企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用風險管理工作指引

1、企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用稅收風險管理工作指引本指引主要根據(jù)中華人民共和國稅收征收管理法及其實施細則、中華人民共和國企業(yè)所得稅法及其實施條例、特別納稅調(diào)整管理實施辦法（試行）（國稅發(fā)20092號）、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告（2015年第16號），以及非居民稅收管理相關(guān)規(guī)定，并重點關(guān)注借鑒OECD發(fā)布的防范BEPS（稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移）行動計劃相關(guān)成果，整理、，歸納企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用的主要稅收風險點，提示、相應(yīng)的風險管理建議，提出稅務(wù)機關(guān)主要的及應(yīng)對措施。本指引，旨在規(guī)范指引各級稅務(wù)機關(guān)規(guī)范稅收執(zhí)法、加強跨境稅源風險管理，引導(dǎo)企業(yè)主動防范控制稅收風險、

2、提高稅法遵從度為目的。一、企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用的主要稅收風險點企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用,主要包括但不限于勞務(wù)費和特許權(quán)使用費，根據(jù)稅收要與經(jīng)濟活動及價值相匹配的原則，應(yīng)重點關(guān)注企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用的以下稅收風險點：（一）通過不合理的費用支付侵蝕居民企業(yè)稅基1、無實質(zhì)性交易背景的境外關(guān)聯(lián)方費用支付。例如，境內(nèi)企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)方簽訂形式上的勞務(wù)合同或特許權(quán)使用費合同，但境外關(guān)聯(lián)方并未履行相應(yīng)功能、承擔風險，并未開展無實質(zhì)性經(jīng)營活動，重點關(guān)注，注冊于避稅地的關(guān)聯(lián)方（特別是具備無稅或低稅、無自有資產(chǎn)、無具體經(jīng)營活動、無本地辦公人員、無經(jīng)營場地的情形），無能力從事實質(zhì)性經(jīng)營活動、履行相應(yīng)功能或承擔

3、相應(yīng)風險，以提供勞務(wù)或特許授權(quán)的名義向境內(nèi)企業(yè)收取高額的勞務(wù)費用或特許權(quán)使用費；企業(yè)為無價值或者價值已經(jīng)耗盡的無形資產(chǎn)向境外支付費用；等等。2、不能為企業(yè)帶來直接或間接經(jīng)濟利益的費用支付。（1）為與企業(yè)承擔功能風險或者經(jīng)營無關(guān)的勞務(wù)活動支付費用。例如，集團公司通過全球子公司服務(wù)費用分攤的方式，向境內(nèi)企業(yè)提供與其承擔功能無關(guān)或者匹配度較低的的服務(wù)活動并依此收取高額的服務(wù)費用；境外上市的母公司將開展路演、投資者關(guān)系維護、集團公司社會影響力維護等活動的費用分攤給境內(nèi)企業(yè)；等等。（2）為自身已經(jīng)購買的勞務(wù)活動或已經(jīng)實施的勞務(wù)活動重復(fù)支付費用。例如，企業(yè)已經(jīng)向第三方購買了相應(yīng)的勞務(wù)，或者自身能夠完成經(jīng)營

4、所需的勞務(wù)活動，仍向關(guān)聯(lián)方支付相應(yīng)的勞務(wù)費用；等等。（3）為已經(jīng)在其他關(guān)聯(lián)交易中獲得補償?shù)膭趧?wù)活動支付費用。例如，企業(yè)在向關(guān)聯(lián)方采購設(shè)備過程中已經(jīng)支付了相應(yīng)的費用，但仍然就設(shè)備的安裝和使用輔導(dǎo)（特別是低技術(shù)含量的設(shè)備安裝和輔導(dǎo)）支付費用；等等。（4）為自身已擁有的技術(shù)或品牌支付特許權(quán)使用費。例如，具有研發(fā)功能的企業(yè)（特別是高新技術(shù)企業(yè)），在相關(guān)技術(shù)、專利和品牌的研發(fā)方面投入了大量的資金和人力，并形成了相應(yīng)的無形資產(chǎn)（特別是本土化的無形資產(chǎn)），但仍為其自身已掌握的技術(shù)或擁有的品牌向關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費；企業(yè)使用的專利型無形資產(chǎn)法律保護年限已經(jīng)結(jié)束，從公開渠道就能獲取相應(yīng)的技術(shù)信息，卻仍向關(guān)聯(lián)公

