基于交易費用的會計準則的制定

1、基于交易費用的會計準則的制定一 摘要 在新制度經(jīng)濟學中，科斯的交易費用理論是最為重要的基礎性概念。在新制度經(jīng)濟學的企業(yè)理論中，交易費用的節(jié)約得到了特別的強調?；诮灰踪M用理論和會計準則的制定，分析了兩者的關系并對現(xiàn)行兩種會計準則模式制度成本進行分析。本文將從會計準則制度的成本及我國會計準則的國際趨同策略選擇對交易費用的影響分析出發(fā)，得出以目標為導向的會計準則模式制定程序更加中立,更能節(jié)省交易費用。同時趨于國際會計準則的制定更能節(jié)省交易成本進而降低了交易費用。 關鍵詞：交易費用 會計準則 國際趨同二 引言 背景：普華永道2001發(fā)布的“不透明指數(shù)”報告中國的“會計不透明指數(shù)”為86僅次于南非90

2、，報告還發(fā)現(xiàn)，一個國家地區(qū)的透明度與其資本成本之間存在直接的關系,透明度越高,其資本成本越低。比如，以透明度最高的新加坡和美國為參照，相比被列為透明度最低的中國,其平均資本成本要高13.16%比俄國的平均資本成本高12.25%。雖然近幾年隨著新會計制度的推行情況大為改觀，但改變總要一個過程 ,傳統(tǒng)會計制度的退出是逐漸的。而且準則制定也要有個完善的過程 。從國際競爭來看 ,我國眾多企業(yè)開始步人國際資本市場，而一個會計不透明的市場,其對國際資本的吸引力可想而知。年初東南亞金融危機爆發(fā)后，許多國際性組織在分析其原因時。認為不透明的會計信息是經(jīng)濟危機爆發(fā)的原因之一。而要改變這些會計準則的制定首當其沖是

3、至關重要的一環(huán)當前我國經(jīng)濟增長穩(wěn)定而股市數(shù)次通近千點,房價雖經(jīng)政府強力調控仍居高不下等等,令人疑惑重重 。我認為這些都與會計信息的質量有關。所以，通過新制度經(jīng)濟學的交易費用理論對會計準則制定進行理論與實證的分析同時提出合理的建議有很現(xiàn)實的意義。 理論基礎： 1.交易費用理論 1937年，科斯(RonaldCoase)發(fā)表了企業(yè)的性質一文，獨具慧眼地提出了交易費用的思想，在解釋企業(yè)的形成、經(jīng)濟制度的結構及運行上進行了開創(chuàng)性的研究，開始把交易費用納入經(jīng)濟學分析的框架，使交易費用理論成為新制度經(jīng)濟學研究的基石，為新制度經(jīng)濟學對制度的研究和討論提供了強有力的分析工具，并促成了新制度經(jīng)濟學與主流新古典經(jīng)

4、濟學在分析方法上的融合。因此，科斯的企業(yè)的性質一文被尊為“新制度經(jīng)濟學的開山之作”。在企業(yè)的性質一文中，科斯認為，市場機制的運行是有費用的，其中包括了人們在市場上搜尋有關價格信號的費用、為了達成交易進行談判和簽約的費用、監(jiān)督合約執(zhí)行等活動所花費的費用、界定和控制產(chǎn)權的費用以及制度結構變化的費用，這些費用即為交易費用。 張五常對交易費用作了進一步的解釋和發(fā)揮，他界定了交易費用的四種類型:發(fā)現(xiàn)相關價格的成本、獲悉產(chǎn)品性能的成本、計量成本以及確認個體對協(xié)同努力所作貢獻的成本。簡言之，一切不直接發(fā)生在物質生產(chǎn)過程中的成本都是交易費用;所有不是由市場這只“看不見的手”指導的組織成本都是交易費用;反之，交

