講義：第18章 借款費用

1、第十七章借款費用近年考情分析：本章近年主要以客觀題形式出現(xiàn)：2011年0分；2010年0分；2009年3分。重點難點歸納：借款費用及其會計處理的要求；借款利息的會計處理；外幣借款匯兌差額的會計處理。主要內(nèi)容講解：第一節(jié)借款費用概述一、借款費用的概念借款費用反映的是企業(yè)借入資金所付出的代價，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關成本。借款費用主要包括：（1）借款利息；（2）折價或者溢價的攤銷；（3）輔助費用；（4）外幣借款的匯兌差額。二、借款費用的會計處理思路企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。其他借款費用，應當在發(fā)生

2、時根據(jù)其發(fā)生額確認為財務費用，計入當期損益。1.符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。其中，“相當長時間”指一年以上（含1年）。2.借款費用應予資本化的借款范圍既包括專門借款，也包括一般借款。其中，對于一般借款，只有在購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款時，才應將與一般借款相關的借款費用資本化；否則，所發(fā)生的借款費用應當計入當期損益。【例題1·多項選擇題】下列項目中，屬于借款費用的有（）。A.應付公司債券的利息B.發(fā)行公司債券的手續(xù)費C.發(fā)行公司債券的折價(折價或溢價的攤銷)D.外

3、幣借款本金發(fā)生的匯兌差額E.發(fā)行股票的發(fā)行費用答疑編號3933170101正確答案ABD第二節(jié)借款費用的確認借款費用資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，但借款費用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。只有發(fā)生在資本化期間內(nèi)的借款費用，才允許資本化，它是借款費用確認和計量的重要前提。一、借款費用開始資本化時點的確定借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：1.資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；“資產(chǎn)支出”包括支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)和承擔帶息債務形式所發(fā)生的支出。2.借款費用已經(jīng)發(fā)生；3.為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。它不包括僅僅持有資產(chǎn)，但沒有發(fā)生為

4、改變資產(chǎn)形態(tài)而進行的實質(zhì)上的建造或者生產(chǎn)活動。企業(yè)只有在上述三個條件同時滿足的情況下，有關借款費用才可開始資本化，只要其中的任何一個條件沒有滿足，借款費用都不能開始資本化?！纠}1·多項選擇題】下列各項中， 屬于資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生的有（）。A.提取在建工程人員福利費B.工程領用自產(chǎn)的產(chǎn)成品C.以銀行存款購入工程物資D.購入工程物資，開出帶息的商業(yè)匯票E.購入工程物資，貨款尚未支付計入應付賬款答疑編號3933170102正確答案BCD二、借款費用暫停資本化時間的確定1.符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。在中斷期間

5、所發(fā)生的借款費用，應當計入當期損益，直至購建或者生產(chǎn)活動重新開始。但是，如果中斷是使所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，所發(fā)生的借款費用應當繼續(xù)資本化。2.非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預見的原因等所導致的中斷。例如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程、生產(chǎn)用料沒有及時供應，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購建、生產(chǎn)有關的勞動糾紛等原因，導致資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)活動發(fā)生的中斷，均屬于非正常中斷。非正常中斷與正常中斷顯著不同。正常中斷通常僅限于因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者

6、可銷售狀態(tài)所必要的程序，或者事先可預見的不可抗力因素導致的中斷。例如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來進行質(zhì)量或者安全檢查，檢查通過后才可繼續(xù)下一階段的建造工作，這類中斷是在施工前可以預見的，而且是工程建造必須經(jīng)過的程序，屬于正常中斷。某些地區(qū)的工程在建造過程中，由于可預見的不可抗力因素（如雨季或冰凍季節(jié)等原因）導致施工出現(xiàn)停頓，也屬于正常中斷。非正常中斷和正常中斷的區(qū)分：【例題2·多項選擇題】下列情況中，屬于非正常中斷的有（）。A.由于勞務糾紛而造成連續(xù)超過3個月的固定資產(chǎn)的建造中斷B.由于安全檢查而造成連續(xù)超過3個月的固定資產(chǎn)的建造中斷C.由于資金周轉(zhuǎn)困難而造成連續(xù)超過3個月的

7、固定資產(chǎn)的建造中斷D.由于發(fā)生安全事故而造成連續(xù)超過3個月的固定資產(chǎn)的建造中斷E.由于可預測的冰凍季節(jié)而造成連續(xù)超過3個月的固定資產(chǎn)的建造中斷答疑編號3933170103正確答案ACD三、借款費用停止資本化時間的確定1.總的原則：購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。2.具體判斷：應當遵循實質(zhì)重于形式的原則，具體從以下幾個方面進行判斷：（1）符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)活動已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成

