合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論結(jié)構(gòu)探析

1、.合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論構(gòu)造探析 _單位: _郵編: _【摘要】本文借鑒西方的研究成果，結(jié)合我國(guó)新公布的合并報(bào)表詳細(xì)準(zhǔn)那么，對(duì)合并報(bào)表的理論構(gòu)造進(jìn)展了系統(tǒng)而要嚴(yán)密的總結(jié)和歸納。并對(duì)理論構(gòu)造的各個(gè)層次進(jìn)展了詳盡的理論分析，同時(shí)提出了自己的一些看法和觀點(diǎn)。 【關(guān)鍵詞】合并報(bào)表 理論構(gòu)造 購(gòu)置法 實(shí)體理論 合并報(bào)表是當(dāng)今世界公認(rèn)的會(huì)計(jì)三大難題之一。但隨著國(guó)內(nèi)外理論與實(shí)務(wù)界的共同努力，目前合并報(bào)表這一個(gè)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上操作困難、理論上有頗多爭(zhēng)議的難題已經(jīng)有了相對(duì)成熟的理論構(gòu)造和方法體系。筆者借鑒西方興隆國(guó)家的成果和經(jīng)歷，結(jié)合對(duì)西方和我國(guó)合并報(bào)表理論與實(shí)務(wù)的理解，試著對(duì)合并報(bào)表的理論構(gòu)造進(jìn)展總結(jié)和歸納。以期對(duì)我國(guó)

2、合并報(bào)表理論與實(shí)務(wù)的開(kāi)展有所裨益。一、合并報(bào)表的理論構(gòu)造根據(jù)當(dāng)前已有成果和自己的研究，筆者把合并報(bào)表理論構(gòu)造分為以下幾個(gè)層次：合并報(bào)表的根底合并方法合并政策合并范圍合并實(shí)務(wù)。以上五個(gè)方面構(gòu)成了思路明晰和邏輯嚴(yán)密的合并報(bào)表的根本理論框架。 1、 合并報(bào)表的根底企業(yè)集團(tuán)作為經(jīng)濟(jì)實(shí)體是合并報(bào)表的根底，雖然母子公司各自為法律實(shí)體，但實(shí)際上處在同一管理控制之下。為了更好的實(shí)現(xiàn)決策有用的會(huì)計(jì)目的，真實(shí)而有效的反映企業(yè)集團(tuán)這一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果現(xiàn)金流量等情況，合并報(bào)表由此而產(chǎn)生。簡(jiǎn)單的說(shuō)合并報(bào)表的必要性就在于決策有用的會(huì)計(jì)目的、企業(yè)集團(tuán)的性質(zhì)、會(huì)計(jì)的實(shí)體理論、本質(zhì)重于形式的原那么。決策有用的會(huì)計(jì)目

3、的是編制合并報(bào)表的根本目的，企業(yè)集團(tuán)的性質(zhì)與會(huì)計(jì)的實(shí)體理論是編制合并報(bào)表的根本原因，本質(zhì)重于形式是編制合并報(bào)表的需要遵循的根本原那么。 2、 合并報(bào)表的方法根據(jù)企業(yè)集團(tuán)的權(quán)益構(gòu)造和形成方式及其性質(zhì)的不同看法，使業(yè)界有了不同的合并報(bào)表的理論方法。主要有以下三種：購(gòu)置法、權(quán)益結(jié)合法和實(shí)體法。1 購(gòu)置法。將母子公司關(guān)系看成購(gòu)置與被購(gòu)置的關(guān)系，一個(gè)公司控制另一個(gè)公司所形成的控制與被控制的關(guān)系。認(rèn)為通過(guò)購(gòu)置，子公司的所有者權(quán)益和管理權(quán)被取消或合并，置于母公司的控制之下，因此其股權(quán)發(fā)生了本質(zhì)性變化。無(wú)論是吸收合并還是創(chuàng)立合并，在購(gòu)置法下企業(yè)資產(chǎn)交易以交易的公允價(jià)值記賬。這時(shí)會(huì)產(chǎn)生合并商譽(yù)。購(gòu)置法在國(guó)際上比

