新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則常見問題解讀

1、1 1 / / 2222新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解讀（常見問題）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后，關(guān)于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作起到了指導(dǎo)性的作 用，但在日常操作中有許多問題在準(zhǔn)則中并沒有明確規(guī)定，內(nèi)容就與合并報(bào)表相關(guān)的一些常見問題做出具體解讀。一、資本公積能否全部轉(zhuǎn)增資本？在新中資本公積的核算只設(shè)置兩個(gè)明細(xì)科目：資本（ 股本）溢價(jià)；其他資本公積。1.1. ”資本公積資本溢價(jià)”核算內(nèi)容要緊包括：（1 1）股東投資溢價(jià)和股票發(fā)行費(fèi)用（沖減資本公積）。（2 2）同一操縱下企業(yè)合并差額：借差，借記”資本公積”（不足沖減的，沖減留存收益）；貸差，貸記”資本公積”。（3 3）”撥款轉(zhuǎn)入”在”資本公積資本溢價(jià)”中過渡。2.2. ”資本公積其他資本公

2、積”核算內(nèi)容要緊包括：1 1）以權(quán)益結(jié)算股份支付通過”資本公積其他資本公積”以下2 2 / / 2222過渡。（2 2）”權(quán)益法”下，享有被投資企業(yè)除損益外的所有者權(quán) 益變動(dòng)的份額。（3 3）關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，交易價(jià)格顯失公允的差額。（4 4）”可供出售金融資產(chǎn)”的公允值變動(dòng)差額。（5 5）自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)為”投資性房地產(chǎn)”日公允值大 于原賬面值的差額。（6 6）其他”資本公積資本溢價(jià)”不包括的內(nèi)容。股本溢價(jià)屬于投資者投資性質(zhì)， 屬于準(zhǔn)資本， 上市公司資本 公積中只有股本溢價(jià)能夠轉(zhuǎn)增股本。 執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后， 新發(fā) 生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形成的”其他資本公積”不能用于轉(zhuǎn)增資本。二、什么緣故新準(zhǔn)則對操縱的

3、子公司用成本法核算依照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 2 號長期股權(quán)投資（ 20062006）的 有關(guān)規(guī)定：投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施操縱的長期股權(quán)投資（即對子公司的長期股權(quán)投資），應(yīng)當(dāng)采納成本法核算。之因此將原準(zhǔn)則 （制度） 對子公司的長期股權(quán)投資的核算方 法由權(quán)益法改為成本法， 與權(quán)益法的局限性有關(guān)， 也是中國企業(yè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的結(jié)果。3 3 / / 2222在權(quán)益法下， 企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值， 隨 子公司凈資產(chǎn)的變化而發(fā)生變化。 當(dāng)子公司實(shí)現(xiàn)利潤， 母公司需 要相應(yīng)地確認(rèn)投資收益，由此，母公司的當(dāng)期利潤提高。然而， 母公司該部分利潤并沒有相應(yīng)的實(shí)際的現(xiàn)金的流入支持

4、， 從而出 現(xiàn)了母公司有利潤（對子公司的投資收益） 而無現(xiàn)金進(jìn)行利潤分 配的情形。 這確實(shí)是權(quán)益法的一個(gè)弊端， 它容易誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使 用者對財(cái)務(wù)報(bào)表的閱讀。然而，權(quán)益法也有成本法所無法具有的優(yōu)勢，即權(quán)益法下， 能夠反映出母公司實(shí)際操縱的經(jīng)濟(jì)資源（包括子公司的經(jīng)濟(jì)資 源）的整體盈利狀況。為協(xié)調(diào)這一問題，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系（ 20062006）規(guī)定，母公司 對子公司的長期股權(quán)投資的核算，個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表采納成本法核 算；在母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)， 對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng) 當(dāng)先進(jìn)行權(quán)益法的調(diào)整，之后再進(jìn)行相關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。 也確實(shí)是講， 個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表采納成本法， 合并財(cái)務(wù)報(bào)表仍采納權(quán) 益法。三、

