生物資產(chǎn)會計處理財務(wù)會計論文-淺談天然橡膠生物資產(chǎn)會計處理

1、生物資產(chǎn)會計處理財務(wù)會計論文-淺談天然橡膠生物資產(chǎn)會計處理一、橡膠林生物資產(chǎn)初始計量的賬務(wù)處理 企業(yè)會計準則第5號生物資產(chǎn)規(guī)范了與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確認、計量和相關(guān)信息披露要求。從會計核算的角度來看,生物資產(chǎn)通常分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類,消耗性生物資產(chǎn)的會計處理類似于存貨,生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的處理類似于固定資產(chǎn)。天然橡膠企業(yè)的橡膠林生物資產(chǎn)。根據(jù)其生物特性,其生長和成熟期應(yīng)分類為生產(chǎn)性生物資產(chǎn),在其批準更新倒樹后應(yīng)轉(zhuǎn)換為消耗性生物資產(chǎn)進行賬務(wù)處理。通常認為,橡膠林生物資產(chǎn)在一定程度上類似與一般制造企業(yè)的固定資產(chǎn),需要在資產(chǎn)負債表中單獨列示。一般情況下,橡膠林生

2、物資產(chǎn)通常需要生長810年才開始具備生產(chǎn)割膠的能力。根據(jù)其是否具備生產(chǎn)能力(即是否達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的),可以把橡膠林生物資產(chǎn)劃分為未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)兩類。 對于天然橡膠企業(yè)自行營造的橡膠樹,其成本確定的一般原則是按照其達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的必要支出確定,包括苗木費、開墾定植費、肥料及農(nóng)藥、撫管費及工資附加費、其他直接費和應(yīng)分攤的資本化利息等。未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的時,按其賬面余額,借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目,貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目,未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)已計提減值準備的,還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。 在實

3、務(wù)中,自行營造的橡膠樹是否已達到預(yù)定的生產(chǎn)經(jīng)營目的,是區(qū)分橡膠林生物資產(chǎn)成熟和未成熟的分界點,也是判斷其借款費用停止資本化的時點,同時還是區(qū)分其是否具備生產(chǎn)能力、從而是否應(yīng)計提折舊的分界點。 例1D橡膠農(nóng)場自2002年開始自行營造2000畝橡膠園,當(dāng)年發(fā)生種苗費190000元,平整土地和定植所需的機械作業(yè)費100000元。定植當(dāng)年撫育發(fā)生肥料及農(nóng)藥費450000元、幼林工資及附加費等900000元。該橡膠樹達到正常生產(chǎn)期為8年,從定植后到2009年共發(fā)生撫管費用3080000元,以銀行存款支付。D橡膠農(nóng)場的賬務(wù)處理如下: 借:生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠林)1640000 貸:原

4、材料640000 應(yīng)付職工薪酬900000 累計折舊100000 借:生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠林)3080000 貸:銀行存款3080000 該2000畝橡膠林的更新定植及撫管成本為: 190000+450000+900000+100000+3080000=4720000(元) 未成熟膠園轉(zhuǎn)為成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時: 借:生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠林)4720000 貸:生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠林)4720000 二、橡膠林生物資產(chǎn)計提折舊賬務(wù)處理 現(xiàn)實生活中,由于處于不同生長階段的橡膠樹尚缺乏成熟的市場,公允價值有時難以取得,因此,一般應(yīng)采用歷

5、史成本對橡膠林生物資產(chǎn)進行后續(xù)計量。未成熟的橡膠林生物資產(chǎn)按成本減累計減值準備計量,成熟的橡膠林生物資產(chǎn)按成本減生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊及累計減值準備后的金額計量。橡膠樹作為天然橡膠企業(yè)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn),達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后,應(yīng)按照新企業(yè)會計準則的規(guī)定按期計提折舊。 (一)正確理解橡膠林生物資產(chǎn)累計折舊天然橡膠企業(yè)成熟的橡膠林生物資產(chǎn)進入正常生產(chǎn)期,可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出膠乳初級農(nóng)產(chǎn)品。會計核算時,由于橡膠林生物資產(chǎn)折舊費占天然橡膠企業(yè)成本比重較大,所以,應(yīng)按月計提折舊,其應(yīng)與給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益流入相配比。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊,是指在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命內(nèi),按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進行

