彌補虧損稅收政策

1、企業(yè)所得稅彌補虧損政策講解企業(yè)所得稅彌補虧損政策講解2015.12.23一、基本規(guī)定一、基本規(guī)定v企業(yè)所得稅法第五條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。v企業(yè)所得稅法第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。v企業(yè)所得稅法實施條例第十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除以后小于零的數(shù)額。 v二、其他規(guī)定二、其他規(guī)定v（一）境外虧損的處理（一）境外虧損的

2、處理v企業(yè)所得稅法第十七條規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利。v財政部 國家稅務總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅稅收抵免有關(guān)問題的通知（財稅2009125號）第三條規(guī)定，在匯總計算境外應納稅所得額時，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設立不具有獨立地位的分支機構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實施條例的有關(guān)規(guī)定計算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補。v國家稅務總局關(guān)于發(fā)布的公告（國家稅務總局公告2010年第1號）第13、14條。境外分支機構(gòu)彌補虧損明細表境外分支機構(gòu)彌補虧損明

3、細表(A108020)(A108020)行行次次國國家家（地（地區(qū)）區(qū)）非實際虧損額的彌補非實際虧損額的彌補實際虧損額的彌補實際虧損額的彌補以以前前年年度度結(jié)結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)尚尚未未彌彌補補的的非非實實際際虧虧損損額額本本年年發(fā)發(fā)生生的的非非實實際際虧虧損損額額本本年年彌彌補補的的以以前前年年度度非非實實際際虧虧損損額額結(jié)結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)以以后后年年度度彌彌補補的的非非實實際際虧虧損損額額以前年度結(jié)轉(zhuǎn)尚未彌補的實際虧損額以前年度結(jié)轉(zhuǎn)尚未彌補的實際虧損額本本年年發(fā)發(fā)生生的的實實際際虧虧損損額額本本年年彌彌補補的的以以前前年年度度實實際際虧虧損損額額結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補的實際虧損額結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補的實際虧損額前前五五年年

4、前前四四年年前前三三年年前前二二年年前前一一年年小小計計前前四四年年前前三三年年前前二二年年前前一一年年本本年年小小計計1 12 23 34 45 5（2+2+3-43-4）6 67 78 89 910101111（6+76+7+8+9+8+9+1010）12121313141415151616171718181919（1414+15+15+16+116+17+187+18）1 12 23 34 45 56 67 71010合合計計vA為境內(nèi)總公司，為境內(nèi)總公司，A1為境外分支機構(gòu)為境外分支機構(gòu)v1.非實際虧損：非實際虧損：v（1）A0，A10，A10,0,且且A |A1|A1|，則，則A+A

5、10， A10,0,且且A |A1|A1|，則則A+A10，(|A1|A1|-A)的部分為實際虧損額，的部分為實際虧損額，彌補期限為彌補期限為5年；年；v（2 2）A0， A10,0,則則A+A10v2014年所得額=150+（-200）=-50萬v非實際虧損:2013年為100萬元、2014年為150萬元，無彌補期限；v實際虧損：2014年剩余的50萬元，5年彌補期限。v（二）核定征收企業(yè)彌補以前年度虧損的處理（二）核定征收企業(yè)彌補以前年度虧損的處理v國家稅務總局關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）的通知（國稅發(fā)200830號）第三條和第十四條規(guī)定，實行核定征收方式繳納企業(yè)所得稅的，一般是

6、不設賬或難以準確進行財務核算的企業(yè)。因此由稅務機關(guān)確定采取核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，在采取核定征收年度不能彌補以前年度虧損。v（三）企業(yè)重組彌補以前年度虧損的處理（三）企業(yè)重組彌補以前年度虧損的處理v關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號）和國家稅務總局關(guān)于發(fā)布企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法的公告（國家稅務總局2010年第4號公告）主要規(guī)定了以下四種情況：v1適用一般性稅務處理的合并，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補；v2適用一般性稅務處理的分立，相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補；v3適用特殊性稅務處理的合并，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資

7、產(chǎn)公允價值截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；v4適用特殊性稅務處理的分立，被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。v（四）企業(yè)籌辦期間虧損處理四）企業(yè)籌辦期間虧損處理v國家稅務總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知（國稅函201079號）第七條規(guī)定，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知（國稅函200998號）第九條規(guī)定執(zhí)行。v國稅函200998號第九條規(guī)定，新稅法中

