高級財務(wù)會計-第八章企業(yè)合并

1、第八章 企業(yè)合并CAS20企業(yè)合并2本章主要內(nèi)容本章主要內(nèi)容n企業(yè)合并的定義及分類企業(yè)合并的定義及分類q吸收合并、新設(shè)合并、控股合并吸收合并、新設(shè)合并、控股合并q同一控制下的企業(yè)合并、非同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并、非同一控制下的企業(yè)合并n企業(yè)合并的會計處理企業(yè)合并的會計處理q同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法q非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并購買法購買法3學(xué)習(xí)目標(biāo)學(xué)習(xí)目標(biāo)n掌握企業(yè)合并的定義及分類；掌握企業(yè)合并的定義及分類；n熟悉權(quán)益結(jié)合法和購買法的特點及區(qū)別；熟悉權(quán)益結(jié)合法和購買法的特點及區(qū)別；n掌握同一控制和非同一控制下的企業(yè)合掌握同一控

2、制和非同一控制下的企業(yè)合并各自會計處理方法。并各自會計處理方法。4第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并概述企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并概念一、企業(yè)合并概念n1、概念、概念n企業(yè)合并：指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一企業(yè)合并：指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項；企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個企個報告主體的交易或事項；企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個企業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務(wù)的控制權(quán)業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務(wù)的控制權(quán)。5n有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的組合要形成一項有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的組合要形成一項業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)，通常應(yīng)，通常應(yīng)具備以下三個具備以下三個要素要素：q（1 1）投入投入：指原材料、人工、必要的生產(chǎn)技術(shù)等無：

3、指原材料、人工、必要的生產(chǎn)技術(shù)等無形資產(chǎn)以及構(gòu)成生產(chǎn)能力的機器設(shè)備等其他長期資產(chǎn)形資產(chǎn)以及構(gòu)成生產(chǎn)能力的機器設(shè)備等其他長期資產(chǎn)的投入；的投入；q（2 2）加工處理過程加工處理過程：指具有一定的管理能力、運營：指具有一定的管理能力、運營過程，能夠組織投入形成產(chǎn)出；過程，能夠組織投入形成產(chǎn)出；第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并概述企業(yè)合并概述6n有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的組合要形成一項有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的組合要形成一項業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)，通常應(yīng)具，通常應(yīng)具備以下三個備以下三個要素要素：q（3 3）產(chǎn)出產(chǎn)出：如生產(chǎn)出產(chǎn)成品，或是通過為其他部門提供：如生產(chǎn)出產(chǎn)成品，或是通過為其他部門提供服務(wù)來降低企業(yè)整體的運行成本等其他帶來經(jīng)濟(jì)利益的服

4、務(wù)來降低企業(yè)整體的運行成本等其他帶來經(jīng)濟(jì)利益的方式。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合要構(gòu)成一項業(yè)務(wù)，方式。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合要構(gòu)成一項業(yè)務(wù)，不一定要同時具備上述三個要素不一定要同時具備上述三個要素，某些情況下具備投入，某些情況下具備投入和加工處理過程兩個要素即可認(rèn)為構(gòu)成一項業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)和加工處理過程兩個要素即可認(rèn)為構(gòu)成一項業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)的目的，主要是為了向投資者提供回報，如生產(chǎn)的產(chǎn)品的目的，主要是為了向投資者提供回報，如生產(chǎn)的產(chǎn)品出售后形成現(xiàn)金流入，或是能夠為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營帶來出售后形成現(xiàn)金流入，或是能夠為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營帶來其他經(jīng)濟(jì)利益，如能夠降低成本等。其他經(jīng)濟(jì)利益，如能夠降低成本等。第一節(jié)第一

5、節(jié) 企業(yè)合并概述企業(yè)合并概述7n有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合是否構(gòu)成一項業(yè)務(wù)，應(yīng)結(jié)合所有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合是否構(gòu)成一項業(yè)務(wù)，應(yīng)結(jié)合所取得資產(chǎn)、負(fù)債的內(nèi)在聯(lián)系及加工處理過程等進(jìn)行綜合判斷。取得資產(chǎn)、負(fù)債的內(nèi)在聯(lián)系及加工處理過程等進(jìn)行綜合判斷。q實務(wù)中出現(xiàn)的如一個企業(yè)對另一個企業(yè)某條具有獨立生產(chǎn)能力的實務(wù)中出現(xiàn)的如一個企業(yè)對另一個企業(yè)某條具有獨立生產(chǎn)能力的生產(chǎn)線的合并、一家保險公司對另一家保險公司壽險業(yè)務(wù)的合并生產(chǎn)線的合并、一家保險公司對另一家保險公司壽險業(yè)務(wù)的合并等，一般構(gòu)成業(yè)務(wù)合并。等，一般構(gòu)成業(yè)務(wù)合并。n如果一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權(quán)，而被購如果一個企業(yè)取得了對另一個或多個

6、企業(yè)的控制權(quán)，而被購買方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事項不形成買方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事項不形成企業(yè)合并。企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時，企業(yè)合并。企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時，應(yīng)將購買成本按購買日所取得各項可辯認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的相對應(yīng)將購買成本按購買日所取得各項可辯認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的相對公允價值基礎(chǔ)進(jìn)行分配，不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行處理公允價值基礎(chǔ)進(jìn)行分配，不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行處理第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并概述企業(yè)合并概述8n從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，除要看取得的從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，除要看取得的企業(yè)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)之外，企業(yè)