5、易費用也都是組織成本。交易費用的高低取決于兩個因素:(1)交易的因素。交易越復雜，交易市場的不確定性大，交易費用就越高;(2)人的因素。關于人有兩個前提假設，一個是機會主義，一個是有限理性。因此，機會主義傾向越強，個人理性越有限，交易費用就越高。雖然乍看起來，交易費用只是經(jīng)濟總成本的一小部分，總成本主要部分還是生產(chǎn)成本，所以，提高經(jīng)濟效率應從降低生產(chǎn)成本著手，從這個意義上講，正統(tǒng)經(jīng)濟學的分析要優(yōu)于交易費用理論的分析。 2.會計準則 盡管會計準則已是會計理論研究和會計實務中一個十分成熟的內容，但對會計準則術語本身，仍然存在一定的爭議。綜觀中外學者的論述，關于會計準則的性質，主要有這樣幾種:楊紀碗

6、：會計準則是會計人員從事會計核算必須遵循的基本原則，是會計行為的規(guī)范化要求，也是會計工作法制化的重要組成部分。會計準則，既涉及會計理論和方法，又影響會計實務和操作，在整個會計領域中具有極其重要的作用和影響。陳毓圭:會計準則就是會計核算工作的規(guī)范，即就各項經(jīng)濟業(yè)務的會計處理方法和會計核算程序做出規(guī)定，為各企業(yè)的會計核算行為提供規(guī)范。美國會計準則是最具有代表性的，會計原則是會計人員所得出的一致性意見，認為在會計工作中，哪些經(jīng)濟資源應記錄為資產(chǎn)，哪些經(jīng)濟資源應記錄為負債，哪些資產(chǎn)和負債的變動應予記錄，并應在何時記錄:資產(chǎn)和負債及其變動應如何計量;應當編制哪些會計報表，以及在會計報表中應當披露哪些信息

7、，等等。對上述觀點進行分析，可以給出會計準則的一般定義:會計準則是關于會計活動或會計行為的規(guī)則，這些規(guī)則涉及到會計確認、記錄、計量及報告(揭示)行為，其實質上是各種會計關系的制度化或規(guī)則化。推廣開來，會計準則提供了會計信息系統(tǒng)相互影響的框架或為會計信息系統(tǒng)人為設定的制約，從而建立的構成一個社會或確切地說一種會計經(jīng)濟秩序的合作與競爭關系。三 正文 （一）交易費用理論與會計制度之間的聯(lián)系 根據(jù)科斯第一定理如果交易費用為零的假設成立，會計制度就失去其存在的意義。因為既然不管產(chǎn)權歸誰，資源配置都會實現(xiàn)最優(yōu)。那么，原有產(chǎn)權主體的產(chǎn)權即使被別人剝奪，也不會影響資源配置。比如，企業(yè)某一利益關系人，可以是股東

8、，也可以是債權人，的信息獲取權為零。只要為達成信息獲取這一交易過程的成本為零，他就可通過反復試驗多種方式的交易，諸如談判收回投資自己經(jīng)營提供信息轉讓費等。 以確立一個雙方均可接受的信息，買賣方式從而使資源總體呈最優(yōu)配置。由此可見，作為保護產(chǎn)權反映企業(yè)產(chǎn)權關系的會計制度,在交易費用為零的前提假設下，也就失去其特定的存在意義。但事實上，現(xiàn)實世界是一個交易費用大于零的世界，任何一項交易都或多或少需要一定的易用。 因此 ，科斯定理實際上從交易費用與產(chǎn)權制度的關系上反證出會計制度有其存在的必要。 根據(jù)科斯第二定理，究竟制定何種會計準則，選擇的依據(jù)是交易費用的高低。就特定意義而言，會計具有管理功能，會計活

9、動是一種管理性活動，也是一種交易即管理交易，會計制度是規(guī)范會計活動的。因而會計活動就是在會計制度這一產(chǎn)權制度下的交易活動，會計活動的成本就是交易費用，不同的會計制度下，會計活動的交易費用也不相同，應該選擇使會計活動的費用相對最低。最有益于企業(yè)經(jīng)營管理的會計制度，一個最典型的例子是，在物價漲落幅度不大，對企業(yè)經(jīng)營不至構成嚴重影響的情況下，是采用更為精確地反映物價變動的會計方法抑或不予反映?；蛘弋斘飪r變動對企業(yè)經(jīng)營決策具有一定的影響時，是完全采用新的方法全面加以反映，還是在原有的會計方法之外補充提供一些物價變動影響的信息。其選擇主要取決于各自的交易費用，提供會計信息的成本的高低，同樣對折舊存貨計價