5、司支付相應(yīng)的特許權(quán)使用費；等等。（5）為其他不能為企業(yè)帶來直接或者間接經(jīng)濟利益的勞務(wù)活動或特許權(quán)支付費用。例如，企業(yè)具有很好的經(jīng)營能力，但因為大量與其實際經(jīng)營活動不相匹配、或與相應(yīng)費用能夠帶來的收益不相匹配的勞務(wù)費用或特許權(quán)使用費用支付，導(dǎo)致其盈利能力大幅下降；單一功能企業(yè)（如合約制造商），其產(chǎn)品購銷環(huán)節(jié)的轉(zhuǎn)讓定價政策已經(jīng)排除了產(chǎn)品的技術(shù)附加回報，但仍向關(guān)聯(lián)方支付大額技術(shù)許可使用費；企業(yè)所有的產(chǎn)品均返銷給境外關(guān)聯(lián)方，并不直接面向市場，仍向關(guān)聯(lián)公司支付商標許可使用費；等等。3、向境外關(guān)聯(lián)方支付因間接受益但無需支付的費用。（1）為企業(yè)因附屬于集團而獲益，但未接受關(guān)聯(lián)方實施的具體勞務(wù)活動支付費用。例

6、如，集團公司通過集中采購、整合內(nèi)部信息系統(tǒng)、集中化管理、提升借款能力等方式產(chǎn)生了集團內(nèi)的協(xié)同效應(yīng)，集團公司自身或其關(guān)聯(lián)子公司均未向企業(yè)提供具體的勞務(wù)活動但收取了相應(yīng)費用，或提供了少量的勞務(wù)但收取了不匹配的費用；集團內(nèi)關(guān)聯(lián)第三方接受了具體的勞務(wù)，而對其他關(guān)聯(lián)子公司（包括境內(nèi)企業(yè)）產(chǎn)生了附帶性或偶然性的影響；等等。雖然集團內(nèi)所有子公司均因此間接受益，但不應(yīng)承擔相應(yīng)費用。 （2）為關(guān)聯(lián)方出于保障投資利益而開展的勞務(wù)活動支付費用。例如，集團公司為保障投資方利益對企業(yè)實施控制、管理、監(jiān)督等活動，將僅屬于股東或集團層面的活動（如內(nèi)部審計）向子公司分攤費用；或以集團內(nèi)部管理的名義直接向子公司收取管理費或者將

7、管理費包裝成為服務(wù)費；等等。企業(yè)雖因此間接受益，但不應(yīng)承擔相應(yīng)費用。（3）為關(guān)聯(lián)公司境外融資上市而產(chǎn)生的附帶利益支付特許權(quán)使用費。例如，企業(yè)在境外成立控股公司或者融資公司并最終籌劃上市成功而產(chǎn)生較大的品牌效應(yīng)或社會影響力，境外關(guān)聯(lián)公司以此向境內(nèi)收取特許權(quán)使用費（特別是品牌使用費）。雖然境內(nèi)企業(yè)因此間接受益，但不應(yīng)承擔相應(yīng)費用。4、向境外關(guān)聯(lián)方支付超過與獨立第三方發(fā)生交易應(yīng)支付的費用。（1）企業(yè)以不合理的價格向境外關(guān)聯(lián)方支付勞務(wù)費用。例如，企業(yè)以遠高于獨立第三方的服務(wù)成本加成率支付相應(yīng)的勞務(wù)費用；企業(yè)以銷售額的固定比例支付勞務(wù)費用，但實際發(fā)生的成本卻是固定的；等等。（2）企業(yè)以不合理的價格向境外

8、關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費。例如，企業(yè)境內(nèi)的生產(chǎn)過程中，在專利技術(shù)或生產(chǎn)工藝的研發(fā)方面且投入了大量的研發(fā)費用，但仍然向境外關(guān)聯(lián)方支付大額的技術(shù)許可費；企業(yè)在境內(nèi)的經(jīng)營過程中，投入了大量的營銷費用并培育了本土化的品牌，但仍然向境外關(guān)聯(lián)方支付大額的品牌許可費；企業(yè)與境外方共同研發(fā)無形資產(chǎn)，承擔了主要功能和風險、分攤了主要成本并作出了主要貢獻，但仍向境外關(guān)聯(lián)方支付大額特許權(quán)使用費；境外關(guān)聯(lián)方通過授權(quán)境內(nèi)子公司相關(guān)技術(shù)的使用權(quán)而獲取高于獨立第三方的特許權(quán)使用費；等等。（3）企業(yè)以不合理的利率水平或不合理的債務(wù)結(jié)構(gòu)向境外關(guān)聯(lián)方支付利息。例如，企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款的利息支出超過公開市場合理的利率水平；企業(yè)因接受的