7、是否構(gòu)成業(yè)務(wù)之外，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項發(fā)生前關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項發(fā)生前后，是否引起報告主體的變化后，是否引起報告主體的變化。n報告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。報告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。在交易事項發(fā)生以在交易事項發(fā)生以后，一方能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營決策實施控制，形成母后，一方能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營決策實施控制，形成母子公司關(guān)系，就涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，從合并財務(wù)報告角子公司關(guān)系，就涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，從合并財務(wù)報告角度形成報告主體的變化；交易事項發(fā)生以后，一方能夠控度形成報告主體的變化；交易事項發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部凈資產(chǎn)，被合并的企業(yè)在合并后失去其法制另一方的全部凈資產(chǎn)

8、，被合并的企業(yè)在合并后失去其法人資格，也涉及到控制權(quán)及報告主體的變化，形成企業(yè)合人資格，也涉及到控制權(quán)及報告主體的變化，形成企業(yè)合并。實務(wù)中，對于交易或事項發(fā)生前后是否形成控制權(quán)的并。實務(wù)中，對于交易或事項發(fā)生前后是否形成控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式原則。轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式原則。第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并概述企業(yè)合并概述9n2、不包括在企業(yè)合并范圍內(nèi)的交易或事項、不包括在企業(yè)合并范圍內(nèi)的交易或事項 n（1）購買子公司的少數(shù)股權(quán)）購買子公司的少數(shù)股權(quán) q購買子公司的少數(shù)股權(quán)是指在一個企業(yè)已經(jīng)能夠?qū)徺I子公司的少數(shù)股權(quán)是指在一個企業(yè)已經(jīng)能夠?qū)α硪粋€企業(yè)實施控制，雙方存在母子公司關(guān)系的基另

9、一個企業(yè)實施控制，雙方存在母子公司關(guān)系的基礎(chǔ)上，為增加持股比例，母公司自子公司的少數(shù)股礎(chǔ)上，為增加持股比例，母公司自子公司的少數(shù)股東處購買少數(shù)股東持有的對該子公司全部或部分股東處購買少數(shù)股東持有的對該子公司全部或部分股權(quán)。根據(jù)企業(yè)合并的定義，考慮到該交易或事項發(fā)權(quán)。根據(jù)企業(yè)合并的定義，考慮到該交易或事項發(fā)生前后，不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，不形成報告主體的生前后，不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，不形成報告主體的變化，不屬于準(zhǔn)則中所稱企業(yè)合并。變化，不屬于準(zhǔn)則中所稱企業(yè)合并。第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并概述企業(yè)合并概述10n2、不包括在企業(yè)合并范圍內(nèi)的交易或事項、不包括在企業(yè)合并范圍內(nèi)的交易或事項 n（2）其他不按照企業(yè)

10、合并準(zhǔn)則核算的情況）其他不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則核算的情況q兩方或多方形成合營企業(yè)的情況：兩方或多方形成合營企業(yè)的情況：作為合營方將其擁有作為合營方將其擁有的資產(chǎn)、負(fù)債等投入所成立的合營企業(yè)，按照合營企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債等投入所成立的合營企業(yè)，按照合營企業(yè)章程或是合營合同、協(xié)議的規(guī)定，在合營企業(yè)成立以后，章程或是合營合同、協(xié)議的規(guī)定，在合營企業(yè)成立以后，由合營各方對其生產(chǎn)經(jīng)營活動實施共同控制。因合營企由合營各方對其生產(chǎn)經(jīng)營活動實施共同控制。因合營企業(yè)的各合營方中，并不存在占主導(dǎo)作用的控制方，不屬業(yè)的各合營方中，并不存在占主導(dǎo)作用的控制方，不屬于企業(yè)合并。于企業(yè)合并。第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并概述企業(yè)合并概述

11、11n2、不包括在企業(yè)合并范圍內(nèi)的交易或事項、不包括在企業(yè)合并范圍內(nèi)的交易或事項 n（2）其他不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則核算的情況）其他不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則核算的情況q僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個或者兩個以上的企僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個或者兩個以上的企業(yè)合并形成一個報告主體的情況業(yè)合并形成一個報告主體的情況n例如通過簽訂委托受托經(jīng)營合同，由于無法明確計例如通過簽訂委托受托經(jīng)營合同，由于無法明確計量企業(yè)合并成本，有時甚至不發(fā)生任何成本，因此量企業(yè)合并成本，有時甚至不發(fā)生任何成本，因此即使涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，也不屬于企業(yè)合并。即使涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，也不屬于企業(yè)合并。第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并概述企

12、業(yè)合并概述12二、企業(yè)合并的分類二、企業(yè)合并的分類n1、按法律形式分、按法律形式分(1)(1)吸收合并吸收合并：A+B=AA+B=A(2)(2)新設(shè)合并新設(shè)合并：A+B=CA+B=C(3)(3)控股合并控股合并：A A控制控制B B第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并概述企業(yè)合并概述13n2、按照是否受同一方控制分類按照是否受同一方控制分類（1 1）同一控制下的企業(yè)合并）同一控制下的企業(yè)合并q主要特征：參與合并的各方，在合并前后均受主要特征：參與合并的各方，在合并前后均受同一同一方方或或相同的多方相同的多方最終控制，并且該控制最終控制，并且該控制并非暫時性并非暫時性的。的。q判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制