8、。（2）所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。（3）繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。3.部分完工的處理：分別建造、分別完工的資產(chǎn)，企業(yè)也應當遵循實質(zhì)重于形式的原則，區(qū)別下列情況，界定借款費用停止資本化的時點：（1）所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，每部分在其他部分繼續(xù)建造或者生產(chǎn)過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的，應當停止與該部

9、分資產(chǎn)相關的借款費用的資本化，因為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達到了預定可使用或者可銷售狀態(tài)。（2）購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售的，應當在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。在這種情況下，即使各部分資產(chǎn)已經(jīng)分別完工，也不能認為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達到了預定可使用或者可銷售狀態(tài)，企業(yè)只能在所購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)整體完工時，才能認為資產(chǎn)已經(jīng)達到了預定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費用才可停止資本化。【例題3·多項選擇題】企業(yè)為購建固定資產(chǎn)專門借入的款項所發(fā)生的借款費用，停止資本化的時點有（）。A.所購建固定資產(chǎn)與設計要求或合同要求相符或基本相符B.固定資產(chǎn)的實體建

10、造工作已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成時C.繼續(xù)發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生時D.需要試生產(chǎn)的固定資產(chǎn)，在試生產(chǎn)結果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品時E.需要試運行的固定資產(chǎn)，在試運行結果表明資產(chǎn)能夠正常運轉(zhuǎn)或者營業(yè)時答疑編號3933170104正確答案ABCDE第三節(jié)借款費用的計量一、借款利息資本化金額的確定在借款費用資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應當按照下列方法確定：（一）專門借款利息：為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投

11、資取得的投資收益后的金額確定。（二）一般借款利息：為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據(jù)一般借款加權平均利率計算確定。有關計算公式如下：一般借款利息費用資本化金額累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率（1）累計資產(chǎn)支出加權平均數(shù)（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)在當期所占用的天數(shù)/當期天數(shù)）（2）所占用一般借款的資本化率所占用一般借款加權平均利率所占用一般借款當期實際發(fā)生的利息之和

12、47;所占用一般借款本金加權平均數(shù)所占用一般借款本金加權平均數(shù)（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數(shù)/當期天數(shù)）計算一般借款資產(chǎn)化率時，如果只有1筆一般借款，則一般借款資產(chǎn)化率就是該筆借款的實際利率。如果是多筆借款，則需要考慮加權計算。一般情況下，其分子是一般借款實際發(fā)生的利息，分母是本金加權平均數(shù)之和。（三）借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額。（四）在資本化期間，每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關借款實際發(fā)生的利息金額?！纠}1·單項選擇題】（2009年新制度）甲公司采用出包

13、方式交付承建商建設一條生產(chǎn)線，生產(chǎn)線建設工程于20×8年1月1日開工，至20×8年12月31日尚未完工，專門為該生產(chǎn)線建設籌集資金的情況如下：（1）20×8年1月1日，按每張98元的價格折價發(fā)行分期付息、到期還本的公司債券30萬張，該債券每張面值為100元，期限為3年，票面年利率為5%。利息于每年末支付。在扣除手續(xù)費20.25萬元后，發(fā)行債券所得資金2 919.75萬元已存入銀行。20×8年度未使用債券資金的銀行存款利息收入為50萬元。（2）20×8年7月1日，以每股5.2元的價格增發(fā)本公司普通股3000萬股，每股面值1元，在扣除傭金600萬元

14、后，增后股票所得資金15000萬元已存入銀行。已知：（P/A，6%，3）2.6730；（P/S，6%，3）0.8396。要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第1題至第2題。1.甲公司發(fā)生的下列有關支出中，不屬于借款費用的是（）。A.公司債券利息B.發(fā)行股票的傭金C.公司債券折價的攤銷D.發(fā)行公司債券的手續(xù)費答疑編號3933170201正確答案B答案解析借款費用核算的范圍包括借款利息、溢價或折價攤銷、外幣借款匯兌差額和借款輔助費用。發(fā)行股票的費用不屬于借款費用，選項B不正確。2.甲公司20×8年應予資本化的借款費用是（）。A.120.25萬元B.125.19萬元C.170.25

15、萬元D.175.19萬元答疑編號3933170202正確答案B答案解析資本化的借款費用2 919.75×6%50125.19（萬元）本題的實際利率為6%，因為:3 000×5%×（P/A,6%,3）3 000×（P/S,6%,3）150×2.67303 000×0.83962 919.75（萬元）。【例題2·單項選擇題】下列借款費用在滿足資本化條件進行資本化時，應當考慮累計資產(chǎn)支出加權平均數(shù)的是（）。A.專門借款的借款利息B.專門借款的輔助費用C.外幣專門借款匯兌差額D.一般借款的借款利息答疑編號3933170203正確答案

