土地增值稅清算鑒證實務(wù)講義(郭洪榮).doc

1、土地增值稅清算鑒證實務(wù)講義郭洪榮目錄第一章納稅主體資格的確認(rèn)1第一節(jié)房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的證據(jù)資料和審核評價11.1 房地產(chǎn)常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)11.2 房地產(chǎn)非常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)2第二節(jié)非從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的證據(jù)資料和審核評價22.1 證據(jù)資料22.2 審核評價3第三節(jié)確認(rèn)納稅主體資格的稅法依據(jù)33.1 國家稅務(wù)總局規(guī)定33.2 北京市規(guī)定43.3 廣西壯族自治區(qū)規(guī)定4第四節(jié)物權(quán)的常識54.1 物權(quán) 54.2 完全物權(quán)和限定物權(quán)54.3 自物權(quán)和他物權(quán)54.4 動產(chǎn)物權(quán)和不動產(chǎn)物權(quán)54.5 用益物權(quán)和擔(dān)保物權(quán)5第二章應(yīng)稅行為的確認(rèn)5第一節(jié)常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)確認(rèn)應(yīng)稅行為的證據(jù)資料和審核評價61.1 確認(rèn)應(yīng)稅行為的證據(jù)資

2、料61.2 確認(rèn)應(yīng)稅行為的方法6第二節(jié)非常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)確認(rèn)應(yīng)稅行為的證據(jù)資料和審核評價72.1 確認(rèn)應(yīng)稅行為的證據(jù)資料72.2 確認(rèn)應(yīng)稅行為的方法8第三節(jié)非從事房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)銷售轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)83.1 確認(rèn)應(yīng)稅行為的證據(jù)資料83.2 確認(rèn)應(yīng)稅行為的方法93.3 案說從事房地產(chǎn)開發(fā)與非從事房地產(chǎn)開發(fā)的確認(rèn)方法9第四節(jié)五項交易行為的審核評價104.1 取得國有土地使用權(quán)后僅進(jìn)行土地開發(fā)104.2 取得國有土地使用權(quán)后進(jìn)行房屋開發(fā)建造再出讓104.3 確認(rèn)視同銷售行為114.4 將已投入使用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓114.5 房地產(chǎn)交換11第五節(jié)不征稅和免稅的交易行為125.1 房地產(chǎn)的繼承125.2 房地產(chǎn)的贈與12

3、5.3 房地產(chǎn)出租125.4 房地產(chǎn)抵押125.5 房地產(chǎn)的聯(lián)建135.6 房地產(chǎn)的代建房135.7 房地產(chǎn)的重新評估135.8 國家收回、征用 13第六節(jié) 確認(rèn)應(yīng)稅行為的稅法依據(jù)136.1 確認(rèn)應(yīng)稅行為的稅法依據(jù)136.2 確認(rèn)視同銷售行為的稅法依據(jù)146.3 確認(rèn)不征稅和免稅行為的稅法依據(jù)14第七節(jié)房地產(chǎn)市場常識167.1 房地產(chǎn)一級市場、二級市場和三級市場來源167.2 土地一級開發(fā)市場和土地二級開發(fā)市場167.3 房地產(chǎn)一級開發(fā)市場167.4 房地產(chǎn)二級開發(fā)市場177.5 房地產(chǎn)三級開發(fā)市場177.6 房地產(chǎn)、土地使用權(quán)、建筑物和附著物的概念177.7 銷售方式的三種轉(zhuǎn)讓行為18第八節(jié)

4、 土地儲備制度188.1 土地儲備制度概述188.2 土地儲備制度白運作主體198.3 土地儲備制度白運行機(jī)制19第三章土地增值稅清算單位的確認(rèn)21第一節(jié)確認(rèn)土地增值稅清算單位的證據(jù)資料和審核評價211.1 確認(rèn)清算單位的證據(jù)資料211.2 房地產(chǎn)開發(fā)項目的清算單位確認(rèn)21第二節(jié)確認(rèn)土地增值稅清算單位的稅法依據(jù)232.1 清算單位的稅法依據(jù)232.2 普通住宅認(rèn)定白稅法依據(jù)242.3 不屬于土地增值稅清算范圍的項目26第三節(jié)與清算單位審核有關(guān)的常識27(1)單項工程27(2)單位工程27(3)分部工程、子分部工程27(4)分項工程27(5)檢驗批27第四章土地增值稅清算條件的確認(rèn)和清算申請27

