會計合并報表編制主要會計分錄

1、一、 編制調(diào)整分錄二、抵銷分錄：1、長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷借：股本年初 -本年 資本公積年初 -本年盈余公積年初 -本年 未分配利潤年末（子公司） 商譽（借方差額） 貸：長期股權投資（母公司） 未分配利潤年初（投資當期為“營業(yè)外收入”）（貸方差額）少數(shù)股東權益（子公司所有者權益× 少數(shù)股東持股比例）注：同一控制下的企業(yè)合并，沒有借貸方差額。本年就是本年發(fā)生額2、母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤年初貸：提取盈余公積對所有者（或股東）的分配未分配利潤年末應說明的是，本期合并財務報表中 年初“所有者權益”各項

2、目的金額應與上期合并財務報表中的期末“所有者權益”對應項目的金額一致，因此，上期編制合并財務報表時涉及的股本（或實收資本）、資本公積、盈余公積項目的，在本期編制合并財務報表調(diào)整和抵銷分錄時均應用“股本年初”、“資本公積年初”和“盈余公積年初”項目代替；對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權益變動表“未分配利潤”欄目的項目，在本期編制合并財務報表調(diào)整分錄和抵銷分錄時均應用“未分配利潤年初”項目代替。3、內(nèi)部債權與債務項目的抵銷 （一）內(nèi)部債權債務項目本身的抵銷在編制合并資產(chǎn)負債表時，需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權債務項目主要包括：（1）應收賬款與應付賬款；（2）應收票據(jù)與應付票據(jù)；

3、（3）預付賬款與預收賬款；（4）持有至到期投資（假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應付債券；（5）應收股利與應付股利；（6）其他應收款與其他應付款。抵銷分錄為：借：債務類項目 貸：債權類項目（二）內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對方債券等內(nèi)部交易。編制合并財務報表時，應當在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權債務的同時，將內(nèi)部應付債券和持有至到期投資相關的利息費用與投資收益（利息收入）相互抵銷。應編制的抵銷分錄為：借：投資收益貸：財務費用（三）內(nèi)部應收賬款計提壞賬準備的

4、抵銷在應收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計期間壞賬準備的數(shù)額是以當期應收賬款為基礎計提的。在編制合并財務報表時，隨著內(nèi)部應收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備抵銷。其抵銷程序如下：首先抵銷壞賬準備的期初數(shù)，抵銷分錄為：借：應收賬款壞賬準備貸：未分配利潤年初然后將本期計提（或沖回）的壞賬準備數(shù)額抵銷，抵銷分錄與計提（或沖回）分錄借貸方向相反。即：借：應收賬款壞賬準備 貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失 貸：應收賬款-壞賬準備 具體做法是：先抵銷期初數(shù)，然后抵銷期初數(shù)與期末數(shù)的差額。【例題3】P公司20×7年12月31日個別資產(chǎn)負債表中的內(nèi)部應收賬款為

5、475萬元，壞賬準備余額為25萬元。假定P公司20×7年為首次編制合并財務報表?！敬鸢浮拷瑁簯顿~款 500 貸：應收賬款 500 借：應收賬款壞賬準備 25 貸：資產(chǎn)減值損失 25 連續(xù)編制合并財務報表情況：（1）若P公司20×8年12月31日個別資產(chǎn)負債表中的內(nèi)部應收賬款仍為475萬元，壞賬準備余額仍為25萬元。 借：應付賬款 500 貸：應收賬款 500 借：應收賬款壞賬準備 25 貸：未分配利潤年初 25 （2）若P公司20×8年12月31日個別資產(chǎn)負債表中的內(nèi)部應收賬款為570萬元，壞賬準備余額為30萬元。 借：應付賬款 600 貸：應收賬款 600 借

6、：應收賬款壞賬準備 25 貸：未分配利潤年初 25 借：應收賬款壞賬準備 5 貸：資產(chǎn)減值損失 5 （3）若P公司20×8年12月31日個別資產(chǎn)負債表中的內(nèi)部應收賬款為380萬元，壞賬準備余額為20萬元。 借：應付賬款 400 貸：應收賬款 400 借：應收賬款壞賬準備 25 貸：未分配利潤年初 25 借：資產(chǎn)減值損失 5 貸：應收賬款壞賬準備 54、內(nèi)部商品銷售業(yè)務的抵銷（一）不考慮存貨跌價準備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務的抵銷借：未分配利潤年初（年初存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤） 營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入） 貸：營業(yè)成本 存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）上述抵銷分錄的