16、D【例題3·單項選擇題】A公司為建造廠房于20×9年4月1日從銀行借入2000萬元專門借款，借款期限為2年，年利率為6%。20×9年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司為其建造該廠房，并預付了1000萬元工程款，廠房實體建造工作于當日開始。該工程因發(fā)生施工安全事故在20×9年8月1日至11月30日中斷施工，12月1日恢復正常施工，至年末工程尚未完工。20×9年將未動用借款資金進行暫時性投資獲得投資收益10萬元（其中資本化期間內(nèi)閑置資金獲得投資收益7萬元）。該項廠房建造工程在20×9年度應予資本化的利息金額為（ ）萬元。A.80B.1

17、3C.53D.10答疑編號3933170204正確答案B答案解析資本化期間為當年7月和12月計兩個月。2000×6%×2/12713（萬元）?！纠}4·單項選擇題】甲股份有限公司為建造某固定資產(chǎn)于20×7年12月1日按面值發(fā)行3年期一次還本付息公司債券，債券面值為12000萬元（不考慮債券發(fā)行費用），票面年利率為3% 。該固定資產(chǎn)建造采用出包方式。 20×8年甲股份有限公司發(fā)生的與該固定資產(chǎn)建造有關的事項如下:1月1日，工程動工并支付工程進度款1117萬元；4 月1日 ，支付工程進度款1000萬元；4月19日至8月7日，因進行工程質(zhì)量和安全檢查

18、停工；8月8 日重新開工；9月1 日支付工程進度款1599萬元。假定借款費用資本化金額按年計算，每月按30天計算，未發(fā)生與建造該固定資產(chǎn)有關的其他借款，20×8年將未動用借款資金進行暫時性投資獲得投資收益50萬元（其中4月19日至8月7日獲得收益17萬元）。則20×8年度甲股份有限公司應計入該固定資產(chǎn)建造成本的利息費用金額為 （）萬元。C.310D.360答疑編號3933170205正確答案C答案解析工程質(zhì)量和安全檢查停工不應停止資本化。12000×3%50310（萬元）【例題5·計算分析題】教材【例172】ABC公司于20×7年1月1日正式動

19、工興建一幢辦公樓，工期預計為1年零6個月，工程采用出包方式，分別于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程進度款。公司為建造辦公樓于20×7年1月1日專門借款2 000萬元，借款期限為3年，年利率為6%。另外在20×7年7月1日又專門借款4 000萬元，借款期限為5年，年利率為7%。借款利息按年支付。（如無特別說明，本章例題中名義利率與實際利率均相同）閑置借款資金均用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，該短期投資月收益率為0.5%。辦公樓于20×8年6月30日完工，達到預定可使用狀態(tài)。公司為建造該辦公樓的支出金額如表17

20、1所示：表171單位：萬元日期每期資產(chǎn)支出金額累計資產(chǎn)支出金額閑置借款資金用于短期投資金額20×7年1月1日1 5001 50050020×7年7月1日2 5004 0002 00020×8年1月1日1 5005 500500總計5 5003 000由于ABC公司使用了專門借款建造辦公樓，而且辦公樓建造支出沒有超過專門借款金額，因此公司20×7年、20×8年為建造辦公樓應予資本化的利息金額計算如下：答疑編號3933170206（1）確定借款費用資本化期間為20×7年1月1日至20×8年6月30日。（2）計算在資本化期間內(nèi)專門

21、借款實際發(fā)生的利息金額：20×7年專門借款發(fā)生的利息金額=2000×6%+4000×7%×6/12=260（萬元）20×8年1月1日6月30日專門借款發(fā)生的利息金額=2000×6%×6/12+4000×7%×6/12=200（萬元）（3）計算在資本化期間內(nèi)利用閑置的專門借款資金進行短期投資的收益：20×7年短期投資收益=500×0.5%×6+2000×0.5%×6=75（萬元）20×8年1月1日6月30日短期投資收益=500×0.5%&

22、#215;6=15（萬元）（4）由于在資本化期間內(nèi)，專門借款利息費用的資本化金額應當以其實際發(fā)生的利息費用減去將閑置的借款資金進行短期投資取得的投資收益后的金額確定，因此：公司20×7年的利息資本化金額=260-75=185（萬元）公司20×8年的利息資本化金額=200-15=185（萬元）有關賬務處理如下：20×7年12月31日：借：在建工程1 850 000應收利息（或銀行存款）750 000貸：應付利息2 600 00020×8年6月30日：借：在建工程1 850 000應收利息（或銀行存款）150 000貸：應付利息2 000 000【例題6&#