5、第一節(jié)確認(rèn)土地增值稅清算條件的證據(jù)資料和審核評價271.1 確認(rèn)清算條件的證據(jù)資料271.2 確認(rèn)清算條件的確認(rèn)28第二節(jié)確認(rèn)土地增值稅清算條件的稅法依據(jù)292.1 國家稅務(wù)總局規(guī)定292.2 北京市規(guī)定 292.3 廣西壯族自?B區(qū)規(guī)定29第三節(jié)清算申請的期限和應(yīng)報送的資料323.1 清算申請白期限 323.2 稅務(wù)機(jī)關(guān)受理清算申請的條件和處理方法323.3 報送稅務(wù)機(jī)關(guān)資料323.4 委托鑒證應(yīng)提供的資料清單33第五章收入總額的確認(rèn)計量35第一節(jié)確認(rèn)計量房地產(chǎn)開發(fā)項目收入總額的證據(jù)資料和審核評價351.1 確認(rèn)計量收入總額的證據(jù)資料351.2 房地產(chǎn)開發(fā)項目收入總額的審核評價35第二節(jié)確認(rèn)

6、計量房地產(chǎn)開發(fā)項目收入總額的稅法依據(jù)372.1 轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入的形式372.2 按交易價格確認(rèn)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入372.3 按評估價格確認(rèn)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入382.4 視同銷售收入392.5 關(guān)聯(lián)交易收入392.6 納稅申報表收入項目的填表說明40第三節(jié)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入的核算413.1 科目設(shè)置413.2 銷售收入的確認(rèn)413.3 開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的核算案例413.4 分期收款銷售收入的核算案例42第四節(jié)非從事房地產(chǎn)開發(fā)項目的收入總額審核評價434.1 填表說明434.2 確認(rèn)計量收入的證據(jù)434.3 審核評價方法43第六章扣除項目的確認(rèn)計量45第一節(jié)房地產(chǎn)開發(fā)項目扣除項目確認(rèn)計量的證據(jù)資料

7、和審核評價451.1 扣除項目計量的證據(jù)資料451.2 扣除項目確認(rèn)計量的方法45第二節(jié)扣除項目計量的稅法依據(jù)502.1 國家稅務(wù)總局規(guī)定502.2 北京市規(guī)定532.3 廣西壯族自治區(qū)規(guī)定572.4 云南省規(guī)定57第三節(jié)扣除項目的會計核算583.1 科目設(shè)置583.2 開發(fā)成本的構(gòu)成593.3 開發(fā)成本確認(rèn)時間603.4 土地開發(fā)成本的核算603.5 房屋開發(fā)成本的核算633.6 主營業(yè)務(wù)成本核算案例663.7 竣工開發(fā)產(chǎn)品的核算案例66第四節(jié)非從事房地產(chǎn)開發(fā)項目的扣除項目審核評價694.1 填表說明694.2 確認(rèn)計量扣除項目的證據(jù)694.3 審核評價方法69第五節(jié)金融機(jī)構(gòu)常識71第七章稅

8、款計算與繳納72第一節(jié)稅款計算與繳納的證據(jù)資料和方法721.1 稅款計算與繳納的證據(jù)資料721.2 稅款計算與繳納的方法721.3 有多個清算單位的，應(yīng)分別申報73第二節(jié)稅款計算的稅法依據(jù)742.1 增值額的含義742.2 應(yīng)納稅額的計算方法742.3 填報說明75第三節(jié)土地增值稅稅款繳納的稅法依據(jù)753.1 國家稅務(wù)總局規(guī)定753.2 廣西壯族自治區(qū)規(guī)定773.3 云南省規(guī)定78第四節(jié)土地增值稅會計核算804.1 會計科目設(shè)置804.2 應(yīng)交土地增值稅的核算804.3 交納土地增值稅的核算814.4 預(yù)交土地增值稅的核算81第五節(jié)稅款計算案例815.1 商品房整體銷售815.2 成片開發(fā)，分

9、塊銷售825.3 竣工前整體銷售83第六節(jié)清算審核案例：項目已竣工，已售面積超過85% 846.1 清算申請情況846.2 鑒證報告披露內(nèi)容846.3 稅務(wù)機(jī)關(guān)審核情況886.4 對東園小區(qū)項目審核后有關(guān)的附列情況：89第一章納稅主體資格的確認(rèn)第一節(jié)房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的證據(jù)資料和審核評價1.1 房地產(chǎn)常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)根據(jù)土地增值稅清算的需要，可以將房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)分為常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)和非常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)兩大類。這里僅介紹常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)，非常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)在下一部分介紹。所謂常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照正常程序，從事房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營的業(yè)務(wù)活動。常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)應(yīng)填報土地增值稅納稅申報表（一）（從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人