13、下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握以下要點：握以下要點：n能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實施最終控制的一能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司；方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司；第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并概述企業(yè)合并概述14q能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的相能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的相同多方，指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有同多方，指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合最終決定參與合并企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策并企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的投資者群體。，并從中獲取利益的投資者群體。實施控制的時間

14、性要求，指參與合并各方在合并前后較長實施控制的時間性要求，指參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)（時間內(nèi)（ 1 1年以上（含年以上（含1 1年）年） ）為最終控制方所控制；）為最終控制方所控制；q企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實質(zhì)重于形式實質(zhì)重于形式的的原則進(jìn)行判斷。原則進(jìn)行判斷。n如同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因為如同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一參與合并各方在合并前后均受國家控制而將

15、其作為同一控制下的企業(yè)合并?？刂葡碌钠髽I(yè)合并。第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并概述企業(yè)合并概述15n同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并特點特點：q從最終實施控制方的角度來看，其所能夠?qū)嵤淖罱K實施控制方的角度來看，其所能夠?qū)嵤┛刂频膬糍Y產(chǎn)，沒有發(fā)生變化，控制的凈資產(chǎn)，沒有發(fā)生變化，原則上應(yīng)保持其原則上應(yīng)保持其賬面價值不變。賬面價值不變。q交易作價往往不公允，交易作價往往不公允，容易產(chǎn)生利潤操縱。容易產(chǎn)生利潤操縱。第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并概述企業(yè)合并概述16（2 2）非同一控制下的企業(yè)合并）非同一控制下的企業(yè)合并q指不存在一方或多方控制的情況下，一個企業(yè)購買另指不存在一方或多方控制的情況下，一個企業(yè)購

16、買另一個或多個企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為；參與合并的各一個或多個企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為；參與合并的各方，在合并前后均不受同一方或多方最終控制。方，在合并前后均不受同一方或多方最終控制。q非同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并特點特點：n企業(yè)合并大多數(shù)是出于企業(yè)自愿的行為；企業(yè)合并大多數(shù)是出于企業(yè)自愿的行為；n交易以公允價值為基礎(chǔ)，作價相對公平合理。交易以公允價值為基礎(chǔ)，作價相對公平合理。第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并概述企業(yè)合并概述17n企業(yè)合并的會計處理方法企業(yè)合并的會計處理方法購買法和權(quán)益結(jié)合法。購買法和權(quán)益結(jié)合法。n權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法（也稱權(quán)益聯(lián)營法、權(quán)益合并法或聯(lián)營（也稱權(quán)益聯(lián)營法、權(quán)益合并法

17、或聯(lián)營法）法）：企業(yè)合并不是一家企業(yè)購進(jìn)另一家或另幾企業(yè)合并不是一家企業(yè)購進(jìn)另一家或另幾家企業(yè)凈資產(chǎn)的資產(chǎn)交易行為，而是兩個或兩個家企業(yè)凈資產(chǎn)的資產(chǎn)交易行為，而是兩個或兩個以上企業(yè)通過貢獻(xiàn)各自凈資產(chǎn)組成一個聯(lián)合企業(yè)以上企業(yè)通過貢獻(xiàn)各自凈資產(chǎn)組成一個聯(lián)合企業(yè)而實現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)資源共享；而實現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)資源共享；實質(zhì)實質(zhì)在于企業(yè)合并不是在于企業(yè)合并不是購買交易，而是購買交易，而是各參與合并企業(yè)在新主體中的聯(lián)各參與合并企業(yè)在新主體中的聯(lián)合和繼續(xù)合和繼續(xù)。近似我國的同一控制下企業(yè)合并近似我國的同一控制下企業(yè)合并第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法18一、權(quán)益結(jié)合法的特點一、

18、權(quán)益結(jié)合法的特點（1 1）合并業(yè)務(wù)發(fā)生時，不應(yīng)該改變會計核算的基礎(chǔ)，即仍）合并業(yè)務(wù)發(fā)生時，不應(yīng)該改變會計核算的基礎(chǔ)，即仍以以賬面價值為基礎(chǔ)賬面價值為基礎(chǔ)來記錄企業(yè)合并所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。來記錄企業(yè)合并所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。（2 2）不存在購買成本與凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，即）不存在購買成本與凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，即沒有沒有因合并產(chǎn)生的商譽或營業(yè)外收入因合并產(chǎn)生的商譽或營業(yè)外收入的問題。的問題。（3 3）企業(yè)合并時發(fā)生的全部相關(guān)費用，無論是直接的還是間）企業(yè)合并時發(fā)生的全部相關(guān)費用，無論是直接的還是間接的，接的，均確認(rèn)為當(dāng)期費用均確認(rèn)為當(dāng)期費用，計入當(dāng)期損益。，計入當(dāng)期損益。（4 4）不論合