10、等多種會計方法都存在著類似的選擇問題。 而科斯第三定理則告訴我們會計準則本身的制定，實施也是有成本的，因而這種制度成本的高低，成為我們選擇制定何種制度，如何制定以及如何實施等的依據(jù)。比如，在確定選擇什么樣的會計制度。是指導性的還是強制性的 ，就需要綜合考慮這兩類制度各自制度成本的高低。一般而言，強制性原則由于其強制執(zhí)行性，制定與實施的成本相對較低。反之指導性制度的權威性來自其科學性， 執(zhí)行又要借助多方監(jiān)督， 其制定與實施的成本相對較高。 但從另一個角度來看，強制性原則也因為其強制執(zhí)行性因而其實施過程中的負面效應的可能性及可能的影響相對較大。相應地，指導性制度的權威性建立在會計制度的科學性之上，

11、所以它的實施產(chǎn)生負面效應的可能性相對較小，并且指導性制度更易于修訂，而強制性制度的程序本身限制了對會計制度做出及時修訂。一般來說，在經(jīng)濟環(huán)境穩(wěn)定、經(jīng)濟業(yè)務變化不大的總體條件下，選擇強制性原則，制度成本相對較低；反過來，在經(jīng)濟環(huán)境充滿活力、變化大，經(jīng)濟業(yè)務類型多且不斷創(chuàng)新的總體環(huán)境下，選擇指導性推則，制度成本相對較低. （二）現(xiàn)行兩種會計準則模式制度成本分析 人們通常將現(xiàn)行會計準則模式劃分為兩種: 以原則為基礎的會計準則模式和以規(guī)則為基礎的會計準則模式。任何國家會計準則模式都不是絕對的,美國會計準則既有以原則為基礎的準則,又有以規(guī)則為基礎的準則。以規(guī)則為基礎的準則主要特點是包含眾多的例外和大量的

12、詳細指南。以原則為基礎的準則具有范圍例外少、不存在界限判斷和運用較少量的指南等特征。當然, 還存在一種純原則的準則, 純原則比以原則為基礎的準則提供更少的應用指南, 基本以會計陳述的,純原則的準則和以原則為基礎的準則都不是最佳的準則,現(xiàn)行的準則都缺少會計目標原則的陳述。我們贊同SEC 提出的以目標為導向的準則模式。這是一種以會計目標為導向的, 在純原則和規(guī)則之間做出折中選擇的準則模式,該準則模式將更有效率。下面將具體比較這兩種種會計準則模式下的制度成本,以此作為準則模式選擇的依據(jù)。 1.以原則為基礎的會計準則制度成本分析 以原則為基礎的會計準則( 以下簡稱原則基礎準則) 僅對某一交易或事項的會

13、計處理、財務報告提出應循的原則,它完全從會計理論和概念框架出發(fā), 對具體會計事項的處理進行原則性的解釋和說明, 盡量減少準則解釋和指南的數(shù)量,不在于對準則的面面俱到的解釋首先,原則基礎準則制定建立在成熟的會計概念框架基礎上,盡量減少例外事項和實務指南, 實務指南的運用也要求避免界線檢驗。在準則制定過程中, 這顯然減少了職業(yè)判斷指南和例外事項的研究, 準則制定的信息搜集成本、起草成本減少,但會計概念框架的研究成本增加。另外, 原則基礎準則制定過程沒有一個明確的目標導向的準則制定程序,這容易造成各利益集團之間的制度博弈, 增加了無效的博弈成本或尋租成本以及準則談判成本。其次,原則基礎準則給報表編制

14、者和審計師職業(yè)判斷提供很少的指南,這要求會計人員有更高的職業(yè)判斷水平及專業(yè)素質。社會將增加會計人員的教育和培訓成本, 以及原則基礎準則的轉換成本。同時,由于原則基礎準則的責任界定不清,過分依賴于報表編制者和審計師的能力和判斷, 這會增加對會計處理追溯爭執(zhí)的可能性, 導致摩擦交易成本的增加。再次,原則基礎準則要求報表編制者和審計師在將過于寬泛的準則應用于具體的交易或事項時進行大量的判斷, 并經(jīng)常不為必須進行的判斷提供充分的判斷依據(jù), 原則規(guī)定缺少對目標的針對性。這增大了會計準則隨意選擇的范圍,使報告主體之間也存在嚴重的不可比, 從而給會計信息使用者帶來信息不可比和難以理解的社會成本。高質量的會計