9、債權(quán)投資比例超出資本弱化限制性條款中關(guān)于債資比例的規(guī)定，且不能提供合理理由的利息支付；等等。（二）通過籌劃交易模式逃避非居民稅收1、混淆勞務(wù)發(fā)生地逃避納稅義務(wù)。例如，企業(yè)接受的勞務(wù)實際發(fā)生在境內(nèi)，但以通過網(wǎng)絡(luò)（境外服務(wù)器）提供服務(wù)為由申報非居民勞務(wù)發(fā)生地為境外；以簽訂合同的方式將勞務(wù)發(fā)生地直接確定為境外；等等。2、將特許權(quán)包裝為境外勞務(wù)逃避稅納稅義務(wù)。例如，企業(yè)在勞務(wù)合同中列通過虛列名目眾多的服務(wù)項目（如咨詢費、培訓(xùn)費、傭金等）費用隱匿特許權(quán)費用，或者直接將特許權(quán)包裝為技術(shù)服務(wù)；等等。3、規(guī)避常設(shè)機構(gòu)的認定。例如，企業(yè)將一個完整的勞務(wù)合同，通過“化整為零”、“連環(huán)合同”等方式進行分拆,造成每個

10、合同都不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)認定的時間標準；等等。4、采用抵消交易隱匿勞務(wù)費和特許權(quán)使用費。例如，企業(yè)實際上接受了境外關(guān)聯(lián)方提供的勞務(wù)或特許授權(quán)，但通過向境外關(guān)聯(lián)方高價購買材料和設(shè)備或低價銷售產(chǎn)品（或者兩者同時進行）的方式，抵消其本應(yīng)支付的勞務(wù)費用或特許權(quán)使用費，進而避免對外支付稅務(wù)備案審查及非居民納稅義務(wù)。二、企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用稅收風險管理提示企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用，應(yīng)當符合獨立交易原則，未按照獨立交易原則向境外關(guān)聯(lián)方支付的費用，稅務(wù)機關(guān)可以依法進行合理調(diào)整。企業(yè)接受境外關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)時，應(yīng)著重通過以受益性分析和功能成本分析，以該勞務(wù)能夠為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益的程度和提供該勞務(wù)發(fā)生的實際成本為

11、基礎(chǔ)，確定勞務(wù)價格；企業(yè)接受境外關(guān)聯(lián)方提供的無形資產(chǎn)時，應(yīng)著重通過受益性分析和貢獻度分析，以該無形資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益的程度、該無形資產(chǎn)的實際價值和各方對該無形資產(chǎn)的貢獻度（特別是關(guān)聯(lián)各方在該無形資產(chǎn)的開發(fā)、價值提升、維護、保護、應(yīng)用和推廣中履行的功能、投入的資產(chǎn)及承擔的風險），確定無形資產(chǎn)以及相應(yīng)特許權(quán)的價格。企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用，可以通過真實性測試、必要性測試、受益性測試、價值創(chuàng)造性測試、重復(fù)性測試、補償性測試等方法，判定企業(yè)是否存在通過對外支付費用轉(zhuǎn)移利潤、侵蝕稅基或逃避非居民稅收的風險。 （一）真實性測試檢查企業(yè)提交的合同資料與企業(yè)的經(jīng)營實際是否相符，必要時進行實地考察，確

12、認勞務(wù)合同中列明的內(nèi)容是否真實提供，無形資產(chǎn)價值是否真實存在；確認境外關(guān)聯(lián)方是否為收取該費用履行了相應(yīng)功能、承擔相應(yīng)的風險，以及是否具有實質(zhì)性經(jīng)營活動，重點關(guān)注與避稅地關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的交易活動；對于沒有實質(zhì)性交易背景的境外關(guān)聯(lián)方費用支付，不應(yīng)在稅前列支。（二）必要性測試檢查企業(yè)向境外購買的勞務(wù)或引進的技術(shù)或品牌是否符合企業(yè)的經(jīng)營需要，測試其在企業(yè)的經(jīng)營過程中是否具有必要性，對與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)的費用支付，不應(yīng)在稅前列支。（三）受益性測試 檢查企業(yè)是否因向境外關(guān)聯(lián)方支付勞務(wù)費或特許權(quán)使用費而獲得經(jīng)濟利益，同時測試其支付的費用與獲得的經(jīng)濟利益是否匹配，對超過與獨立第三方發(fā)生交易應(yīng)支付費用的部分不得在稅