19、并發(fā)生在會計年度的哪一個時點，參與合并企業(yè)）不論合并發(fā)生在會計年度的哪一個時點，參與合并企業(yè)的整個年度損益都要包括在合并后企業(yè)的利潤表中。參與合的整個年度損益都要包括在合并后企業(yè)的利潤表中。參與合并企業(yè)的并企業(yè)的整個留存收益均應(yīng)轉(zhuǎn)入合并后整個留存收益均應(yīng)轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)。的企業(yè)。第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法19一、權(quán)益結(jié)合法的特點一、權(quán)益結(jié)合法的特點（5 5）若參與合并的企業(yè)的會計期間或會計政策不一致，）若參與合并的企業(yè)的會計期間或會計政策不一致，應(yīng)予以追溯調(diào)整，以確保合并時會計數(shù)據(jù)加總有意義應(yīng)予以追溯調(diào)整，以確保合并時會計數(shù)據(jù)加總有意義和合并后會

20、計政策的統(tǒng)一。此外，還應(yīng)編制經(jīng)追溯調(diào)和合并后會計政策的統(tǒng)一。此外，還應(yīng)編制經(jīng)追溯調(diào)整的視同合并的合并前比較財務(wù)報表。整的視同合并的合并前比較財務(wù)報表。（6 6）賬面換出股本的金額加上現(xiàn)金或其他資產(chǎn)形式的）賬面換出股本的金額加上現(xiàn)金或其他資產(chǎn)形式的額外出價與賬面換入股本的金額之間的差額，應(yīng)額外出價與賬面換入股本的金額之間的差額，應(yīng)調(diào)整調(diào)整股東權(quán)益股東權(quán)益。第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法20二、同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則二、同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則n會計處理主要包括確定合并方、合并日、企業(yè)合并成本、會計處理主要包括確定合并方、合并日、企業(yè)合

21、并成本、合并中取得有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值以及合并差額的處合并中取得有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值以及合并差額的處理。理。n1、確定合并方或購買方確定合并方或購買方n合并方（或購買方）合并方（或購買方）指企業(yè)合并中取得對被合并方（或被指企業(yè)合并中取得對被合并方（或被購買方）控制權(quán)或凈資產(chǎn)的一方。購買方）控制權(quán)或凈資產(chǎn)的一方。n同一控制下的企業(yè)合并（合并方、被合并方）同一控制下的企業(yè)合并（合并方、被合并方）n非同一控制下的企業(yè)合并（購買方、被購買方）非同一控制下的企業(yè)合并（購買方、被購買方）第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法21n在判斷企業(yè)合并中的合并方（或購買

22、方）時，應(yīng)在判斷企業(yè)合并中的合并方（或購買方）時，應(yīng)考慮所有相關(guān)的事實和情況，特別是企業(yè)合并后考慮所有相關(guān)的事實和情況，特別是企業(yè)合并后參與合并各方的相對投票權(quán)、合并后主體管理機參與合并各方的相對投票權(quán)、合并后主體管理機構(gòu)及高層管理人員的構(gòu)成、權(quán)益互換的條款等。構(gòu)及高層管理人員的構(gòu)成、權(quán)益互換的條款等。q（1 1）合并中一方取得了另一方）合并中一方取得了另一方半數(shù)以上半數(shù)以上有表決權(quán)股份有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明不能形成控制，一般認(rèn)為取的，除非有明確的證據(jù)表明不能形成控制，一般認(rèn)為取得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為購買方。得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為購買方。q（2 2）某些情

23、況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上）某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但具有有表決權(quán)股份，但具有實質(zhì)控制權(quán)實質(zhì)控制權(quán)的，一般也可認(rèn)為其的，一般也可認(rèn)為其獲得了對另一方的控制權(quán)。獲得了對另一方的控制權(quán)。第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法22n（3 3）某些情況下可能）某些情況下可能難以確定難以確定企業(yè)合并中的購買企業(yè)合并中的購買方，如參與合并的兩家或多家企業(yè)規(guī)模相當(dāng)，這方，如參與合并的兩家或多家企業(yè)規(guī)模相當(dāng)，這種情況下，往往可以結(jié)合一些種情況下，往往可以結(jié)合一些跡象表明跡象表明購買方的購買方的存在。在具體判斷時，可以考慮下列相關(guān)因素

24、：存在。在具體判斷時，可以考慮下列相關(guān)因素：q以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的方式進(jìn)行以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的方式進(jìn)行的企業(yè)合并，一般的企業(yè)合并，一般支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或是承擔(dān)支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或是承擔(dān)負(fù)債的一方負(fù)債的一方為購買方。為購買方。q考慮參與合并各方的股東在合并后主體的相對投票權(quán)，考慮參與合并各方的股東在合并后主體的相對投票權(quán)，其中股東在合并后主體具有其中股東在合并后主體具有相對較高投票比例的一方相對較高投票比例的一方一一般為購買方。般為購買方。第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法23q參與合并各方的管理層對合并后

25、主體生產(chǎn)經(jīng)營參與合并各方的管理層對合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營決策的主導(dǎo)能力，如果合并導(dǎo)致參與合并一方的決策的主導(dǎo)能力，如果合并導(dǎo)致參與合并一方的管理層能夠主導(dǎo)合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營政策的制定，管理層能夠主導(dǎo)合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營政策的制定，其其管理層能夠?qū)嵤┲鲗?dǎo)作用的一方管理層能夠?qū)嵤┲鲗?dǎo)作用的一方一般為購買方。一般為購買方。q參與合并一方的公允價值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于另一方的，參與合并一方的公允價值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于另一方的，公允價值較大的一方公允價值較大的一方很可能為購買方。很可能為購買方。第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法24q企業(yè)合并是通過以有表決權(quán)的股份換取另一方的現(xiàn)金企業(yè)合并是通