10、適用。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，是從事房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營的營利性組織。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)又稱開發(fā)商或發(fā)展商，在有些法律中也稱為建設(shè)單位。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是以營利為目的的企業(yè)組織，通常它組織為公司，因此又稱為房地產(chǎn)開發(fā)公司。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的特殊性在于從事房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營。房地產(chǎn)開發(fā)是指在取得土地使用權(quán)的土地上進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施和房屋建設(shè)的行為；房地產(chǎn)經(jīng)營是對所從事開發(fā)的項目處分和轉(zhuǎn)讓、租賃或抵押其建設(shè)的房地產(chǎn)的交易行為。房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)土地增值稅納稅主體的認(rèn)定條件有兩個：一是形式條件，是指土地使用權(quán)出讓協(xié)議、付款結(jié)算單證、收款收據(jù)發(fā)票等書面形式證據(jù)；二是實質(zhì)條件，是指受讓人對土地使用權(quán)取得直接支配的物權(quán)，即受讓人對土地使

11、用權(quán)享有占有、使用、收益、處分的權(quán)利。房地產(chǎn)開發(fā)一般經(jīng)過立項階段、前期開發(fā)階段、工程建設(shè)階段、營銷階段。房地產(chǎn)開發(fā)過程需要辦理有關(guān)手續(xù)，并取得“五證”等證明。1.1.1 五證的內(nèi)容根據(jù)房地產(chǎn)常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)的流程，確認(rèn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是否為納稅主體的條件，主要看形式條件，就是開發(fā)商取得有關(guān)部門頒發(fā)的下列“五證”。（1） 建設(shè)用地規(guī)劃許可證；（2） 建設(shè)工程規(guī)劃許可證；（3） 建設(shè)工程開工證；（4） 國有土地使用證；（5） 銷售許可證。1.1.2 取得“五證”一般需要辦理下列手續(xù)（ 1）取得立項批復(fù)（發(fā)改委）；（ 2）發(fā)改委的項目可行性研究報告批復(fù)（發(fā)改委）；（ 3）辦理土地使用權(quán)出讓手續(xù)，取得土地使

12、用權(quán)證書（國土局）；（ 4）建設(shè)用地規(guī)劃許可證（規(guī)委）；（ 5）建設(shè)用地批準(zhǔn)書（國土局）；（6）方案批準(zhǔn)通知書（規(guī)委）；（7）獲得計劃任務(wù)（發(fā)改委）；（ 8）征得政府有關(guān)部門的認(rèn)同意見（人防、消防、園林、教育、市政、河湖、交通）；9）建設(shè)工程規(guī)劃許可證（規(guī)委）（ 10）施工許可證（建委）；（ 11）辦理預(yù)售登記，取得預(yù)售許可證（國土局）。1.2 房地產(chǎn)非常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)房地產(chǎn)非常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)的開發(fā)商，是否認(rèn)定為土地增值稅納稅主體，主要看實質(zhì)條件。實質(zhì)條件是指受讓人對土地使用權(quán)取得直接支配的物權(quán)，即受讓人對土地使用權(quán)享有占有、使用、收益、處分的權(quán)利。這項物權(quán)是限定物權(quán)，是他物權(quán)，是不動產(chǎn)物權(quán)，是用益物

13、權(quán)。這項物權(quán)解決了兩個實質(zhì)問題：一是土地使用權(quán)的歸屬，二是土地使用權(quán)的利用。盡管開發(fā)商沒有取得土地使用權(quán)證書，但是這并不能改變開發(fā)商實質(zhì)上已擁有土地支配權(quán)的事實，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，對于房地產(chǎn)非常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)的開發(fā)商，應(yīng)確認(rèn)為土地增值稅的納稅主體。所謂非常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未按照正常程序，從事房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營的業(yè)務(wù)活動。比如， 協(xié)議出讓方式取得開發(fā)用地后再轉(zhuǎn)讓的行為；又如， 先開發(fā)后審批的行為。非常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)應(yīng)填報土地增值稅納稅申報表（一）（從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人適用。協(xié)議出讓方式是指出讓方與受讓方就出讓特定地塊的土地使用權(quán)進(jìn)行協(xié)商，最終達(dá)成出讓協(xié)議，經(jīng)登記受讓人取得土地使用權(quán)的