13、前列支。對于因集團協(xié)同效應(yīng)而使企業(yè)間接受益的，若境外關(guān)聯(lián)方未提供具體的勞務(wù)活動，則企業(yè)不應(yīng)支付費用；若境外關(guān)聯(lián)方提供具體的勞務(wù)活動，則企業(yè)僅需對該勞務(wù)活動本身（不含協(xié)同效應(yīng)部分）支付費用。（四）價值創(chuàng)造測試1、價值創(chuàng)造方測試。檢查企業(yè)支付特許權(quán)使用費的無形資產(chǎn)的價值創(chuàng)造各方的貢獻程度，若該無形資產(chǎn)是在境內(nèi)形成的，境外方僅擁有該無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)且未對其價值創(chuàng)造作出貢獻的，企業(yè)不應(yīng)支付特許權(quán)使用費；若該無形資產(chǎn)為境內(nèi)外各方共同研發(fā)，要測試境內(nèi)企業(yè)為該無形資產(chǎn)的價值創(chuàng)造做出的貢獻，確認其應(yīng)向關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費價格；如該無形資產(chǎn)為境外關(guān)聯(lián)方已有的無形資產(chǎn)，應(yīng)考慮境內(nèi)企業(yè)對該無形資產(chǎn)的應(yīng)用完善

14、、技術(shù)改良等貢獻，確認其應(yīng)向關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費價格。2、價值創(chuàng)造地測試。對境外關(guān)聯(lián)方因提供勞務(wù)收取的費用，要確認該勞務(wù)的實際發(fā)生地，判斷我國對于該項收入是否具有征稅權(quán)。（五）重復(fù)性測試檢查相關(guān)合同資料以及實際履行情況，確認企業(yè)是否就同一項服務(wù)或同一項技術(shù)向境外關(guān)聯(lián)方多次支付不同品目的費用。（六）補償性測試1、成本補償測試。檢查相關(guān)合同資料，測算境外方提供的勞務(wù)成本，測試境外企業(yè)獲得的勞務(wù)補償與企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付的費用是否匹配。2、抵消交易測試。檢查企業(yè)與境外勞務(wù)或特許權(quán)提供用方是否存在其他關(guān)聯(lián)交易，進而判斷是否存在抵消交易，確認企業(yè)向境外支付的費用是否已通過轉(zhuǎn)讓定價或其他途徑獲得補償。

15、三、稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用的應(yīng)對措施強化各級稅務(wù)機關(guān)上下聯(lián)動、橫向互動的方式，整合優(yōu)化管理資源；借助信息化管理手段和國際稅收征管協(xié)作平臺，暢通與企業(yè)財務(wù)人員、稅務(wù)中介機構(gòu)的溝通合作渠道，解決信息不對稱問題；著重根據(jù)獨立交易原則開展針對企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用涉及到的稅收風險管理。（一）鼓勵企業(yè)主動申報，強化基礎(chǔ)信息管理。向境外關(guān)聯(lián)方支付費用的企業(yè)必須在所得稅年度申報時填報年度關(guān)聯(lián)報告表，并按照國家稅務(wù)總局、 國家外匯管理局關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項目對外支付稅務(wù)備案有關(guān)問題的公告（2013年 第40號）要求，提供對外支付費用合同，對外支付費用備案表等信息資料。 各地稅務(wù)機關(guān)應(yīng)加強對企業(yè)備案資

16、料的審核工作，對企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用存在疑點的，各地稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人提供相關(guān)資料；境外關(guān)聯(lián)支付費用較大或者在自我評估的過程中認為可能存在風險的企業(yè)，也可在對外支付備案時主動向稅務(wù)機關(guān)提交相關(guān)資料，進而降低相應(yīng)的稅收風險。相關(guān)資料詳見附件。（二）依托國際稅收信息管理系統(tǒng)，強化風險篩查我省已完成了覆蓋反避稅信息管理、非居民稅收管理、“走出去”企業(yè)稅收管理和服務(wù)等國際稅收事項的信息化系統(tǒng)的全省推廣應(yīng)用工作。各地稅務(wù)機關(guān)應(yīng)充分利用該系統(tǒng)加強企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用的管理，通過分析相關(guān)費用支付與企業(yè)利潤情況的負關(guān)聯(lián)度定位重點應(yīng)對目標，重點審核相關(guān)合同備案資料，分析跨境關(guān)聯(lián)方交易的真實性和合理性。