26、過以有表決權(quán)的股份換取另一方的現(xiàn)金及其他資產(chǎn)的，則及其他資產(chǎn)的，則付出現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的一方付出現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的一方很可能為很可能為購買方。購買方。q通過通過權(quán)益互換權(quán)益互換實現(xiàn)的企業(yè)合并，實現(xiàn)的企業(yè)合并，發(fā)行權(quán)益性證券的一發(fā)行權(quán)益性證券的一方方通常為購買方。但如果有證據(jù)表明發(fā)行權(quán)益性證券的通常為購買方。但如果有證據(jù)表明發(fā)行權(quán)益性證券的一方，其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方控一方，其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方控制，則其應(yīng)為被購買方，參與合并的另一方為購買方。制，則其應(yīng)為被購買方，參與合并的另一方為購買方。該類合并通常稱為該類合并通常稱為反向購買反向購買。第二節(jié)第二節(jié) 同一控制

27、下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法25n2、確定合并日或購買日確定合并日或購買日n合并日（或購買日）合并日（或購買日）指合并方（或購買方）實際取得對被指合并方（或購買方）實際取得對被合并方（或被購買方）合并方（或被購買方）控制權(quán)控制權(quán)的日期，即被合并方（或被的日期，即被合并方（或被購買方）的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的購買方）的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方給合并方（或購買方）的日期。（或購買方）的日期。n企業(yè)在實務(wù)操作中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合合并合同或協(xié)議的約定及其企業(yè)在實務(wù)操作中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合合并合同或協(xié)議的約定及其他有關(guān)的影響因素，按照他有關(guān)的影響因素，按照實質(zhì)重于形式實

28、質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。的原則進(jìn)行判斷。同時滿足了以下五個條件時同時滿足了以下五個條件時，一般可認(rèn)為實現(xiàn)了控制權(quán)的，一般可認(rèn)為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。轉(zhuǎn)移，形成購買日。第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法26有關(guān)條件：有關(guān)條件：n（1 1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)通過。通過。n（2 2）按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審）按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。n（3 3）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)

29、。）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。n（4 4）購買方已支付了購買價款的大部分（一般應(yīng)超過）購買方已支付了購買價款的大部分（一般應(yīng)超過5050），并且有能力、有計劃支付剩余款項。），并且有能力、有計劃支付剩余款項。n（5 5）購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政）購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法27n企業(yè)合并涉及一次以上交易的，企業(yè)應(yīng)于企業(yè)合并涉及一次以上交易的，企業(yè)應(yīng)于每一交每一交易日易日確認(rèn)對被投資企業(yè)的各單項投資。

30、確認(rèn)對被投資企業(yè)的各單項投資。n“交易日交易日”指合并方或購買方在自身的賬簿和報指合并方或購買方在自身的賬簿和報表中確認(rèn)對被投資單位投資的日期。分步實現(xiàn)的表中確認(rèn)對被投資單位投資的日期。分步實現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買日指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購買方企業(yè)合并中，購買日指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購買方最終取得對被購買企業(yè)控制權(quán)的日期。最終取得對被購買企業(yè)控制權(quán)的日期。n例見例見p255p255第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法28n3、確定企業(yè)合并成本確定企業(yè)合并成本n（1） 合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于于

31、被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中，合并中不產(chǎn)生新的不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債資產(chǎn)和負(fù)債。n（2 2）被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策與合并方不一致）被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策與合并方不一致的，應(yīng)基于重要性原則，首先的，應(yīng)基于重要性原則，首先統(tǒng)一會計政策統(tǒng)一會計政策，并以調(diào)整后的賬，并以調(diào)整后的賬面價值作為有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值。面價值作為有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值。n在同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方同時進(jìn)行在同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方同時進(jìn)行改制改制并對資產(chǎn)并對資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行評估調(diào)賬的，應(yīng)以負(fù)債進(jìn)行評估調(diào)賬的，應(yīng)以評估調(diào)賬后的賬面價值評估調(diào)

32、賬后的賬面價值并入合并方。并入合并方。第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法29n4、合并差額的處理合并差額的處理n合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值入賬價值與為進(jìn)行企與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的業(yè)合并支付的對價賬面價值對價賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所所有者權(quán)益相關(guān)項目有者權(quán)益相關(guān)項目，不計入不計入企業(yè)合并企業(yè)合并當(dāng)期損益當(dāng)期損益。n在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時，應(yīng)首先在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時，應(yīng)首先調(diào)整調(diào)整資本公積資本公積( (資本溢價或股本溢價資本溢價或股本溢價) )，不足不足沖減的，

