不同持股比例的“母、子、孫”結(jié)構(gòu)的合并報(bào)表處理

1、不同持股比例的“母、子、孫”結(jié)構(gòu)的合并報(bào)表處理 摘 要 隨著我國資本市場(chǎng)準(zhǔn)入門檻的穩(wěn)步降低、市場(chǎng)交易規(guī)模的逐步擴(kuò)大以及市場(chǎng)交易品種日益豐富，越來越多的企業(yè)選擇通過并購、重組等方式實(shí)現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈的擴(kuò)大、生產(chǎn)資源的整合以及價(jià)值鏈的優(yōu)化。企業(yè)資本運(yùn)作的日益頻繁導(dǎo)致企業(yè)間股權(quán)結(jié)構(gòu)變得日益復(fù)雜。同時(shí)，普遍存在間接持股、交叉持股、循環(huán)持股等現(xiàn)象，給企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表帶來一定難度。根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了報(bào)表合并的范圍與條件，分三種不同持股情形，運(yùn)用多層持股結(jié)構(gòu)下合并報(bào)表的順序法和同步法兩種編制方法，分析母子孫結(jié)構(gòu)的報(bào)表合并處理情形。結(jié)合例證得出順序法和同步法會(huì)對(duì)合并報(bào)表的權(quán)益結(jié)構(gòu)產(chǎn)生不同影響，體現(xiàn)為“歸屬于

2、母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東權(quán)益”的不同。 關(guān)鍵詞 持股比例； “母、子、孫”結(jié)構(gòu)；合并報(bào)表中圖分類號(hào) F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼 A 文章編號(hào) 1009-6043 （2018） 05-0116-02一、報(bào)表合并的范圍與條件根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào) -合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)規(guī)定， 財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為前提條件。 具體而言，主要有四種具體合并情形：一是母公司直接或間接通過其子公司擁有被投資方 50% 以上的表決權(quán)， 50% 以上的表決權(quán)意味著母公司對(duì)被投資企業(yè)擁有絕對(duì)控制權(quán)，該種情形下被投資單位是母公司的子公司，應(yīng)納入報(bào)表合并范圍；二是母公司對(duì)被投資單位表決權(quán)雖低于半數(shù)，但通過協(xié)議約定

3、擁有半數(shù)以上表決權(quán)，或根據(jù)章程規(guī)定母公司具有經(jīng)營和財(cái)務(wù)決策權(quán)，或在公司董事會(huì)占多數(shù)表決權(quán)，均被認(rèn)定為對(duì)被投資方擁有控制權(quán)；三是在確定是否具有控制權(quán)時(shí)，應(yīng)考慮投資企業(yè)持有的被投資企業(yè)的可轉(zhuǎn)換公司債券、股權(quán)認(rèn)證等具有期權(quán)性質(zhì)的表決權(quán)；四是所有子公司，不論其規(guī)模大小、業(yè)務(wù)性質(zhì)或商業(yè)模式是否與母公司一致，均應(yīng)納入報(bào)表合并范圍。二、多層持股結(jié)構(gòu)下合并報(bào)表的編制方法當(dāng)前，多層持股結(jié)構(gòu)下合并報(bào)表的編制方法主要有順序法和同步法。順序法是指企業(yè)根據(jù)母子孫三者間的投資關(guān)系，按照從最低到最高的順序逐級(jí)制定合并報(bào)表。該方法適用于企業(yè)集團(tuán)某層級(jí)的子公司具有制定合并報(bào)表的需要和法定義務(wù)的情況，該方法能夠滿足除了最底層子公

4、司以外其他所有層級(jí)公司編制合并報(bào)表、了解企業(yè)整體資產(chǎn)負(fù)債、利潤及現(xiàn)金流量情況的需要，但由于需要層層編制合并報(bào)表，運(yùn)用該方法編制集團(tuán)合并報(bào)表需要較長時(shí)間。同步法是指集團(tuán)總部與所有子公司一次性集中進(jìn)行處理，編制最高層級(jí)的合并報(bào)表。該模式下，不需要考慮子公司的層級(jí)，只按照集團(tuán) - 子公司的邏輯對(duì)報(bào)表進(jìn)行集中、 同步合并， 適用于其他層級(jí)子公司沒有編制合并報(bào)表需求與義務(wù)的情況。同步法省去了其他層級(jí)間的報(bào)表合并，因此能夠快速的匯總編制出最高層級(jí)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并、長期股權(quán)投資以及合并報(bào)表的相關(guān)規(guī)定，不同的合并方式對(duì)應(yīng)不同的報(bào)表合并方法：一是購買法。根據(jù)規(guī)定，購買法適用于非同一控