17、（三）防范與查處并舉，提升反避稅工作水平 按照“管理、服務(wù)、調(diào)查”三位一體反避稅防控體系的要求，充分借助反避稅工作手段，在境外關(guān)聯(lián)方費用支付的管理過程中，對于低風險事項，加強反避稅管理，鼓勵企業(yè)自行調(diào)整；對于高風險事項，積極開展反避稅調(diào)查工作；同時強化反避稅服務(wù)職能，積極受理企業(yè)提出的的合理的預(yù)約定價申請。 （四）完善協(xié)作機制，強化跨境支付稅源監(jiān)控 1、強化部門間協(xié)作。進一步完善國稅、地稅、外管、工商等部門間的信息共享和工作協(xié)調(diào)機制，加強與海關(guān)、公安、銀行等部門間的合作。加強各級稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部各內(nèi)設(shè)業(yè)務(wù)部門之間協(xié)作，在日常稅收征管工作中發(fā)現(xiàn)企業(yè)通過向境外關(guān)聯(lián)方支付費用并存在避稅疑點的，應(yīng)及時轉(zhuǎn)交

18、國際稅務(wù)稅收管理部門處理。2、充分利用國際稅收征管協(xié)作平臺。充分利用國外稅務(wù)機關(guān)發(fā)送的自動稅收情報，核查我納稅人的逃避稅行為；，積極發(fā)起必要的稅收專項情報請求，通過加強與境外稅務(wù)機關(guān)的合作，獲得境外關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)或無形資產(chǎn)的真實情況。 3、充分發(fā)揮中介機構(gòu)的積極作用。加強與中介機構(gòu)的溝通與和交流，充分發(fā)揮中介機構(gòu)的橋梁作用，向企業(yè)傳達稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用稅收風險管理的要求、觀點和立場，鼓勵中介機構(gòu)引導(dǎo)企業(yè)提高稅收主動遵從度。附件： 企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用準備相關(guān)資料范本各地稅務(wù)機關(guān)在備案審查過程中發(fā)現(xiàn)疑點需要企業(yè)提交的相關(guān)資料或企業(yè)在向境外關(guān)聯(lián)方支付費用時可主動提交以降低相關(guān)稅

19、收風險的相關(guān)資料，包含但不限于以下信息（企業(yè)在同期資料中已體現(xiàn)的內(nèi)容可不再重復(fù)提供）；1、組織結(jié)構(gòu)（1）企業(yè)所屬的企業(yè)集團相關(guān)組織結(jié)構(gòu)及股權(quán)結(jié)構(gòu)；（2）涉及對外支付的境外關(guān)聯(lián)企業(yè)名稱、注冊地址及實際經(jīng)營地址，注明對企業(yè)關(guān)聯(lián)交易定價具有直接影響的關(guān)聯(lián)方；（3）涉及對外支付的境外關(guān)聯(lián)適用的具有所得稅性質(zhì)的稅種、稅率及相應(yīng)可享受的稅收優(yōu)惠。2、生產(chǎn)經(jīng)營情況（1）企業(yè)業(yè)務(wù)概況，包括企業(yè)發(fā)展變化概況、所處的行業(yè)及發(fā)展概況、經(jīng)營策略、產(chǎn)業(yè)政策、行業(yè)限制等影響企業(yè)和行業(yè)的主要經(jīng)濟和法律問題、集團產(chǎn)業(yè)鏈以及企業(yè)所處地位；（2）企業(yè)主營業(yè)務(wù)構(gòu)成，主營業(yè)務(wù)收入及其占收入總額的比重，主營業(yè)務(wù)利潤及其占利潤總額的比重；（3）企業(yè)所處的行業(yè)地位及相關(guān)市場競爭環(huán)境的分析；（4）企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)，企業(yè)及其境外支付關(guān)聯(lián)方在關(guān)聯(lián)交易中執(zhí)行的功能、承擔的風險以及使用的資產(chǎn)等相關(guān)信息，并填寫企業(yè)功能風險分析表；3、境外關(guān)聯(lián)支付費用交易情況（特別重要）（1）境外關(guān)聯(lián)支付費用的類別、參與方、時間、期限、金額、結(jié)算貨幣、交易條件等；（2）境外關(guān)聯(lián)支付費用年度變化情況及其理由；（3）境外關(guān)聯(lián)支付費用資金流、涉及關(guān)聯(lián)方的無形資產(chǎn)或勞務(wù)的內(nèi)容、范圍以及具體承擔者及其職責、任