33、沖減的，應(yīng)沖減應(yīng)沖減留存收益留存收益。第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法30n5、合并費用的處理合并費用的處理n合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用：指合并方為合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用：指合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)直接相關(guān)費用，如為進(jìn)行企費用，如為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計費用、資產(chǎn)評估費用以及有關(guān)的法業(yè)合并支付的審計費用、資產(chǎn)評估費用以及有關(guān)的法律咨詢費用等增量費用。律咨詢費用等增量費用。n應(yīng)于發(fā)生時費用化計入應(yīng)于發(fā)生時費用化計入當(dāng)期損益當(dāng)期損益。 借：管理費用借：管理費用 貸：銀行存款貸：銀行存款n例見例見p25

34、6p256【例例8-18-1】第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法31n如果出現(xiàn)以下兩種情況，不作為合并費用列支。如果出現(xiàn)以下兩種情況，不作為合并費用列支。q（1 1）以）以發(fā)行債券發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等費用，雖然與籌集用于企券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等費用，雖然與籌集用于企業(yè)合并的對價直接相關(guān)，但其會計處理應(yīng)遵照金融業(yè)合并的對價直接相關(guān)，但其會計處理應(yīng)遵照金融工具準(zhǔn)則的原則，有關(guān)的費用應(yīng)工具準(zhǔn)則的原則，有關(guān)的費用應(yīng)計入負(fù)債的初始計計入負(fù)債的初始計量金額量金額。q例見例見p256p256【例例8-2

35、8-2】第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法32n（2 2）發(fā)行）發(fā)行權(quán)益性證券權(quán)益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等費用，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等費用，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下，的情況下，自溢價收入中扣除自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未沖減盈余公積和未分配利潤分配利潤。 n例見例見p256p256【例例8-38-3】n企業(yè)企業(yè)專設(shè)的購并部門專設(shè)的購并部門發(fā)生

36、的日常管理費用，如果該部門的發(fā)生的日常管理費用，如果該部門的設(shè)置并不是與某項企業(yè)合并直接相關(guān)，而是企業(yè)的一個常設(shè)置并不是與某項企業(yè)合并直接相關(guān)，而是企業(yè)的一個常設(shè)部門，其設(shè)置目的是為了尋找相關(guān)的購并機會等，維持設(shè)部門，其設(shè)置目的是為了尋找相關(guān)的購并機會等，維持該部門日常運轉(zhuǎn)的有關(guān)費用，不屬于與企業(yè)合并直接相關(guān)該部門日常運轉(zhuǎn)的有關(guān)費用，不屬于與企業(yè)合并直接相關(guān)的費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時費用化計入當(dāng)期損益。的費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時費用化計入當(dāng)期損益。第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法33三、同一控制下的控股合并三、同一控制下的控股合并n合并方在合并日涉及兩個方面的問題

37、：合并方在合并日涉及兩個方面的問題：n一是對于因該項企業(yè)合并形成的對被合并方的一是對于因該項企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量；長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量；n二是合并日合并財務(wù)報表的編制。二是合并日合并財務(wù)報表的編制。第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法34三、同一控制下的控股合并三、同一控制下的控股合并n1、同一控制下控股合并的會計處理、同一控制下控股合并的會計處理（1 1）長期股權(quán)投資成本的確認(rèn)與計量）長期股權(quán)投資成本的確認(rèn)與計量p合并方以合并方以發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照在合并日按照

38、取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額份額作為作為長期股權(quán)投資的初始投資成本長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法35借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 （被合并方賬面所有者權(quán)益（被合并方賬面所有者權(quán)益投資企業(yè)持股比例）投資企業(yè)

39、持股比例）應(yīng)收股利應(yīng)收股利 （享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤）（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤）貸：銀行存款貸：銀行存款 （手續(xù)費、傭金等直接相關(guān)費用）（手續(xù)費、傭金等直接相關(guān)費用） 股本股本 （發(fā)行股份的面值總額）（發(fā)行股份的面值總額）借借/貸：貸：資本公積資本公積股本溢價（借貸差額）股本溢價（借貸差額）注：上面分錄中如果資本公積在借方且不足沖減的，應(yīng)沖減留注：上面分錄中如果資本公積在借方且不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。存收益。 P257【例例8-4】第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法36p合并方以合并方以支付現(xiàn)金支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)

40、讓非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或或承擔(dān)債務(wù)承擔(dān)債務(wù)方式方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，長期股權(quán)投資初始投資成本與支的初始投資成本，長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的價值之間的差額差額，應(yīng)當(dāng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積調(diào)整資本公積（資本溢價或（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不不足足沖減的，沖減的，調(diào)整留

41、存收益調(diào)整留存收益。第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法37借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 （取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額）（取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額） 資本公積資本公積資本溢價或股本溢價資本溢價或股本溢價 盈余公積盈余公積 利潤分配利潤分配 （借貸差額按此順序沖減）（借貸差額按此順序沖減） 貸：銀行存款貸：銀行存款 固定資產(chǎn)清理等固定資產(chǎn)清理等（支付的合并對價賬面價值）（支付的合并對價賬面價值） 資本公積資本公積資本溢價或股本溢價資本溢價或股本溢價（借貸差額）（借貸差額）P258【例例8-5】第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控