23、183;計算分析題】教材【例173】沿用【例172】，假定ABC公司建造辦公樓沒有專門借款，占用的都是一般借款。ABC公司為建造辦公樓占用的一般借款有兩筆，具體如下：（1）向A銀行長期貸款2000萬元，期限為20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率為6%，按年支付利息。（2）發(fā)行公司債券1億元，于20×6年1月1日發(fā)行，期限為5年，年利率為8%，按年支付利息。假定這兩筆一般借款除了用于辦公樓建設外，沒有用于其他符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動。假定全年按360天計算，其他資料沿用【例172】。鑒于ABC公司建造辦公樓沒有占用專門借款，而占用了一般借

24、款，因此，公司應當首先計算所占用一般借款的加權平均利率作為資本化率，然后計算建造辦公樓的累計資產(chǎn)支出加權平均數(shù)，將其與資本化率相乘，計算求得當期應予資本化的借款利息金額。具體如下：答疑編號3933170207（1）計算所占用一般借款資本化率：一般借款資本化率（年）=（2000×6%+10000×8%）÷（2000+10000）=7.67%（2）計算累計資產(chǎn)支出加權平均數(shù)：20×7年累計資產(chǎn)支出加權平均數(shù)=1500×360/360+2500×180/360=2750（萬元）20×8年累計資產(chǎn)支出加權平均數(shù)=（4000+1500

25、）×180/360=2750（萬元）（3）計算每期利息資本化金額：20×7年為建造辦公樓的利息資本化金額=2750×7.67%=210.93（萬元）20×7年實際發(fā)生的一般借款利息費用=2000×6%+10000×8%=920（萬元）20×8年為建造辦公樓的利息資本化金額=2750×7.67%=210.93（萬元）20×8年1月1日6月30日實際發(fā)生的一般借款利息費用=（2000×6%+10000×8%）×180/360=460（萬元）上述計算的利息資本化金額沒有超過兩筆一般

26、借款實際發(fā)生的利息費用，可以資本化。（4）根據(jù)上述計算結果，賬務處理如下：20×7年12月31日：借：在建工程2 109 300財務費用7 090 700貸：應付利息9 200 00020×8年6月30日：借：在建工程2 109 300財務費用2 490 700貸：應付利息4 600 000【例題7·計算分析題】教材【例174】沿用【例172】、【例173】，假定ABC公司為建造辦公樓于20×7年1月1日專門借款2000萬元，借款期限為3年，年利率為6%。除此之外，沒有其他專門借款。在辦公樓建造過程中所占用的一般借款仍為兩筆，一般借款有關資料沿用【例17

27、3】。其他相關資料均同【例172】和【例173】。在這種情況下，公司應當首先計算專門借款利息的資本化金額，然后計算所占用一般借款利息的資本化金額。具體如下：答疑編號3933170208（1）計算專門借款利息資本化金額：20×7年專門借款利息資本化金額=2000×6%-500×0.5%×6=105（萬元）20×8年專門借款利息資本化金額=2000×6%×180/360=60（萬元）（2）計算一般借款資本化金額：在建造辦公樓過程中，自20×7年7月1日起已經(jīng)有2000萬元占用了一般借款，另外，20×8年1月1

28、日指出的1500萬元也占用了一般借款。計算這兩筆資產(chǎn)支出的加權平均數(shù)如下：20×7年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權平均數(shù)=2000×180/360=1000（萬元）由于一般借款利息資本化率與【例173】相同，即為7.67%。所以：20×7年應予資本化的一般借款利息金額=1000×7.67%=76.70（萬元）20×8年占用了一般借款的資產(chǎn)支出平均數(shù)=（2000+1500）×180/360=1750（萬元）則20×8年應予資本化的一般借款利息金額=1750×7.67%=134.23（萬元）（3）根據(jù)上述計算結果，公司建

29、造辦公樓應予資本化的利息金額如下：20×7年利息資本化金額=105+76.70=181.70（萬元）20×8年利息資本化金額=60+134.23=194.23（萬元）（4）有關賬務處理如下：20×7年12月31日：借：在建工程1 817 000財務費用8 433 000應收利息（或銀行存款）150 000貸：應付利息10 400 000注：20×7年實際借款利息=2000×6%+2000×6%+10000×8%=1040（萬元）20×8年6月30日：借：在建工程1 942 300財務費用3 257 700貸：應付利息5 200 000注：20×8年1月1日至6月30日的實際借款利息=1040/2=520（萬元）二、外幣借款發(fā)生匯兌差額資本化金額的確定【例題9·計算分析題】教材【例175】甲公司于20×1年1月1日，為建造某工程項目專門以面值發(fā)行美元公司債券1 000萬元，年利率為8%，期限為3年，假定不考慮與發(fā)行債券有關的輔助費用、未支出專門借款的利息收入或投資收益