5、中國內(nèi)地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于 20072007 年實(shí)現(xiàn)了等效， 兩地準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)等效后， A+HA+H 股上市公司分不在兩地公布的財(cái) 務(wù)報(bào)告是否仍存在差異？香港從 20052005 年開始直接采納國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則即香港會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則。4 4 / / 222220072007 年以來，我們與香港會(huì)計(jì)師公會(huì)就內(nèi)地與香港會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則等效問題進(jìn)行了若干次技術(shù)會(huì)談。 雙方一致認(rèn)為， 實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則等效，有助于降低內(nèi)地企業(yè)赴港上市成本，促進(jìn)兩地企業(yè)、證券市場和會(huì)計(jì)行業(yè)的長遠(yuǎn)進(jìn)展， 同時(shí)能夠增強(qiáng)中國在國際舞臺(tái) 的話語權(quán)和阻礙力。 通過一年時(shí)刻的共同努力，除長期資產(chǎn)減值 轉(zhuǎn)回和關(guān)聯(lián)方披露兩項(xiàng)準(zhǔn)則差異，確認(rèn)了兩地會(huì)計(jì)

6、準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了等 效，并于 20072007 年 1212 月 6 6 日簽署了兩地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效的聯(lián)合聲明。在兩地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)等效后，A+HA+H 股上市公司分不在兩地公 布的財(cái)務(wù)報(bào)告差異差不多消除， 我司公布的 關(guān)于我國上市公司 20072007 年執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告 （以下簡稱 分析報(bào)告 ） 證明了這一事實(shí)。然而，兩地財(cái)務(wù)報(bào)告差異差不多消除并不等于 完全沒有差異，依照兩地達(dá)成的共識(shí)，除上述兩項(xiàng)準(zhǔn)則差異外，其他方面如有差異，應(yīng)當(dāng)積極消除，要緊包括兩方面：一方面屬于相關(guān)準(zhǔn)則的選擇差異。具體包括兩項(xiàng)：（1 1）投 資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式。企業(yè)新持有或新增投資性房地產(chǎn) 的，A A 股報(bào)告和

7、H H 股報(bào)告的處理應(yīng)當(dāng)一致。在此前企業(yè)差不多存 在的投資性房地產(chǎn)，H H 股報(bào)告采納公允價(jià)值計(jì)量模式， A A 股報(bào)告 采納成本模式， 這種差不多存在的差異一次性消除臨時(shí)存在困難 的，能夠分步消除。（ 2 2）比例合并法的應(yīng)用。新增合營企業(yè)兩 地報(bào)告均應(yīng)取消比例合并法， 此前 H H股報(bào)告差不多采納了比例合 并法的，內(nèi)地準(zhǔn)則取消了比例合并法， 由此形成了選擇差異。 IASBIASB 打算于今年第二季度正式公布修訂后的合營國際準(zhǔn)則，其中 將取消比例合并法，屆時(shí)兩地報(bào)告的此項(xiàng)差異將被消除。另一方面屬于涉及相關(guān)準(zhǔn)則的執(zhí)行差異。具體包括：（1 1）5 5 / / 2222企業(yè)改制資產(chǎn)評估產(chǎn)生的差異。

8、內(nèi)地企業(yè)改制為股份有限公司，需要依法對原有企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評估， 按照評估確認(rèn)價(jià)值作 為股份有限公司的認(rèn)定成本。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 1 1 號、企 業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 2 2 號均從不同角度反復(fù)強(qiáng)調(diào)了這一問題。 最 初內(nèi)地企業(yè)赴港上市時(shí)在 H H 股報(bào)告中也是如此處理的，后來改變 了處理方式。我們與香港會(huì)計(jì)師公會(huì)、 IASBIASB 進(jìn)行了多次討論， 明確將此問題列入執(zhí)行差異，要求同一企業(yè)提供的 A A 股報(bào)告和 H H 股報(bào)告必須采納相同的會(huì)計(jì)處理方法。（ 2 2）同一操縱下企業(yè)合并產(chǎn)生的差異。內(nèi)地企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2020 號企業(yè)合并規(guī) 定了同一操縱下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理， 香港企業(yè)合并準(zhǔn)則