15、信息是投資者投資決策的主要依據(jù), 堪稱資本市場的生命線。劣質的會計信息所導致的社會成本將是巨大的, 直接增加會計準則實施的直接成本和外在社會成本。 2.以規(guī)則為基礎的會計準則制度成本分析 以規(guī)則為基礎的會計準則( 以下簡稱規(guī)則基礎準則) 力圖考慮到所有可能情況,以及對這些情況具體化為可操作的規(guī)則,減少職業(yè)判斷, 降低對會計人員的職業(yè)能力要求。其主要特征就是存在眾多的例外事項、界線檢驗和大量的準則指南。這樣準則制定的信息搜尋成本和起草成本將會大大增加。會計準則制定具有政治后果, 規(guī)則基礎準則制定程序同樣易于引起各利益集團尋租游說行為。各利益集團都希望采取打擦邊球的方式獲取會計準則的制度租金, 這

16、類尋租成本是無效且是巨大的,增加了準則事先制定成本。規(guī)則基礎準則提供大量的例外事項和界線判斷準則指南。這似乎減少了會計人員的職業(yè)判斷, 增強了準則的可操作性,實際上, 規(guī)則基礎準則存在模棱兩可的界限檢驗、 例外事項, 繁雜的準則內在會計處理方法存在不一致,甚至矛盾。雖然規(guī)則為基礎的準則縮小了職業(yè)判斷的范圍,但又陷入了另一種職業(yè)判斷困境。規(guī)則基礎準則職業(yè)判斷的焦點不在于抓住交易或事項的經(jīng)濟實質,而是在許多復雜例外的情況和相互沖突的應用指南中確定相應的會計處理方法。所以規(guī)則基礎準則反而增加了職業(yè)判斷需要的準則實施成本,同時還為財務報表編制者和審計師面臨的訴訟風險提供了抗辯理由。這在一定程度上,為財

17、務報表編制者和審計師推卸責任、放松謹慎性提供了制度溫床,帶來了一定的外部社會成本, 同樣構成了準則實施的制度成本。 美國安然事件就是造成社會成本的一個典型案例。安然公司的財務丑聞給美國資本市場帶來了巨大的損失, 如果考慮造成的股市恐慌等間接成本, 有人估計其總損失堪與 9. 11 事件相比。安然事件表明, 以具體規(guī)則為基礎的準則, 總是滯后于金融創(chuàng)新,而且企業(yè)可以通過業(yè)務安排和組織設計輕而易舉地逃避準則的約束,這給社會帶來巨大的社會成本。另外,在這個經(jīng)濟全球化的時代, 會計準則國際協(xié)調的步伐加快,規(guī)則基礎準則的適用范圍的彈性很低, 顯然不利于會計準則的國際化協(xié)調。以規(guī)則為基礎的準則的實施交易成

18、本是巨大的, 尤其體現(xiàn)在不可比的。所以以目標為導向的會計準則的選擇更加中立且能節(jié)省交易成本。 （三）我國會計準則的國際趨同策略選擇對交易費用的影響分析 （1) 趨同對象分析。IASB的國際會計準則與美國的GAAP是世界范圍內應用較為廣泛的兩套會計準則。我國要進行會計準則的趨同,有三種方案可選向IASB的國際會計準則趨同 、向美 國的GAAP看齊或者是由我國自行制定會計準則推廣為國際會計準則。從我國目前的經(jīng)濟實力和影響力來看 ,即使制定了一套高質量的會計準則 ,要在國際上推廣其談判成本將會高得使其無法接受。對于其他兩個方案 ,從交易成本來看 ,我國現(xiàn)在會計準則與趨同的會計準則越相近或趨同的難度越

19、小,之前的相關知識存量越多,與本身的其他法律法規(guī)越協(xié)調趨同的交易成本就越少。1.從選擇趨同的會計準則的相近程度來看,1994年以來我國陸續(xù)發(fā)布的企業(yè)具體會計準則與IASB的國際會計準則更為相近 ?，F(xiàn)在如向IASB的國際會計準則進一步趨同,無疑是比較節(jié)約交易成本的。此外,可以降低學習和轉換成本。而美國的會計準則是世界上公認的最為復雜、要求最高的會計標準 ,按照美國會計準則來編制報表會增加交易成本。從這一方面來看 ,向國際會計準則靠攏更節(jié)約交易成本。2.關于知識存量的準備分析。新會計準則在引人之前首先要對其可行性進行充分的調研和分析 ,并可能在國內引起激烈的爭論 ,這勢必會耗費一定的資源 ,如果已