4、較流行，目前美國(guó)、加拿大、英國(guó)等都采用購(gòu)置法。2 權(quán)益結(jié)合法。又稱(chēng)結(jié)合法。這種方法的本質(zhì)內(nèi)容是：企業(yè)之間的結(jié)合，難以分辨誰(shuí)是購(gòu)置者，誰(shuí)是被購(gòu)置者，所以不存在交易，同時(shí)結(jié)合前后的管理方針，經(jīng)營(yíng)政策也不會(huì)有大的變動(dòng)。因此不存在新的會(huì)計(jì)根底。所以合并報(bào)表只是參與結(jié)合公司的賬面價(jià)值的合并，沒(méi)有增值，也不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)。3 實(shí)體法。這種方法把母子公司集團(tuán)的形成看作新實(shí)體的創(chuàng)立。創(chuàng)立新企業(yè)，當(dāng)然是以新的會(huì)計(jì)根底，所以以各方投入資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。由于母子公司的公允價(jià)值操作上有一定的難度，因此實(shí)務(wù)中只用于符合條件的創(chuàng)立合并，而不用于母子公司獨(dú)立法定實(shí)體合并報(bào)表的編制。根據(jù)企業(yè)集團(tuán)的不同的形成方式，來(lái)選擇適宜的理

5、論方法，是報(bào)表理論構(gòu)造的第二層次。3合并理論 一般的權(quán)益結(jié)合法是無(wú)論多數(shù)股權(quán)還是少數(shù)股權(quán)都以賬面價(jià)值入賬，而新實(shí)體法那么都是以公允價(jià)值入賬。這兩種方法不存在少數(shù)股權(quán)如何在合并報(bào)表表述的問(wèn)題。而在購(gòu)置法下會(huì)產(chǎn)生這個(gè)問(wèn)題，因?yàn)槟缸庸娟P(guān)系的建立，并不是母子公司一定擁有子公司全部的股權(quán)。這時(shí)就會(huì)出現(xiàn)子公司的少數(shù)股權(quán)問(wèn)題。針對(duì)少數(shù)股權(quán)在購(gòu)置法下如何表述，產(chǎn)生了以下三種合并理論又稱(chēng)合并政策：母公司理論、所有這理論、實(shí)體理論。關(guān)于三種理論的不同之處，通過(guò)表1我們進(jìn)展比較分析。 購(gòu)置法下三種合并理論的比較 工程 所有者理論 實(shí)體理論 母公司理論 合并報(bào)表編制的目的 為母公司的股東效勞 為包括少數(shù)股東在內(nèi)的全

6、部股東效勞 為母公司的股東效勞 根本立論與根據(jù)的會(huì)計(jì)根本等式 會(huì)計(jì)主體與終極所有者是一個(gè)完好不可分割的主體，資產(chǎn)是正財(cái)富，負(fù)債是負(fù)財(cái)富。等式為：資產(chǎn)負(fù)債=所有者權(quán)益會(huì)計(jì)主體與終極所有者是互相別離的個(gè)體。它強(qiáng)調(diào)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，而不是終極所有權(quán)。等式為：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益 既強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)主體與終極所有權(quán)的完好性，有重視法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。根本等式為：合并資產(chǎn)=合并負(fù)債+少數(shù)股東權(quán)益+合并股東權(quán)益 少數(shù)股東權(quán)益 不會(huì)產(chǎn)生少數(shù)股東權(quán)益 在資產(chǎn)負(fù)債內(nèi)按公允價(jià)值計(jì)量，列示于股東權(quán)益項(xiàng)下，作為股東權(quán)益的一部分；列示于利潤(rùn)表內(nèi)作為對(duì)少數(shù)股東的利潤(rùn)分配 按賬面價(jià)值計(jì)算，列示于負(fù)債和股東權(quán)益之間，視同一項(xiàng)負(fù)債；在合并利潤(rùn)表中

7、作為一項(xiàng)費(fèi)用在計(jì)算合并凈利潤(rùn)時(shí)扣減 子公司資產(chǎn)、負(fù)債增值與合并商譽(yù)非全資子公司 按母公司持股比例進(jìn)展攤銷(xiāo)。 按公允價(jià)值100%計(jì)算，并調(diào)整合并會(huì)計(jì)報(bào)表 按公允價(jià)值和股權(quán)比例計(jì)算并調(diào)整合并報(bào)表 內(nèi)部交易及其未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)非全資子公司 按母公司持股比例進(jìn)展抵消 100%予以抵消 集團(tuán)內(nèi)公司間及順流交易100%抵消，逆流交易按股權(quán)比例抵消 合理性與缺陷 表達(dá)所有者權(quán)益為中心的會(huì)計(jì)目的，但違犯了本質(zhì)重于形式的原那么；強(qiáng)調(diào)所有權(quán)而不是控制權(quán)，違犯了控制的本質(zhì)；將子公司的資產(chǎn)，收入等分割對(duì)待等。 符合了本質(zhì)重于形式的原那么，強(qiáng)調(diào)母公司的控制。缺陷在于：計(jì)算的商譽(yù)具有推定性，其編制報(bào)表目的是為全部股東效勞的觀點(diǎn)