6、系統(tǒng)分攤。其中,應(yīng)計折舊額是指應(yīng)當(dāng)計提折舊的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的原價扣除預(yù)計凈殘值后的余額;企業(yè)如果已經(jīng)計提減值準備,還應(yīng)當(dāng)扣除已計提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備累計金額。天然橡膠企業(yè)只對成熟橡膠林生物資產(chǎn)計提折舊,對未成熟的橡膠林生物資產(chǎn)不需計提折舊。 (二)科學(xué)預(yù)計橡膠林生物資產(chǎn)的使用壽命天然橡膠企業(yè)在確定橡膠林生物資產(chǎn)的使用壽命時,應(yīng)結(jié)合橡膠林生物資產(chǎn)的具體情況做出判斷,例如,云南農(nóng)墾天然橡膠企業(yè)在考慮橡膠林生物資產(chǎn)的使用壽命時,要考慮諸如溫度、濕度、海拔高度和降雨量等生物特征、橡膠樹的株間距、所使用的品系類型、割膠的方法、所生產(chǎn)產(chǎn)品的預(yù)計市場需求等。在相同的環(huán)境下,同樣的橡膠林生物資產(chǎn)的預(yù)計使

7、用壽命應(yīng)該基本相同。 (三)合理選擇橡膠林生物資產(chǎn)的折舊方法生物資產(chǎn)準則規(guī)定了企業(yè)可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。在具體運用時,天然橡膠企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)橡膠林生物資產(chǎn)的具體情況,合理選擇相應(yīng)的折舊方法。根據(jù)筆者了解,大多數(shù)天然橡膠企業(yè)均采用年限平均法計提折舊,使用該方法雖然簡單,但是與橡膠林生產(chǎn)割膠產(chǎn)出膠乳產(chǎn)品不匹配。橡膠林的生產(chǎn)割膠年限一般為3040年,橡膠林成熟后,割膠的前期和后期產(chǎn)膠量少,中期產(chǎn)量高。因此,如果企業(yè)基礎(chǔ)工作扎實,企業(yè)會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)較高,天然橡膠企業(yè)可以更多的考慮采用工作量法和產(chǎn)量法對橡膠林生物資產(chǎn)折舊進行核算,這樣更符合會計核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。

8、(四)橡膠林生物資產(chǎn)計提折舊的賬務(wù)處理天然橡膠企業(yè)對于達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的橡膠林生物資產(chǎn)應(yīng)按月計提折舊,并根據(jù)受益對象分別計入將收獲的橡膠農(nóng)產(chǎn)品成本。對成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按期計提折舊時,借記“生產(chǎn)成本”科目,貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目。 三、橡膠林生物資產(chǎn)減值賬務(wù)處理 天然橡膠企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立嚴格的生物資產(chǎn)減值測試制度,根據(jù)新會計準則的有關(guān)規(guī)定計提減值準備。天然橡膠企業(yè)至少應(yīng)于每年年度終了對橡膠林生物資產(chǎn)進行檢查,如有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害和市場需求變化等原因影響,橡膠林生物資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價值時,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可回收金額低于賬面價值的差額計提減值準備。

9、 在理解橡膠林資產(chǎn)減值會計核算時,筆者認為,一是由于橡膠林生物資產(chǎn)屬于長期資產(chǎn),對橡膠林生物資產(chǎn)計提減值準備的會計核算類似于固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的減值準備的會計處理,由于橡膠樹生長周期遠遠大于一般資產(chǎn),并且具有自我生長性,暫時的減值很可能會通過以后的生長和市場需求的變化得以恢復(fù),因此,實務(wù)中,對橡膠林減值的判斷可以做簡化處理。二是在實際工作中,大多數(shù)天然橡膠企業(yè)對橡膠林減值準備的處理是建立在以成本模式計量的基礎(chǔ)上,如果橡膠林生物資產(chǎn)以公允價值計量,在公允價值模式下,天然橡膠企業(yè)不應(yīng)對橡膠林生物資產(chǎn)計提折舊和計提減值準備,只需在資產(chǎn)負債日,以資產(chǎn)負債表日橡膠林生物資產(chǎn)的公允價值減去估計銷售時所發(fā)生