8、開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。v（五）被投資企業(yè)的虧損彌補的處理（五）被投資企業(yè)的虧損彌補的處理v國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告（國家稅務總局公告2011年第34號）第五條第二款規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失?！纠磕彻就顿Y另一企業(yè)，持有其30%股權(quán)，該公司采取權(quán)益法做賬，2014年被投資企業(yè)虧損1500萬元，該公司在會計上調(diào)減了450萬元會計利潤。權(quán)益法確認的投資收益在稅法上不做收

9、入處理，對應的被投資企業(yè)的虧損也不允許在企業(yè)所得稅前扣除。因此，該企業(yè)450萬元應做納稅調(diào)增處理。v（六）境外應稅所得彌補境內(nèi)虧損的處理（六）境外應稅所得彌補境內(nèi)虧損的處理v 根據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2014年版）（國家稅務總局公告201463號）A10000第18行“境外應稅所得抵減境內(nèi)虧損”的填報說明中規(guī)定：填報納稅人根據(jù)稅法規(guī)定，選擇用境外所得抵減境內(nèi)虧損的數(shù)額。（本年虧損）v【 例】2013年境外A1虧損100萬元，2014年應稅所得240萬元，境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)A虧損50萬元。 A1所得首先在彌補了其境外2013年虧損100萬元后，再對境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)虧損50萬元進行

10、彌補，境內(nèi)納稅調(diào)整后所得為0， 剩余的90萬元境外所得再按規(guī)定計算境外所得應納或抵免稅額。v（七）核定征收改為查賬征收方式彌補虧損的處理七）核定征收改為查賬征收方式彌補虧損的處理v納稅人由查賬征收方式改為核定征收方式，再改為查賬征收方式的，其以前年度已確認未彌補的虧損可從再改為查賬征收方式的年度起彌補，但彌補虧損期限以發(fā)生虧損年度的下一年開始計算，5年內(nèi)不論盈虧或者改變征收方式，均連續(xù)計算彌補年限。上述可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補的虧損額為經(jīng)主管稅務機關(guān)通過納稅評估、稅收檢查等手段對虧損額的真實性、準確性進行核實后的數(shù)額。v【例】某企業(yè)2009年前為查賬征收所得稅企業(yè)，累計未彌補虧損190萬元，其中：2

11、007年虧損60萬元，2008年虧損30萬元，2009年虧損100萬元。2010年采取核定征收，前期虧損不允許在2010年度稅前彌補。其2012年又轉(zhuǎn)為查賬征收，實現(xiàn)利潤50萬元，2012年可彌補2007年度虧損50萬元。假設2013年實現(xiàn)利潤50萬元，僅可彌補2008年度虧損30萬元和2009年度的20萬元，而2007年的10萬元已過5年彌補期限不允許再進行彌補。 2007年2008年2009年2010年2011年2012年2013年-60萬 -30萬-100萬核定核定50萬50萬v（八）減免稅收入及所得與應稅所得彌補虧損的處（八）減免稅收入及所得與應稅所得彌補虧損的處理（變化較大）理（變化

12、較大）v根據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2014年版）（國家稅務總局公告201463號）A10000第20行 “所得減免” ：填報屬于稅法規(guī)定所得減免金額。本行0時，填寫零。v【例1】某居民企業(yè)2014年會計利潤100萬元，其中應稅項目利潤為300萬元，免稅項目虧損為200萬元。無其他調(diào)整事項。v新規(guī)定：年度納稅申報表第19行“納稅調(diào)整后所得”為100萬元；第20行“所得減免”0；23行“應納稅所得額”為19-20-21-22行=100-0=100萬元。v原規(guī)定：100萬-（-200萬）=300萬元。（國稅函【2010 】148已作廢）v比較：少征200萬元，稅務吃虧。v【例

13、2】某居民企業(yè)2014年會計利潤100萬元，其中應稅項目虧損為300萬元，免稅項目利潤為400萬元。v新規(guī)定：第23行=19-20-21-22行=100-400=-3000 且第20行0 ，則本表第2列第6行=第19-20-21行，減至0為止。則第6行=100-100=0 。v原規(guī)定：100萬-400萬=-300萬元，以后年度待彌補。v比較：少彌補300萬元，企業(yè)吃虧。v（九）企業(yè)虧損仍可加計扣除和抵扣應納稅所得額（九）企業(yè)虧損仍可加計扣除和抵扣應納稅所得額v企業(yè)的研究開發(fā)費用和安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。對此項優(yōu)惠，即使企業(yè)已經(jīng)虧損

