)上造假一是有的企業(yè)在年終時(shí)不進(jìn)行固定資產(chǎn)減值測(cè)試，不

13、確認(rèn)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；二是計(jì)提減值準(zhǔn)備的計(jì)提依據(jù)考慮不充分，計(jì)提準(zhǔn)備隨意；三是對(duì)資產(chǎn)組的認(rèn)定不恰當(dāng)，導(dǎo)致計(jì)提準(zhǔn)備不正確；四是固定資產(chǎn)處置時(shí)不同時(shí)轉(zhuǎn)銷其減值準(zhǔn)備，導(dǎo)致被處置固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值虛高，虛減營(yíng)業(yè)外收入，影響當(dāng)期損益和納稅；五是無(wú)視準(zhǔn)則規(guī)定，將計(jì)提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)。審查時(shí)，可以采用分析程序：首先，計(jì)算審計(jì)年度期末固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額占期末固定資產(chǎn)原值的比例；然后，將其比例與期初數(shù)比較，判斷固定資產(chǎn)的質(zhì)量狀態(tài)，并與實(shí)際觀察和核實(shí)的固定資產(chǎn)的實(shí)際狀態(tài)進(jìn)行比較，據(jù)此確認(rèn)減值準(zhǔn)備提取的是否適當(dāng)。八、對(duì)固定資產(chǎn)清理時(shí)造假固定資產(chǎn)處置包括固定資產(chǎn)的出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或毀損、對(duì)外投資

14、、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等，處于處置狀態(tài)的固定資產(chǎn)不再用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理，因此不再符合固定資產(chǎn)的定義，應(yīng)予終止確認(rèn)，轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”賬戶。終止確認(rèn)的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”時(shí)應(yīng)預(yù)計(jì)其可收回金額，可收回金額低于固定資產(chǎn)賬價(jià)值的，應(yīng)計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。期末固定資產(chǎn)清理未清理完畢的，“固定資產(chǎn)清理”余額應(yīng)反映的是該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)可收回金額，而不是未清理完畢的損失。一是固定資產(chǎn)清理長(zhǎng)期掛賬。企業(yè)不將已清理完畢的固定資產(chǎn)的“固定資產(chǎn)清理”及時(shí)轉(zhuǎn)銷，違反截止認(rèn)定，將取得的凈收益，不在適當(dāng)會(huì)計(jì)期間確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入，而是滯后到下期確認(rèn)，隨意調(diào)整上下期間的損益，不僅影響所得稅而且影響利

15、潤(rùn)的分配。二是結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊時(shí)，故意少?zèng)_減累計(jì)折舊或故意多沖減累計(jì)折舊，通過(guò)虛高或虛減固定資產(chǎn)賬面凈值，通過(guò)營(yíng)業(yè)外收支來(lái)達(dá)到虛減或虛高利潤(rùn)的目的。三是固定資產(chǎn)毀損，不沖減殘值和理賠（保險(xiǎn)公司和責(zé)任人），而是將固定資產(chǎn)賬面價(jià)值全部確認(rèn)為損失，虛高營(yíng)業(yè)外支出，虛減利潤(rùn)，少繳稅。九、固定資產(chǎn)發(fā)生盈虧時(shí)造假有的企業(yè)為了調(diào)節(jié)利潤(rùn)，對(duì)固定資產(chǎn)的盤(pán)盈、盤(pán)虧不做賬務(wù)處理。企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益不佳時(shí)，為了虛高利潤(rùn)，盤(pán)虧的固定資產(chǎn)不反映在賬上，導(dǎo)致?tīng)I(yíng)業(yè)外支出虛減，從而虛高當(dāng)期利潤(rùn)。對(duì)于盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，本應(yīng)視為會(huì)計(jì)差錯(cuò)，調(diào)整報(bào)表的期初數(shù)，企業(yè)卻簡(jiǎn)單地列作營(yíng)業(yè)外收入。因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)單位價(jià)值大，而且投資前有嚴(yán)格的預(yù)算，所以漏記的可能性幾乎不可能，一旦盤(pán)盈固定資產(chǎn)，就應(yīng)理解為舞弊。十、報(bào)表附注披露不充分在報(bào)表的附注中，為了掩蓋事實(shí)，故意不反映公司固定資產(chǎn)用于抵押和擔(dān)保等情況。審查時(shí)，應(yīng)結(jié)合對(duì)