14、出讓方式。拍賣、 招標(biāo)和掛牌是通過競價或競標(biāo)方式選擇土地使用權(quán)受讓人的。相對而言，協(xié)議出讓缺乏公開性、競爭性，受具體經(jīng)辦人的主觀因素影響較大，容易出現(xiàn)出讓金偏低等不正?，F(xiàn)象，故國家對協(xié)議出讓的適用范圍進(jìn)行了嚴(yán)格的限制。招標(biāo)拍賣掛牌出讓國有土地使用權(quán)規(guī)定第4條明確規(guī)定： “商業(yè)、旅游、娛樂和商品住宅等各類經(jīng)營性用地，必須以招標(biāo)、拍賣或者掛牌方式出讓。其他用途的土地的供地計劃公布后，同一宗地有兩個以上意向用地者的，也應(yīng)當(dāng)采用招標(biāo)、拍賣或者掛牌方式出讓。 ”在 2002 年 7 月 1 日以前，國家尚未推行土地儲備制度，土地一級市場交易方式主要是通過協(xié)議出讓方式。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在協(xié)議出讓土地方式下，

15、會出現(xiàn)兩種特殊交易情況：一是應(yīng)登記未登記而未取得土地使用權(quán)證書。由于種種原因，開發(fā)商在協(xié)議出讓方式取得土地后， 未按規(guī)定的程序繳納出讓金，辦理土地使用權(quán)登記手續(xù)。這項交易的特點是開發(fā)商能辦登記卻不辦登記，造成取得了不完整的土地使用權(quán)。二是申請登記不能登記而未取得土地使用權(quán)證書。開發(fā)商協(xié)議出讓方式剛剛?cè)〉猛恋?，由于政策變化，國家停止辦理土地使用權(quán)登記手續(xù)。這項交易特點是開發(fā)商想辦登記因停辦登記，造成取得了不完整的土地使用權(quán)。交易的共同點是：開發(fā)商取得的不完整土地使用權(quán)，必須通過“招、拍、掛”程序，取得完整土地使用權(quán)或轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)。新建樓房差不多銷售一空，開發(fā)商才開始補(bǔ)辦土地使用手續(xù)。這是典型違

16、背土地管理法規(guī)的逆向操作。有些地方甚至已將“先開發(fā)后審批”，這種違規(guī)操作方式當(dāng)作一種“慣例”。地方政府沒有嚴(yán)格執(zhí)行房地產(chǎn)開發(fā)法規(guī)，普遍是采取“土地跟著項目走”的“潛規(guī)則”。具體做法是，在土地出讓前，基本確定了開發(fā)單位，并將前期本應(yīng)由政府承擔(dān)的拆遷費用推給開發(fā)單位，最后在交土地出讓金時統(tǒng)一結(jié)算。第二節(jié)非從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的證據(jù)資料和審核評價2.1 證據(jù)資料從事非房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人，填報土地增值稅納稅申報表（二）（非從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人適用）申報表時，應(yīng)取得下列證據(jù)：（ 1）稅務(wù)登記證復(fù)印件；（ 2）土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議復(fù)印件；（ 3）存量房買賣合同復(fù)印件；（ 4）土地使用權(quán)、房屋轉(zhuǎn)讓發(fā)票復(fù)印

17、件；（ 5）營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、印花稅繳款書復(fù)印件；（ 6）工程竣工驗收備案表復(fù)印件；（ 7）房產(chǎn)證、土地使用證復(fù)印件；（ 8）取得土地使用權(quán)的出讓金單據(jù)和出讓合同；（ 9）取得房產(chǎn)證、土地使用證時交付的契稅單據(jù)；（ 10）取得土地使用權(quán)時支付的補(bǔ)償費單據(jù)合同；（ 11）建造成本的發(fā)票或房屋評估報告；（ 12）根據(jù)項目情況應(yīng)取得其他有關(guān)證據(jù)。2.2 審核評價非從事房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)銷售不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，不僅發(fā)生在沒有房地產(chǎn)開發(fā)資格的非從事房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也會發(fā)生非從事房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)的銷售不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，對這類業(yè)務(wù)均應(yīng)填報土地增值稅納稅申報表（二）（非從事房地產(chǎn)開發(fā)的