14、，仍可再加計扣除應納稅所得額。（A10000表19行=13-14+15-16-第17行“免稅、減計收入及加計扣除+18）v【例5】某居民企業(yè)A公司，2014年度利潤總額為-20萬元，當年發(fā)生可以加計扣除的研發(fā)費用支出為100萬元，發(fā)生殘疾人工資支出60萬元。不考慮其他納稅調(diào)整事項。v計算：該企業(yè)當年納稅調(diào)整后所得為-20-10050%-60100%-130（萬元）。v（十）查增應納稅所得額彌補以前年度虧損的處理（十）查增應納稅所得額彌補以前年度虧損的處理v國家稅務總局關(guān)于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告（國家稅務總局公告2010年第20號）規(guī)定，稅務機關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進行

15、檢查時調(diào)增的應納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的，應允許調(diào)增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。v對于檢查調(diào)整的應納稅所得額不涉及補繳企業(yè)所得稅，只調(diào)整以前年度虧損額或待彌補虧損額的工作流程，應根據(jù)市局征管處和所得稅處于2013年5月聯(lián)合下發(fā)的關(guān)于下發(fā)納稅評估、稅務核查、稅務稽查調(diào)整企業(yè)應納稅所得額工作流程的通知第三條第（二）款規(guī)定處理。v【例】某企業(yè)2009年度、2010年度、2011年度發(fā)生虧損，虧損額分別為50萬元、30萬元、20萬元。假設2012年經(jīng)稅務機關(guān)檢查后調(diào)增2011年應納稅所得額20

16、0萬元。調(diào)增的所得額抵減2011年虧損20萬元后為180萬元，按規(guī)定可用于彌補2009年虧損50萬元和2010年虧損30萬元，余額100萬元應按適用稅率補繳企業(yè)所得稅。v（十一）資產(chǎn)損失追補確認出現(xiàn)虧損彌補的處理（十一）資產(chǎn)損失追補確認出現(xiàn)虧損彌補的處理v國家稅務總局關(guān)于發(fā)布企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法的公告（國家稅務總局公告2011年第25號）規(guī)定，企業(yè)因以前年度實際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。企業(yè)實際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后出現(xiàn)虧損的，應先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補虧

17、損的原則，計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進行稅務處理。（但實際操作中基本是申請退稅）v【例】某企業(yè)2010年度發(fā)生資產(chǎn)損失100萬元，當年未能扣除。2010、2011年度匯算清繳納稅調(diào)整后所得分別為80萬元、60萬元，2010年應納稅額8025%20（萬元），2011年應納稅額6025%15（萬元）。2012年3月，企業(yè)向稅務機關(guān)申請追補扣除該資產(chǎn)損失。為此，2010年度納稅調(diào)整后所得8010020（萬元），無須納稅；2011年度應納稅額（6020）25%10（萬元）。則該企業(yè)2010、2011年分別多繳企業(yè)所得稅20萬元、5萬元。v（十二）企業(yè)政策性搬遷彌補虧損的處理（十二）

18、企業(yè)政策性搬遷彌補虧損的處理 根據(jù)國家稅務總局發(fā)布關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法的公告（國家稅務總局公告2012年第40號）第二十一條規(guī)定：企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補的虧損的，凡企業(yè)由于搬遷停止生產(chǎn)經(jīng)營無所得的，從搬遷年度次年起，至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產(chǎn)經(jīng)營活動年度，從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補年限中減除；企業(yè)邊搬遷、邊生產(chǎn)的，其虧損結(jié)轉(zhuǎn)年度應連續(xù)計算。vA10600企業(yè)所得稅彌補虧損明細表填報說明中第1列”年度“規(guī)定，納稅人發(fā)生政策性搬遷事項，如停止生產(chǎn)經(jīng)營活動年度可以從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補年限中減除，則按可彌補虧損年度進行填報。v（十三）清算所得彌補企業(yè)以前年度虧損的處理（十三）清算所得彌補企業(yè)以前年度虧損的處理v財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200960號）規(guī)定，企業(yè)清算中應依法彌補虧損，確定清算所得，企業(yè)應將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得。v【例9】某企業(yè)2014年7月停止生產(chǎn)經(jīng)營，并辦理注銷登記。注銷前企業(yè)按規(guī)定辦理了2014年度企業(yè)所得稅匯繳，申報2014年度納稅調(diào)整后所得為70萬元。2009年2013年度納稅調(diào)整后所得分別為250萬元、100萬元、30萬元、50萬元、80萬元。在注銷前，企業(yè)按規(guī)定辦理