42、制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法38n（2 2）合并當(dāng)期期末比較報表的提供）合并當(dāng)期期末比較報表的提供n一體化存續(xù)原則一體化存續(xù)原則即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報告即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報告主體，無論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營成果都應(yīng)持續(xù)計算。主體，無論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營成果都應(yīng)持續(xù)計算。n無論該項合并發(fā)生在報告期的任一時點無論該項合并發(fā)生在報告期的任一時點n合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表均反映的是由母子公司構(gòu)合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表均反映的是由母子公司構(gòu)成的報告主體自成的報告主體自合并當(dāng)期期初至合并日合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的損益及現(xiàn)實現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況；金流量情況；n合并資產(chǎn)

43、負(fù)債表的留存收益項目，應(yīng)當(dāng)反映母子公司如合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項目，應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個整體運行果一直作為一個整體運行至合并日應(yīng)實現(xiàn)的盈余公積和至合并日應(yīng)實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況未分配利潤的情況。n對合并資產(chǎn)負(fù)債表的對合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，同時應(yīng)當(dāng)對比較，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報告主體在以報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報告主體在以前期間一直存在。前期間一直存在。 第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法392、合并日合并財務(wù)報表的編制、合并日合并財務(wù)報表的編制（1 1）合并資產(chǎn)負(fù)債

44、表）合并資產(chǎn)負(fù)債表n被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價值賬面價值并入合并財并入合并財務(wù)報表。合并方與被合并方在務(wù)報表。合并方與被合并方在合并日及以前期間合并日及以前期間發(fā)生的發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷抵銷。n對于被合并方在企業(yè)對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分并方的部分，應(yīng)按以下原則，應(yīng)按以下原則，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益留存收益。第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法40n確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以后，合并

45、方賬面資確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額大于大于被合并方被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分益中歸屬于合并方的部分自自“資本公積資本公積”轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)入“盈余公盈余公積積”和和“未分配利潤未分配利潤”借：資本公積借：資本公積 （資本溢價或股本溢價）（資本溢價或股本溢價） 貸：盈余公積貸：盈余公積 （被合并方盈余公積（被合并方盈余公

46、積母公司母公司% %） 未分配利潤未分配利潤 （被合并方未分配利潤（被合并方未分配利潤母公司母公司% %）np259【例例8-6】第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法41n確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以后，合并方賬面資本確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于小于被合并方在合被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）以合并方資本公積（資本溢價或

47、股本溢價）的貸方余額為限的貸方余額為限，將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中，將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分歸屬于合并方的部分自自“資本公積資本公積”轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)入“盈余公積盈余公積”和和“未分配利潤未分配利潤”。n因合并方的資本公積（資本溢價或股本溢價）余額不足，因合并方的資本公積（資本溢價或股本溢價）余額不足，被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未未予全額恢復(fù)予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會計報表的，合并方應(yīng)當(dāng)在會計報表附注附注中對這一情況中對這一情況進(jìn)行說明。進(jìn)行說明。nP260【例例8-7】第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的

48、企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法42（2 2）合并利潤表）合并利潤表n應(yīng)包含應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的凈實現(xiàn)的凈利潤。利潤。n雙方在當(dāng)期所發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財務(wù)報表的有關(guān)原雙方在當(dāng)期所發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財務(wù)報表的有關(guān)原則進(jìn)行抵消。則進(jìn)行抵消。n發(fā)生同一控制下企業(yè)合并當(dāng)期，合并方在合并利潤表中列示：發(fā)生同一控制下企業(yè)合并當(dāng)期，合并方在合并利潤表中列示： 凈利潤凈利潤 其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法

49、43n（3 3）合并現(xiàn)金流量表）合并現(xiàn)金流量表n應(yīng)包含應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。的現(xiàn)金流量。n涉及雙方當(dāng)期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)按照合涉及雙方當(dāng)期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)按照合并財務(wù)報表準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。并財務(wù)報表準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。nP260例例8-8 第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法44n（4 4）比較報表的編制）比較報表的編制n應(yīng)視同參與合并各方在最終控制方開始實施控制時即應(yīng)視同參與合并各方在最終控制方開始實施控制時即以目前的狀態(tài)存在。以目

50、前的狀態(tài)存在。n提供比較報表時，提供比較報表時，應(yīng)對前期比較報表進(jìn)行調(diào)整應(yīng)對前期比較報表進(jìn)行調(diào)整。因企。因企業(yè)合并實際發(fā)生在當(dāng)期，以前期間合并方賬面上并不存業(yè)合并實際發(fā)生在當(dāng)期，以前期間合并方賬面上并不存在對被合并方的長期股權(quán)投資，在編制比較報表時，應(yīng)在對被合并方的長期股權(quán)投資，在編制比較報表時，應(yīng)將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入后，將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入后，因合并而增加的因合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報表中調(diào)整所有者權(quán)益項下的資本公積凈資產(chǎn)在比較報表中調(diào)整所有者權(quán)益項下的資本公積（資本溢價或股本溢價）。（資本溢價或股本溢價）。np264例例8-9 第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制

51、下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法45四、同一控制下的吸收合并四、同一控制下的吸收合并n1、同一控制下吸收合并的會計處理、同一控制下吸收合并的會計處理n合并方主要涉及合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬合并方主要涉及合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值的確定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價值價值的確定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間差額的處理。與支付的合并對價賬面價值之間差額的處理。n（1） 合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價值原賬面價值

52、入賬。入賬。第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法46n（2）合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債）合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債后，以后，以發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資凈資產(chǎn)入賬價值產(chǎn)入賬價值與與發(fā)行股份面值總額發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)的差額，應(yīng)記入資本公積記入資本公積（資本溢價或股本溢價），（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額的余額不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤；n