7、原理為：本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤之差即為本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售成本。抵銷分錄中的“未分配利潤年初”和“存貨”兩項之差即為本期發(fā)生的存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。針對考試，將上述抵銷分錄分為：（1）將年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷 借：未分配利潤年初（年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤） 貸：營業(yè)成本（2）將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷 借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入） 貸：營業(yè)成本 （3）將期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷 借：營業(yè)成本貸：存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）若考慮所得稅的影響，首先確認期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對遞延所得稅的影響借：遞延

8、所得稅資產(chǎn)（期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤×所得稅稅率） 貸：未分配利潤年初 然后確認遞延所得稅資產(chǎn)期初期末余額的差額，遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤×所得稅稅率毛利率=（銷售收入-銷售成本）÷銷售收入存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=未實現(xiàn)銷售收入-未實現(xiàn)銷售成本存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=購貨方內(nèi)部存貨結存價值×銷售方毛利率（二） 存貨跌價準備的抵銷 首先抵銷存貨跌價準備期初數(shù)， 借：存貨存貨跌價準備 貸：未分配利潤年初 然后抵銷存貨跌價準備期初數(shù)與期末數(shù)的差額，但存貨跌價準備的抵銷以存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為限?！纠}4】2008年1月

9、1日，P公司以銀行存款購入S公司80的股份，能夠對S公司實施控制。2008年S公司從P公司購進A商品400件，購買價格為每件2萬元。P公司A商品每件成本為1.5萬元。2008年S公司對外銷售A商品300件，每件銷售價格為2.2萬元；年末結存A商品l00件。2008年12月31日，A商品每件可變現(xiàn)凈值為l.8萬元；S公司對A商品計提存貨跌價準備20萬元。2009年S公司對外銷售A商品20件，每件銷售價格為1.8萬元。2009年12月31日，S公司年末存貨中包括從P公司購進的A商品80件，A商品每件可變現(xiàn)凈值為l.4萬元。A商品存貨跌價準備的期末余額為48萬元。假定P公司和S公司適用的所得稅稅率均

10、為25%。 要求：編制2008年和2009年與存貨有關的抵銷分錄（編制抵銷分錄時應考慮遞延所得稅的影響）。 【答案】 P公司2008年和2009年編制的與內(nèi)部商品銷售有關的抵銷分錄如下： （1）2008年抵銷分錄 抵銷未實現(xiàn)的收入、成本和利潤 借：營業(yè)收入 800（400×2） 貸：營業(yè)成本 750 存貨 50100×（2-1.5） 因抵銷存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤而確認的遞延所得稅資產(chǎn) 借：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5 貸：所得稅費用 12.5 抵銷計提的存貨跌價準備 借：存貨存貨跌價準備 20 貸：資產(chǎn)減值損失 20 抵銷與計提存貨跌價準備有關的遞延所得稅資產(chǎn) 借：所得稅費用

11、 5 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5 （2）2009年抵銷分錄 抵銷期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤及遞延所得稅資產(chǎn) 借：未分配利潤年初 50 貸：營業(yè)成本 50 借：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5(注意合并報表上有，個別報表上沒有的項目) 貸：未分配利潤年初 12.5 抵銷期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤及遞延所得稅資產(chǎn) 借：營業(yè)成本 40 貸：存貨 4080×（2-1.5） 借：所得稅費用 2.5 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5注意合并報表上有，個別報表上沒有的項目 抵銷期初存貨跌價準備及遞延所得稅資產(chǎn) 借：存貨存貨跌價準備 20 貸：未分配利潤年初 20 借：未分配利潤年初 5 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5

12、抵銷本期銷售商品結轉的存貨跌價準備 借：營業(yè)成本 4（20÷100×20） 貸：存貨存貨跌價準備 4 調(diào)整本期存貨跌價準備和遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷數(shù) 2009年12月31日結存的存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為40萬元，存貨跌價準備的期末余額為48萬元，期末存貨跌價準備可抵銷的余額為40萬元，本期應抵銷的存貨跌價準備=40-（20-4）=24（萬元）。 借：存貨存貨跌價準備 24 貸：資產(chǎn)減值損失 24 2009年12月31日存貨跌價準備可抵銷的余額為40萬元，應抵銷遞延所得稅資產(chǎn)的余額為10萬元，本期抵銷遞延所得稅資產(chǎn)計入所得稅費用的金額為5萬元。 借：所得稅費用 5 貸：遞延所