20、經(jīng)存在相關的知識存量 ,那必將大大降低 制定成本 、學習成本和轉換成本 。因而現(xiàn)在我們向IASB的國際準則趨同已經(jīng)有較為充足的知識存量 。3.在會計準則的國際趨同過程中,誰把握了會計準則制定的主導權 ,誰就可以大大減少本國會計準則的制定成本、轉換成本和協(xié)調成本等等 在上述三方面的討論中,我們得出的基本結論是向IASB的國際會計準則趨同的交易成本 比向美國的GAAP趨同要小。 （2）趨同時間分析。 假設我國從八十年代開始就進行國際趨同,當時我國剛剛實行改革開放,貿易與籌資主要在國內,引進外資仍處在起步階段,這時為了滿足少數(shù)信息使者的需求而花費大量的成本 ,引進一套我國絕大多數(shù)企業(yè)所不適用的會計準

21、則顯然是不合適的。同時,國際會計準則是建立在成熟的信用機制 、監(jiān)管機制、較高的職業(yè)判斷能力基礎之上的,這在當時是不具備的,如果在這種條件下進行會計準則的國際趨同,將會帶來很高的監(jiān)督成本和風險成本。假如進行趨同時間過晚 ,當會計準則的發(fā)展已經(jīng)沿著既定的方向走得較遠 ,而會計國際趨同要求其轉向時,原來的投入和積累可能就會成為沉沒成本。我國開始研究制定會計準則的時間較晚 ,因而及時的趨伺并不像有些國家一樣存在著很大的沉沒成本。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展和對外開放的深人,我國的會計環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了很大變化,進行會計趨同的條件日益具備。 （3）趨同程度分析。從趨同程度來分析,一種方法是完全按照國際會計準則委員會制

22、定的準則全文引人,這種方法僅從制度的制定成本來 看無疑是最節(jié)約交易成本的。然而各項國際會計準則都是 以一定的會計環(huán)境為前提的,各國的會計環(huán)境不可能完全相同,由此帶來以下幾個問題：一是在各國都沒有主導權的情況下 ,會計準則制定過程的博弈成本談判成本增加。二是在一方擁 有準則制定主導權的情況下 ,制定成本會降低 ,但對其他國家而言 ,會計準則的適用性較差 。因而直接采用會增加改革的風險,未必能從總體上降低制定成本。另一種方法是對國際會計準則和其在本國的適用性進行評估 ,再借鑒國際會計準則制定與之統(tǒng)一的會計準則。這種方法盡管增加了評估成本和制定成本,卻大大降低了風險成本 。我國現(xiàn)在的做法就是在考慮國

23、情的基礎上根據(jù)國際會計準則制定與之協(xié)調的會計準則 ,但針對一些特殊項目也采用了不同的處理方法 。所以趨同最好的方法是成熟一個 ,采用一個同時保留、自主制定的權力。這樣做可以最大程度地降低風險成本,最終從總體上降低交易費用 。 （四）會計準則國際趨同的潛在動因降低交易費用 一般理論認為 ,會計準則的國際趨同是全球貿易的發(fā)展和全球資本市場流動的結果 ,我認為從交易費用理論來看 ,會計準則的國際趨同實質上是各國尋利集團為了降低或轉移，在原本采用各國條件下集團的交易成本，而與其他尋利集團進行博弈的動態(tài)過程,而國際趨同下的會計準則則成為這一博弈下降低全球交易成本的制度安排。在經(jīng)濟全球化背景下 ,無論是進