5、制下企業(yè)合并行為。該方法將企業(yè)合并視為一種資產(chǎn)交易行為，即投資企業(yè)支付一定對(duì)價(jià)（現(xiàn)金、股權(quán)、資產(chǎn)等）以獲取被投資企業(yè)的機(jī)器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)，同時(shí)也承擔(dān)被投資企業(yè)的負(fù)債。該方法按照合并日被投資企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值確定凈資產(chǎn)價(jià)值，支付對(duì)價(jià)與凈資產(chǎn)差額部分計(jì)入商譽(yù)項(xiàng)目；二是權(quán)益結(jié)合法。權(quán)益結(jié)合法將企業(yè)合并行為視為一種通過交換股權(quán)形成所有者權(quán)益的聯(lián)合，合并行為并不會(huì)影響股東的股權(quán)，合并形成的會(huì)計(jì)主體是對(duì)合并前兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)的延續(xù)，以前年度的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)也不會(huì)發(fā)生變化，合并交易發(fā)生前被投資方產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利潤及留存收益都要進(jìn)行合并。三、多層持股結(jié)構(gòu)不同持股比例情況下合并報(bào)表的編制（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制人的確認(rèn)邏輯根

6、據(jù)當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，同一控制下企業(yè)合并應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法，若非同一控制則采用購買法。該規(guī)定的邏輯是站在企業(yè)的最終控制方的視角，認(rèn)為同一控制下企業(yè)合并屬于企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)的整合，并非實(shí)質(zhì)性交易。然而，對(duì)于參與合并交易的企業(yè)而言，實(shí)則是一種外部交易，這就導(dǎo)致權(quán)益結(jié)合法在實(shí)務(wù)中出現(xiàn)一些不適應(yīng)。通常而言，我國多數(shù)上市公司都不是最終控制方，但具有編制合并報(bào)表的需要和法定義務(wù)，這就導(dǎo)致兩種身份的錯(cuò)位，易引起會(huì)計(jì)處理的錯(cuò)位。解決這一問題，就需要明確同一控制下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主體，具體情況如下：一是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部全資控股子公司之間發(fā)生合并交易。如 P 為母公司， 其控股子公司 A 和 B發(fā)生合并交易，合并交易

7、的實(shí)質(zhì)是P 公司內(nèi)部資產(chǎn)的重組整合， 這種情況下由 P 母公司編制合并報(bào)表， 即使 A 和 B 公司是上市公司也無需兩者編制合并報(bào)表；二是母公司與其控股子公司之間的合并交易。 如母公司 P 與其控股子公司 A 之間的股權(quán)調(diào)整， 若合并交易不影響 P 對(duì) A 公司的控制權(quán)， 則仍由 P 公司作為合并報(bào)表編制主體。三是非全資控股子公司之間發(fā)生的合并交易。 如 P 公司非全資控股子公司 A 和 B 兩公司發(fā)生合并， A 公司合并 B 公司。 此種情況下P 公司對(duì)合并不能 100%控制與決定，合并行為一定程度上反映了子公司少數(shù)股東的意志。鑒于此種情形， ?由 A 公司作為合并報(bào)表編制人。四是控股子公司

8、與孫公司之間的合并。假如 P 公司擁有 A 和 B 兩個(gè)子公司， B 公司控制 C 公司（孫公司） ，若A 公司合并 C 公司，此時(shí)應(yīng)分兩種情形編制合并報(bào)表。若 P公司全資控股A和B,則應(yīng)由P公司統(tǒng)一編制合并報(bào)表；若P 不全資控股A 和 B ，則應(yīng)由 A 公司負(fù)責(zé)合并報(bào)表的編制。（二）孫公司為子公司控制的子公司情況下合并報(bào)表的編制母公司完全控股子公司，而子公司控制孫公司的情況下， 合并報(bào)表的編制既可以采用順序法， 也可以采用同步法，而長期股權(quán)投資科目的調(diào)整分錄采用權(quán)益結(jié)合法。比如，有A、 B、 C 三家公司，其中， A 公司持有 B 公司 60%的股份，B 公司持有 C 公司60% 的股份，此