18、納稅人適用）申報表。非從事房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，申報繳納土地增值稅時一般不會發(fā)生錯用土地增值稅納稅申報表（一）（從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人適用的情況；但是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，對自身發(fā)生的非從事房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)的銷售不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)等業(yè)務(wù)，就很可能習(xí)慣性的發(fā)生錯用土地增值稅納稅申報表（一）（從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人適用的情況。對于如何區(qū)分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從事的是開發(fā)業(yè)務(wù)還是非開發(fā)業(yè)務(wù)，簡單地說具備房地產(chǎn)常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)和非常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)條件的，就屬于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)，凡不具備兩類開發(fā)業(yè)務(wù)條件的，都應(yīng)作為非房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的進(jìn)行處理。第三節(jié)確認(rèn)納稅主體資格的稅法依據(jù)3.1 國家稅務(wù)總局規(guī)定3.1.1

19、 納稅義務(wù)人根據(jù)下列規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如果 “轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、 地上建筑物及其附著物（ 即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)） 并取得收入”，就是土地增值稅的納稅義務(wù)人。中華人民共和國土地增值稅暫行條例（以下簡稱條例）第二條規(guī)定： “轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅?！?.1.2 土地增值稅納稅義務(wù)人有關(guān)概念對條例第二條的規(guī)定，中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則（以下簡稱）解釋如下：“第二條 所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償

20、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。第三條所稱的國有土地是指按國家法律規(guī)定屬于國家所有的土地。第四條所稱的地上的建筑物是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各種附屬設(shè)施。所稱的附著物是指附著于土地上的不能移動，一經(jīng)移動即遭損壞的物品。第五條所稱的收入包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。第六條所稱的單位是指各類企業(yè)單位、事業(yè)單位、國家機(jī)關(guān)和社會團(tuán)體及其他組織。所稱個人包括個體經(jīng)營者。 ”3.1.3 納稅義務(wù)人的企業(yè)類型國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)土地增值稅宣傳提綱的通知（國稅函發(fā)1995110 號）文件規(guī)定： “土地增值稅的納稅義務(wù)人是有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物的單位和個人。包括各類企業(yè)單位

21、、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體、個體工商業(yè)戶以及其他單位和個人。根據(jù)國務(wù)院關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)適用增值稅、消費稅、營業(yè)稅等稅收暫行條例的有關(guān)問題的通知的規(guī)定，土地增值稅也同樣適用于涉外企業(yè)、單位和個人。因此，外商投資企業(yè)、外國企業(yè)、外國駐華機(jī)構(gòu)、外國公民、華僑，以及港澳臺同胞等，只要轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入，就是土地增值稅的納稅義務(wù)人，均應(yīng)按條例的規(guī)定照章納稅?！?.1.4 土地增值稅的含義國稅函發(fā)1995110 號文件規(guī)定，土地增值稅是以納稅人轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物所取得的增值額為征稅對象，按照規(guī)定的稅率計征的一種稅。國務(wù)院在1993 年 12 月 13 日發(fā)布了中華人民共

22、和國土地增值稅暫行條例，財政部于1995 年 1 月27 日公布了 中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則， 土地增值稅從1994 年 1 月 1日起在全國開征。本市自細(xì)則公布之日起實施土地增值稅。3.2 北京市規(guī)定京地稅二1996251 號文件規(guī)定：“條例第二條明確轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。 包括：各類企業(yè)單位、事業(yè)單位、國家機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體、個體經(jīng)營者。根據(jù)國務(wù)院關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)適用增值稅、消費稅、營業(yè)稅等稅收暫行條例的有關(guān)問題的通知的規(guī)定，外商投資企業(yè)、外國企業(yè)、外籍個人、華僑、港澳臺同胞等，只要有轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為

23、并取得增值收入的，都是土地增值稅的納稅義務(wù)人，都要按照條例的規(guī)定繳納土地增值稅。”3.3 廣西壯族自治區(qū)規(guī)定桂市地稅發(fā)2006113 號文件規(guī)定： “凡在桂林市轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，均應(yīng)按照本辦法繳納土地增值稅”。第四節(jié)物權(quán)的常識納稅主體審核的形式條件比較好理解，實質(zhì)條件因涉及物權(quán)問題，如果不能把握物權(quán)的有關(guān)常識，對實質(zhì)條件的運用就存在一定的難度。下面介紹一下物權(quán)的有關(guān)常識。4.1 物權(quán)物權(quán)，是指自然人、法人直接支配不動產(chǎn)或者動產(chǎn)的權(quán)利，包括所有權(quán)、用益物權(quán)和擔(dān)保物權(quán)。物權(quán)是一種重要的財產(chǎn)權(quán)，與債權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)等其他財產(chǎn)權(quán)不同