10、費用調(diào)整其賬面價值,其與原賬面價值之間的差額計人當(dāng)期損益。三是由于根據(jù)企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值的規(guī)定,橡膠林生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提,不得轉(zhuǎn)回,因此,天然橡膠企業(yè)應(yīng)對計提減值準備持謹慎態(tài)度。 例22009年7月,D橡膠農(nóng)場的橡膠園曾遭受過一次風(fēng)災(zāi)襲擊,12月31日D橡膠農(nóng)場對橡膠園進行檢查時認為可能發(fā)生減值。該橡膠園銷售凈價總額為1200000元,尚可使用5年,預(yù)計在未來5年內(nèi)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量分別為390000元、356000元、318000元、249000元、199000元。在考慮有關(guān)風(fēng)險的基礎(chǔ)上,甲企業(yè)決定采用6%的折現(xiàn)率。該橡膠園2009年12月31日的賬面價值為1400000元,以前

11、年度沒有計提減值準備(見表1)。 未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值1297591元大于銷售凈價1200000元,因此該橡膠園的可收回金額為1297591元,應(yīng)計提的減值準備=1400000-1297591=102409(元) D橡膠農(nóng)場的會計分如下: 借:資產(chǎn)減值損失生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠林)102409 貸:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備一(橡膠林)102409 四、橡膠林生物資產(chǎn)更新處置賬務(wù)處理 2008年財政部財會200815號文件農(nóng)墾企業(yè)執(zhí)行<企業(yè)會計準則)有關(guān)銜接問題的規(guī)定,就橡膠林生物資產(chǎn)更新的賬務(wù)核算做出了具體處理規(guī)定:“天然橡膠生產(chǎn)企業(yè)橡膠林達到一定割膠年限、橡膠產(chǎn)量下降、橡膠林割膠不經(jīng)濟時,其用

12、途應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)橛貌牧?應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為消耗性生物資產(chǎn)進行會計處理”。按轉(zhuǎn)變用途時的賬面價值,借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目,按已計提的累計折舊,借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目,按其賬面余額,貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目,已計提減值準備的,還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。轉(zhuǎn)換用途后的橡膠林的出售收入作為天然橡膠企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入處理。會計處理步驟為先轉(zhuǎn)入“消耗性生物資產(chǎn)”,批準更新時:借記“消耗性生物資產(chǎn)”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”;收到售林木款并開具發(fā)票時,借記“銀行存款”,貸記“主營業(yè)務(wù)收入橡膠林木處置收入”;結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時:借記“主營業(yè)務(wù)成本橡膠林木處置成本”,貸記“消耗性生物資產(chǎn)”,銷售時發(fā)生的相關(guān)勞務(wù)等費用在“銷售費用”中核算。 實務(wù)中,在把握盤虧、毀損和死亡橡膠林生物資產(chǎn)的會計核算時:筆者認為,一是對于橡膠林生物資產(chǎn)的盤虧、毀損和死亡的會計處理不應(yīng)屬于企業(yè)的日常業(yè)務(wù),其處置不屬于企業(yè)主營業(yè)務(wù)核算內(nèi)容;二是由于橡膠林生物資產(chǎn)在會計處理時,是與企業(yè)固定資產(chǎn)分開核算的,其核算只是類似于企業(yè)固定資產(chǎn),并不屬于企業(yè)固定資產(chǎn)的核算范疇,因此,其處置也不應(yīng)屬于“固定資產(chǎn)清理”的核算范疇。三是天然橡膠企業(yè)在發(fā)生盤虧、毀損和死亡橡膠樹時,應(yīng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的余額,先