9、外， A 公司還持有C 公司10% 的股份，該持股比例下形成明顯的A-B-C 三級(jí)線性“母子孫”持股結(jié)構(gòu)。此種股權(quán)結(jié)構(gòu)下，若 A 、 B 公司均存在編制合并報(bào)表的需求和法定義務(wù)，則選擇順序法，先編制 B-C合并財(cái)務(wù)報(bào)表， 然后編制 A-B 層級(jí)合并報(bào)表； 若僅 A 公司需要編制合并報(bào)表， 則可采用同步法， 直接調(diào)整 A 公司分別對(duì)B 、 C 公司的長期股權(quán)投資，將A 公司對(duì) B 、 C 公司的投資與兩個(gè)公司的股東權(quán)益相抵銷，形成股東權(quán)益、少數(shù)股東權(quán)益合計(jì)數(shù)。 （三）孫公司不受子公司控制，受母公司控制孫公司不受子公司控制，而直接由母公司控制，即形成“A-B、A-C、B''C&qu

10、ot;三角形“母子孫”持股結(jié)構(gòu)，如， A公司持有 B 公司 60%的股份， B 公司持有 C 公司10%的股份，而 A 公司持有 C 公司60%的股份。此種持股結(jié)構(gòu)下， 由于 B公司并不具有 C 公司的控制權(quán)， 因此不能采用順序法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，僅能采用同步法，即直接編制 A 公司與 B 、 C公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。（四）孫公司受母公司和子公司共同控制孫公司受到母公司和子公司共同控制，單純子公司股權(quán)比例難以對(duì)孫公司形成控制關(guān)系，如母公司 A 持有子公司B60%的股權(quán)，子公司B持有孫公司C30%的股權(quán)，A公司持有 C 公司 30%股權(quán)。此種情況下，母公司 A 和子公司 B 兩者持有孫公司 C 股

11、權(quán)合計(jì)才形成控制前提， 此時(shí)應(yīng)確定母公司作為孫公司的最終控制方， 由于 B 公司并不具備控制 C 公司的能力， 因此不能由 B 公司編制 B-C 層級(jí)的合并報(bào)表， 只能由母公司 A 按照同步法統(tǒng)一編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。理論上，不論是采用順序法還是同步法，兩種方法均以各個(gè)層級(jí)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表作為合并基礎(chǔ)，兩者編制出的合并財(cái)務(wù)報(bào)表不應(yīng)有差異。然而，實(shí)踐中存在一些特殊情形，兩種合并方法可能導(dǎo)致合并報(bào)表中權(quán)益分配存在差異。根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部交易不構(gòu)成集團(tuán)利益的流入流出，對(duì)于內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益要全部進(jìn)行抵銷?；谝陨线壿?，在企業(yè)集團(tuán)編制合并報(bào)表過程中，兩種編制方法將產(chǎn)生差異。比如， A 公司

12、持有 B 公司 80%股權(quán)， B 公司持有C 公司80%股權(quán)，子公司 B 與孫公司 C 發(fā)生一筆內(nèi)部商品交易，未實(shí)現(xiàn)收益10 萬元。采用同步法編制合并報(bào)表時(shí)， A公司與子公司B、孫公司C 一次性合并，未實(shí)現(xiàn)收益10萬元全部抵銷 A 公司凈利潤； 采用順序法編制合并報(bào)表時(shí)， 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易抵銷的是其所在層級(jí)母公司凈利潤，子公司B 和孫公司 C 之間未實(shí)現(xiàn)收益10 萬元，全部由 B 公司凈利潤進(jìn)行抵銷。 在編制 A-B 層級(jí)合并報(bào)表時(shí)， 需要按照權(quán)益結(jié)合法確認(rèn) A 公司對(duì) B 公司的投資損益，對(duì)于 B 公司抵銷的10 萬元內(nèi)部交易，按照 A 公司對(duì)子公司 B 的持股比例進(jìn)行抵銷（ 10 萬元 *80% ） ，最終在 A 公司合并報(bào)表層級(jí)， A 公司抵銷了 8 萬元的凈利潤， 而剩余 2 萬元抵銷了 B 公司少數(shù)股東權(quán)益。基于以上例證，順序法和同步法會(huì)對(duì)合并報(bào)表的權(quán)益結(jié)構(gòu)產(chǎn)生不同影響，體現(xiàn)為“歸屬于母公司所有者的?衾 ?