9、與國際 相同，對此未作相應(yīng)規(guī)定。在實(shí)際執(zhí)行中， A A 股報(bào)告對同一操縱 下企業(yè)合并按照內(nèi)地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理， H H 股報(bào)告沒有如此 處理，由此產(chǎn)生的差異， H H 股報(bào)告應(yīng)當(dāng)在執(zhí)行中按內(nèi)地準(zhǔn)則調(diào)整 一致。除上述情況外，保單取得成本和保險(xiǎn)合同預(yù)備金的差異值得 關(guān)注，我司已與有關(guān)部門協(xié)商，盡快妥善解決。四、解讀企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 3 3 號長期股權(quán)投資的處理依照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 2 號長期股權(quán)投資規(guī)定，清算股 利是投資單位一種資本的返還，而非投資酬勞。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 3 3 號（財(cái)會(huì) 2009820098 號 ，以下簡 稱“解釋 3 3 號”）簡化了清算性股利的會(huì)計(jì)處理，不再劃分是否

10、 屬于投資前6 6 / / 2222和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤， 而是一律計(jì)入當(dāng) 期“投資收益”科目，不再?zèng)_減“長期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值。如此處理，簡化了以后各期投資收益的會(huì)計(jì)處理。財(cái)稅差異進(jìn)一步加大企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 2 號長期股權(quán)投資 對清算性股利， 沖減投資成本，不確認(rèn)投資收益。而稅收上的規(guī)定則專門簡單：不 論累計(jì)未分配利潤和盈余公積是投資前產(chǎn)生的依舊投資后產(chǎn)生 的，都應(yīng)作為稅后利潤歸為持有收益，不應(yīng)轉(zhuǎn)化為處置受益；符 合條件的居民企業(yè)之間的 股息、紅利收入， 不作為應(yīng)納稅所得 額。這時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法處理一致，不產(chǎn)生差異。然而連續(xù)持有居 民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足 1212 個(gè)

11、月時(shí)，稅法上確認(rèn) 投資收益，會(huì)計(jì)上是沖減成本。由此產(chǎn)生永久性差異，匯算清繳 時(shí)應(yīng)依照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則進(jìn)行調(diào)整。解釋 3 3 號對投資后按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股 利或利潤，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告 但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外， 都確認(rèn)為持有收益； 關(guān)于居民 企業(yè)間連續(xù)持有 1212 個(gè)月以上的投資收益，稅法上將其作為免稅 收入，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。由此產(chǎn)生了永久性差異，匯算清繳 時(shí)，應(yīng)按照”調(diào)表不調(diào)賬”的原則進(jìn)行調(diào)整。防備資產(chǎn)減值解釋 3 3 號將清算性股利不作為投資成本的收回， 即不減少長 期股 權(quán)投資的賬面價(jià)值， 由此可能造成長期股權(quán)投資的賬面價(jià) 值大于

12、享有被投資單位凈資產(chǎn) （包括相關(guān)商譽(yù)） 賬面價(jià)值的份額。 假如出現(xiàn)這種情況， 應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 8 號資產(chǎn)減值7 7 / / 2222對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試， 可收回金額低于長期股權(quán)投資賬 面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值預(yù)備。案例分析甲、 乙公司都屬于居民企業(yè)， 20072007 年 1 1 月 1 1 日甲公 司以 24002400 萬元的價(jià)格購入乙公司 3%3%的股份。甲公司在取得該部 分投資后，未參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資后，乙 公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤及利潤分配情況如下： 20072007 年，乙公司實(shí)現(xiàn) 凈利潤為 30003000 萬元，當(dāng)年度分派利潤 27002700 萬元。假設(shè)乙公司 20072007 年度分派的利潤都屬于對其 20062006 年及往常實(shí)現(xiàn)凈利潤的分 配； 20082008 年，實(shí)現(xiàn)凈利潤為 60006000 萬元，當(dāng)年度分派利潤 48004800 萬元。甲公司每年確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理如下： 20072007 年當(dāng)年度 被投資單位分派的 27002700 萬元利潤，屬于對其在 20062006 年及往常期 間已實(shí)現(xiàn)利潤的分配，甲公司按持股比例取得 8181 萬元，屬于清 算性股利。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 2 號 - -長期股權(quán)投資 應(yīng)沖減投資 成本，解釋 3 3號