13、得稅資產(chǎn) 55、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理 （一）未發(fā)生變賣或報廢的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷 1.將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷 借：未分配利潤年初 貸：固定資產(chǎn)原價（期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤） 2.將期初累計多提折舊抵銷 借：固定資產(chǎn)累計折舊（期初累計多提折舊） 貸：未分配利潤年初 3.將本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷 （1）一方銷售的商品，另一方購入后作為固定資產(chǎn) 借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入） 貸：營業(yè)成本（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的銷售成本） 固定資產(chǎn)原價（本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤） （2）一方的固定資產(chǎn)，另一方購入后

14、仍作為固定資產(chǎn) 借：營業(yè)外收入 貸：固定資產(chǎn)原價 4.將本期多提折舊抵銷 借：固定資產(chǎn)累計折舊（本期多提折舊） 貸：管理費用 （二）發(fā)生變賣或報廢情況下的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷 將上述抵銷分錄中的“固定資產(chǎn)原價”項目和“固定資產(chǎn)累計折舊”項目用“營業(yè)外收入”項目或“營業(yè)外支出”項目代替。 （1）將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷 借：未分配利潤年初 貸：營業(yè)外收入（期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤） （2）將期初累計多提折舊抵銷 借：營業(yè)外收入（期初累計多提折舊） 貸：未分配利潤年初 （3）將本期多提折舊抵銷 借：營業(yè)外收入（本期多提折舊） 貸：管理費用6、合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流

15、量表是綜合反映母公司及其子公司組成的企業(yè)集團，在一定會計期間現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出數(shù)量以及其增減變動情況的財務報表?，F(xiàn)金流量表要求按照收付實現(xiàn)制反映企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務引起的現(xiàn)金流入和流出，其編制方法有直接法和間接法兩種。我國明確規(guī)定企業(yè)對外報送的現(xiàn)金流量表采用直接法編制。（一）編制合并現(xiàn)金流量表時應進行抵銷處理的項目編制合并現(xiàn)金流量表時需要進行抵銷處理的項目，主要有:（1）母公司與子公司、子公司相互之間當期以現(xiàn)金投資或收購股權增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；（2）母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金；（3）母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結算債權與

16、債務所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；（4）母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；（5）母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金等所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。（二）合并現(xiàn)金流量表中有關少數(shù)股東權益項目的反映合并現(xiàn)金流量表編制與個別現(xiàn)金流量表相比，一個特殊的問題是在子公司為非全資子公司的情況下，涉及子公司與其少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的處理問題。對于子公司的少數(shù)股東增加在子公司中的權益性資本投資，在合并現(xiàn)金流量表中應當在“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“吸收投資收到的現(xiàn)金”項目下設置“其中：子公司吸收少數(shù)股

17、東投資收到的現(xiàn)金”項目反映。對于子公司向少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利或利潤，在合并現(xiàn)金流量表中應當在“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”項目下單設“其中：子公司支付給少數(shù)股東的股利、利潤”項目反映。母公司在報告期增減子公司在合并財務報表的反映（一）母公司在報告期增減子公司在合并資產(chǎn)負債表的反映1.增加子公司 （1）同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，視同該子公司從設立起就被母公司控制，編制合并資產(chǎn)負債表時，應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表所有相關項目的期初數(shù)，相應地，合并資產(chǎn)負債表的留存收益項目應當反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤情況。（2）

18、非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應當從購買日開始編制合并財務報表，不調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。2.處置子公司 在報告期內(nèi)，如果母公司失去了決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策的能力，不再能夠從其經(jīng)營活動中獲取利益，表明母公司不再控制被投資單位，被投資單位從處置日開始不再是母公司的子公司，不應繼續(xù)將其納入合并財務報表的合并范圍，不調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。（二）母公司在報告期增減子公司在合并利潤表的反映1.增加子公司（1）同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，經(jīng)營成果應持續(xù)計量，因此，在編制合并利潤表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，而不是從合并日開始納入合并利潤表。由于這部分凈利潤是因企業(yè)合并準則所規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并的編表原則所致，而非母公司管理層通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤，因此應當在合并利潤表中單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目進行反映。（2）非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