24、行跨國貿易還是國際間的投資、融資、交易雙方都要了解對方的財務狀況、經(jīng)濟實力和資信水平等,會計信息作為交易的重要媒介 ,其質量的高低直接影響著交易的最終達成。由于雙方最直接的信息來源通常是對方公開的。如果各國的會計準則不同，提供的信息量和方式也就不同,為了確認交易對象并進行交易，交易雙方不得不花費更多的交易成本來提供信息或是獲取信息?，F(xiàn)假設在各國采用不同的GAAP條件,各國會計報表的信息透明度為可比性的，在一個企業(yè)與個不同國家的利益關系人包括股東、債權人、供應商 、顧客等進行交易的情況下: (一) 信息需求者為了確認和進行交易而發(fā)生的交易成本包括： (1)信息取得成本TC1=L(Q)*K(） 其

25、中 Q表示信息需求方為了進行交易而需要的信息量K表示單位信息獲取成本,它的高低受信息透明度的影響。 (2)信息分析成本 TC2=AN(Q,) 這表示信息的分析成本受到信息量.會計報表透明度和可比性的影響 ,所要分析的信息越多 ,成本越大 ,會計報表透明度和可 比性越高,越容易理解。 （3）風險成本TC3=R(,) 這表示由于透明度和可比性問題導致信息使用者決策失誤而造成的損失。風險成本與透明度和可比性成負相關。 （二）信息提供者提供信息的成本包括 (1）學習成本TC4=S(N,Q,) 學習成本受使用者信息需求量 、不同國家利益相關人人數(shù)和國與國之間的會計準則可 比性的影響。信息需求越大、不同國

26、家利益相關人數(shù)越多、會計準則可比性越差 ,學習成本越高。 （2）信息轉換成本TC5=TR(N,Q,) 信息轉換成本是指按照信息使用者要求進行調整的成本 ,它是一個受信息需求量、不同國家利益相關人人數(shù)、可比性影響的函數(shù)。信息需求量越少、利益相關人越少、可比性越 高,信息轉換成本越低。 （3）重復審計成本TC6=AU(n,) 重復審計成本是指為取得各國信息使用者對會計報表公充 、真實性的信任而花費的審計成本 ,它是關于不同利益相關人人數(shù)，信息透明度和可比性的函數(shù)。相關利益人越少，透明度越高，可比性越高 ,重復審計費用越少。從以上分析可以看出,在各國使用不同的會計準則，其會計報表透明度和會計信息可比

27、性不同的情況下。社會總交易成本為:SC=M(TC1+TC2+TC3+TC4+TC5+TC6)其 中,M代表有M個進行跨國交易的企業(yè) 。同時我們又注意到有些交易成本是重復發(fā)生的,這必然導致社會資源的浪費,不妨設這個成本為TC7,所以社會總交易成本調整為:TSC=SC+TC7 這樣 ,無論是信息使用者還是信息提供者都會發(fā)現(xiàn) ,如果有一套相互協(xié)調的、可比性高、多方可以接受和認可的會計準則將大大降低上述交易成本。但如果交易的人數(shù)不多，利益相關性大 ,則各方的談判籌碼較高（x),他們完全可以通過談判來重新確定Q,或是減少交易成本或是向另一方轉移交易成本。假設談判費用為TC8=N（Q,X) 其中 X表示各

28、談判方對決策的影響力度 ,由此帶來的監(jiān)督協(xié)調成本為TC9,防止他人“搭便車”的成本為TC10 。只要TC8+TC9+TC10 <TSC ,交易方是樂于進行談判的。但隨著參與交易人數(shù)的增多 ,談判的成本日益增加 ,使得總的交易成本過大 ,那么信息需求方就會更多地期望“搭便車” ,最終 的結果是沒有人愿意談判。這樣 ,需要進行交易的人就會轉而尋找會計準則相近、可比性高的地區(qū)進行交易 ,從而促進了某些地區(qū)交易量的增加 。而在那些會計準則差異較大的地區(qū) ,企業(yè)進行交易的費用明顯高于差異不大的地區(qū) ,為了降低這些地 區(qū)的交易成本 ,企業(yè)就會向會計準則制定方施加壓力 ,要求制定與其他地區(qū)更為可比的會計制度。 總的來說，國際趨同下的會計準則則成為這一博弈下降低全球交易成本的制度安排。降低交易費用是會計準則國際趨同的重要原因有以下三點：1.降低由于差異導致信賴程度2.符合科斯定理的運用.根據(jù)科斯中性定理推斷我們可以知道交易費用為零或者交易費用很低是產(chǎn)值