8、僅限于理論上的，實(shí)際上合并報(bào)表對(duì)少數(shù)股東意義不大。 抑制了所有者與主體理論的缺陷，在實(shí)務(wù)中應(yīng)用廣泛。缺陷在于其缺少獨(dú)立的理論體系，同時(shí)在少數(shù)股東權(quán)益在合并報(bào)表的表述回避了矛盾，但對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的性質(zhì)認(rèn)識(shí)不清。 通過(guò)上表我們可以理解這三種理論的根本內(nèi)容。當(dāng)前在我國(guó)合并報(bào)表的實(shí)務(wù)中采用的是購(gòu)置法下的母公司理論。筆者通過(guò)解讀06年新的?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表?發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)那么似乎放棄了母公司理論，而采用了實(shí)體理論。筆者認(rèn)為從國(guó)際上來(lái)看美國(guó)FASB在1995年和1999年對(duì)企業(yè)合并報(bào)表的?征求意見(jiàn)稿?中，要求采用實(shí)體法，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)也修改了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么27號(hào)，其中特別強(qiáng)調(diào)了“控制觀

9、和要求使用實(shí)體法。筆者認(rèn)為實(shí)體理論對(duì)多數(shù)股東和少數(shù)股東一視同仁的做法，有助于更好的實(shí)現(xiàn)決策有用的會(huì)計(jì)目的，同時(shí)它將債權(quán)人和所有者視為同等重要的利益當(dāng)事人而且抑制了雙重基價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的矛盾。實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)的是母公司對(duì)子公司資源的控制觀和母子公司作為整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的本質(zhì)，所以更加符合本質(zhì)重于形式的原那么，更能有效的反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。同時(shí)實(shí)體理論要求100%抵消集團(tuán)公司間交易未實(shí)現(xiàn)的損益，而不是按母公司持股比例抵消，有助于抑制企業(yè)集團(tuán)進(jìn)展關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤(rùn)，從而提供更為相關(guān)和可靠的會(huì)計(jì)信息，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目的。所以筆者相信實(shí)體法在合并報(bào)表的合并理論會(huì)處于支配地位。在合并報(bào)表理論構(gòu)造中合并理

10、論處于第三個(gè)層次。4、 合并范圍合并報(bào)表是以母子公司及其子公司組成的企業(yè)集團(tuán)作為會(huì)計(jì)主體，以各自單獨(dú)的會(huì)計(jì)報(bào)表為根底，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)報(bào)表。那么合并報(bào)表要公允的反映出集團(tuán)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的本質(zhì)就必須搞清楚合并理論構(gòu)造中另一個(gè)重要問(wèn)題：合并范圍。明確合并范圍是編制合并報(bào)表的前提，合并范圍的準(zhǔn)確與否直接影響著合并報(bào)表提供信息的完好性、準(zhǔn)確性和有用性，關(guān)系到會(huì)計(jì)目的能否更好的實(shí)現(xiàn)。所以合并范圍是合并報(bào)表理論與實(shí)務(wù)中一個(gè)非常重要的問(wèn)題，但是合并范圍的界定直到今天還沒(méi)有得到徹底的解決。結(jié)合新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么和回憶美國(guó)FASB的一系列規(guī)定筆者認(rèn)為合并范圍問(wèn)題的解決主

11、要表達(dá)在：合并范圍確定的根底上我國(guó)新的合并報(bào)表準(zhǔn)那么將控制作為合并范圍確實(shí)定根底。并將控制解釋為：是指一個(gè)企業(yè)可以決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利?？刂剖呛喜?bào)表理論中一個(gè)重要的概念，如何理解控制的內(nèi)涵和外延對(duì)合并范圍確實(shí)定有著決定性作用?？刂埔话憧煞譃槎靠刂坪捅举|(zhì)控制兩個(gè)方面。定量控制確定合并范圍主要是從母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)的角度考慮。而本質(zhì)控制那么是沒(méi)有到達(dá)半數(shù)持股比例而母公司仍然能控制子公司的情況。一般主要有以下四種情況：1通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；2根據(jù)公司章