53、以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額，資產(chǎn)入賬價值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。未分配利潤。第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法47借：庫存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、交易性金融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等借：庫存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、交易性金

54、融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等 （取得資產(chǎn)的賬面價值）（取得資產(chǎn)的賬面價值） 資本公積、盈余公積、利潤分配等資本公積、盈余公積、利潤分配等 （按此順序沖減）（按此順序沖減） 貸：應(yīng)付賬款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款等貸：應(yīng)付賬款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款等 （承擔(dān)負(fù)債的賬面價值）（承擔(dān)負(fù)債的賬面價值） 實收資本或股本實收資本或股本 資本公積（借貸差額）資本公積（借貸差額）np268p268例例8-108-10第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法48（3 3）合并當(dāng)期期末比較報表的提供）合并當(dāng)期期末比較報表的提供n因被合并方在合并后失去法人資格，其所有的資產(chǎn)、因被合并方在合并后失

55、去法人資格，其所有的資產(chǎn)、負(fù)債均并入合并方的賬簿和報表進(jìn)行核算，合并方負(fù)債均并入合并方的賬簿和報表進(jìn)行核算，合并方在合并在合并當(dāng)期期末編制當(dāng)期期末編制的是包括了的是包括了被合并方的個別財被合并方的個別財務(wù)報表務(wù)報表。n在編制比較報表時，在編制比較報表時，無需對以前期間已經(jīng)編制的比無需對以前期間已經(jīng)編制的比較報表進(jìn)行調(diào)整較報表進(jìn)行調(diào)整。第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法49n2、合并日合并財務(wù)報表的編制、合并日合并財務(wù)報表的編制n同一控制下吸收合并的的合并日財務(wù)報表的編制方法和同一控制下吸收合并的的合并日財務(wù)報表的編制方法和同一控制下控股合并的合并日財務(wù)報

56、表的編制方法類似。同一控制下控股合并的合并日財務(wù)報表的編制方法類似。np269p269例例8-118-11五、同一控制下企業(yè)合并的信息披露（五、同一控制下企業(yè)合并的信息披露（P270）n（1 1）參與合并企業(yè)的基本情況；）參與合并企業(yè)的基本情況；n（2 2）屬于同一控制下企業(yè)合并的）屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)判斷依據(jù)；n（3 3）合并日的確定依據(jù)；）合并日的確定依據(jù)；第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法50五、同一控制下企業(yè)合并的信息披露五、同一控制下企業(yè)合并的信息披露n（4 4）以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對價的，）以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)

57、讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對價的，所支付所支付對價在合并日的賬面價值對價在合并日的賬面價值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，合并中的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價原則發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價原則，以及參與合并各方，以及參與合并各方交換有交換有表決權(quán)股份的比例表決權(quán)股份的比例；n（5 5）被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會計期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日）被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會計期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并的賬面價值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤、的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況；現(xiàn)金流量等情況；n（6 6）

58、合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況；）合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況；n（7 7）被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明；）被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明；n（8 8）合并后已處置或擬處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、處置）合并后已處置或擬處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、處置價格等。價格等。第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法51n購買法購買法：將企業(yè)合并視為一家企業(yè)購買另一家：將企業(yè)合并視為一家企業(yè)購買另一家或幾家企業(yè)的行為；要求重新估價被購買方的或幾家企業(yè)的行為；要求重新估價被購買方

59、的資產(chǎn)負(fù)債表項目，并按重估后的資產(chǎn)負(fù)債表項目，并按重估后的公允價值公允價值在購在購買方的賬戶或合并財務(wù)報表上反映，所取得的買方的賬戶或合并財務(wù)報表上反映，所取得的凈資產(chǎn)的公允價值與購買成本的差額表現(xiàn)為購凈資產(chǎn)的公允價值與購買成本的差額表現(xiàn)為購買方購買時發(fā)生的買方購買時發(fā)生的商譽商譽，或直接計入損益。，或直接計入損益。第三節(jié)第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并購買法購買法52一、購買法的特點一、購買法的特點（1 1）購買方按）購買方按公允價值公允價值記錄所取得的被購買方的資產(chǎn)和負(fù)債。記錄所取得的被購買方的資產(chǎn)和負(fù)債。（2 2）購買成本超過被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價值的部分，）

60、購買成本超過被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價值的部分，記為記為商譽商譽，并每年對其實施減值測試。，并每年對其實施減值測試。（3 3）合并時的相關(guān)費用分為如下幾種情況：）合并時的相關(guān)費用分為如下幾種情況：n若以發(fā)行股票或債券的方式支付，發(fā)行成本直接沖減股票溢價若以發(fā)行股票或債券的方式支付，發(fā)行成本直接沖減股票溢價（無溢價或溢價不足扣減的情況下，沖減盈余公積和未分配利潤）（無溢價或溢價不足扣減的情況下，沖減盈余公積和未分配利潤）或債券的初始計量金額；或債券的初始計量金額；n法律費、咨詢費和傭金等直接費用計入購買成本；法律費、咨詢費和傭金等直接費用計入購買成本；n合并的間接費用則計為當(dāng)期費用。合并的間