12、程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；3有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；4在被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。 其實(shí)FASB早在95年和99年美國(guó)合并報(bào)表的征求意見(jiàn)稿中就強(qiáng)調(diào)了“本質(zhì)控制的合并，并將控制定義為：“一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體具有指導(dǎo)另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的政策和管理的非共享的才能，從而有后者正在進(jìn)展的活動(dòng)中增加自身的利益或限制自身的損失。同時(shí)指出本質(zhì)控制可從選舉子公司管理機(jī)構(gòu)成員的表決權(quán)來(lái)推定，并明確了“暫時(shí)控制及重新確認(rèn)母子公司關(guān)系的情形，還考慮到了表決權(quán)和各種契約的影響；安然事件后FASB又對(duì)“本質(zhì)控制進(jìn)展了補(bǔ)充，提出了主要受益方原那么，它的根本假設(shè)是“假設(shè)某

13、一實(shí)體獲得了可變權(quán)益實(shí)體獲得了主要的經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)又承擔(dān)了可變權(quán)益主體的主要經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，那么它就存在可變權(quán)益實(shí)體施加控制的動(dòng)機(jī)。從我國(guó)新的合并報(bào)表準(zhǔn)那么和美國(guó)的FASB有關(guān)合并范圍確實(shí)定比較來(lái)看 ，我國(guó)新的準(zhǔn)那么根本上借鑒了FASB的觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為合并報(bào)表確認(rèn)根底意義在于可以使企業(yè)集團(tuán)提供作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)整體更為完好的會(huì)計(jì)信息，防止母公司通過(guò)隨意操縱合并范圍而到達(dá)粉飾業(yè)績(jī)的目的 。筆者認(rèn)為當(dāng)前合并范圍這一問(wèn)題在理論和實(shí)務(wù)還需考慮的幾個(gè)問(wèn)題是：1關(guān)于本質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)2合并范圍確實(shí)定需不需要考慮本錢(qián)效益原那么和重要性原那么。假設(shè)需要如何找到一個(gè)良好的臨界點(diǎn)是企業(yè)集團(tuán)既可以提供完好而有可靠、及時(shí)和相關(guān)的

14、會(huì)計(jì)信息，有可以使企業(yè)降低本錢(qián)，還可以使母公司不以這兩個(gè)原那么為借口，而隨意選擇合并的子公司，進(jìn)而操縱利潤(rùn)。3特殊行業(yè)，諸如銀行和保險(xiǎn)業(yè)的報(bào)表如何合并報(bào)表4關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)資不抵債的是否合并和委托經(jīng)營(yíng)、承包經(jīng)營(yíng)如何誰(shuí)來(lái)合并的問(wèn)題。5復(fù)雜持股的問(wèn)題總之筆者認(rèn)為合并范圍是合并報(bào)表理論構(gòu)造中一個(gè)非常重要的問(wèn)題，合并范圍徹底的解決還需要我們長(zhǎng)期的努力。5、合并實(shí)務(wù)方法的選擇合并實(shí)務(wù)是合并理論的詳細(xì)表達(dá)，不同的合并方法和合并理論下，會(huì)有不同的實(shí)務(wù)處理方法，關(guān)于合并實(shí)務(wù)方法的選擇有很多突出的問(wèn)題，筆者在這里僅舉幾個(gè)有代表性的。1母子公司及子公司與公司的資產(chǎn)交易問(wèn)題。母子公司的資產(chǎn)交易，在交易中的包含的未實(shí)現(xiàn)的

15、利潤(rùn)在合并報(bào)表中應(yīng)該予以消除。假設(shè)母公司完全擁有子公司或是下銷(xiāo)就不會(huì)存在任何問(wèn)題，未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)全部歸母公司所有。而在子公司存在少數(shù)股權(quán)，上銷(xiāo)資產(chǎn)的情況下，由于涉及到未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)如何在母公司和少數(shù)股權(quán)進(jìn)展分配的問(wèn)題，這樣在不同的合并方法和合并理論下就有了不同的實(shí)務(wù)處理。2公司間債券投資。母子公司之間或子公司與子公司之間，一方從另一方在外部市場(chǎng)上購(gòu)得另一方發(fā)行在外的債券作為投資。從公司集團(tuán)來(lái)說(shuō)，債券已不再為外部國(guó)有，而為集團(tuán)收回，假設(shè)投資本錢(qián)與債券發(fā)行者的賬面價(jià)值不等，那么差額相當(dāng)于債券收回的利得或損失，應(yīng)否分配于少數(shù)股權(quán)呢？不同的理論就會(huì)有不同的處理方法。母公司理論認(rèn)為投資決策完全由母公司所掌握，所以不必區(qū)分投資者還是發(fā)行者，收回的損失或利得完全歸母公司所有。而實(shí)體理論那么認(rèn)為：投資一方作為發(fā)行者的代理收回債券，債券