24、，物權(quán)的客體主要是動產(chǎn)和不動產(chǎn)。物權(quán)， 顧名思義就是權(quán)利人對物享有的權(quán)利。在法律上，物權(quán)是權(quán)利人在法律規(guī)定的范圍內(nèi)， 直接支配物并排除他人干涉的財產(chǎn)性權(quán)利。民法上的物不同于現(xiàn)實生活上的物。民法上的物指在事實上、法律上能供人占有、使用、收益和處分的物質(zhì)實體和自然力。4.2 完全物權(quán)和限定物權(quán)物權(quán)是一種對物支配權(quán)，根據(jù)對物支配范圍的大小，物權(quán)有完全物權(quán)和限定物權(quán)之分，不同物權(quán)有不同的支配力。完全物權(quán)指所有權(quán)，它有全面的支配力，保障物的所有人能夠依法按照自己的意志，對自有物享有占有、使用、收益、處分的權(quán)利。限定物權(quán)則只有部分的支配力，保障權(quán)利人能在法律或合同所限定的范圍內(nèi)，對他人的物享有占有、使用、

25、收益、處分中的部分權(quán)利。4.3 自物權(quán)和他物權(quán)按照權(quán)利人是對自有物享有物權(quán)還是對他人之物享有物權(quán)，將物權(quán)分為自物權(quán)和他物權(quán)。所有物是自物權(quán)，所有權(quán)之外的其他物權(quán)就是他物權(quán)。4.4 動產(chǎn)物權(quán)和不動產(chǎn)物權(quán)根據(jù)標(biāo)的物是動產(chǎn)還是不動產(chǎn)，將物權(quán)分為不動產(chǎn)物權(quán)和動產(chǎn)物權(quán)。不動產(chǎn)指土地、附著于土地的建筑物等不能移動或雖可移動但移動就會損害價值的物。不動產(chǎn)之外的物就是動產(chǎn)。 因為土地的重要性和有限性，不動產(chǎn)物權(quán)的重要性高于動產(chǎn)物權(quán)。他物權(quán)制度主要就是為不動產(chǎn)設(shè)定的。4.5 用益物權(quán)和擔(dān)保物權(quán)他物權(quán)根據(jù)設(shè)定目的不同，又可分為用益物權(quán)和擔(dān)保物權(quán)。用益物權(quán)顧名思義就是以實現(xiàn)對物的使用、收益為目的而設(shè)立的他物權(quán)，如士

26、地承包經(jīng)營權(quán)、國有土地使用權(quán)等。擔(dān)保物權(quán)是指為擔(dān)保債務(wù)履行而在債務(wù)人或第三人的物上設(shè)立的他物權(quán)。如抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)、留置權(quán)等。物權(quán)分類中最主要的就是自物權(quán)與他物權(quán)。第二章應(yīng)稅行為的確認(rèn)只有發(fā)生了土地增值稅應(yīng)稅行為的房地產(chǎn)開發(fā)商、其他單位及個人，才是土地增值稅的納稅義務(wù)人。從事房地產(chǎn)開發(fā)的開發(fā)商，應(yīng)按國稅發(fā)2006183 號文件規(guī)定進(jìn)行土地增值稅清算。 房地產(chǎn)開發(fā)商、其他單位及個人，非從事房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為不適用國稅發(fā) 2006183 號文件。前面說過從事房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)的業(yè)務(wù)，有兩個類型：一是常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)，二是非常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)。納稅人、中介機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)關(guān)等在土地增值稅申報審核時，均應(yīng)注意

27、區(qū)分一項轉(zhuǎn)讓房屋土地行為，是屬于從事房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)的業(yè)務(wù)還是非從事房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)的業(yè)務(wù)。第一節(jié)常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)確認(rèn)應(yīng)稅行為的證據(jù)資料和審核評價1.1 確認(rèn)應(yīng)稅行為的證據(jù)資料審核房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營行為，是否屬于應(yīng)稅范圍，所需要的證據(jù)類型是與三個認(rèn)定條件相對應(yīng)的。主要有以下三種：1.1.1 轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生的證據(jù)（ 1）清算項目的銷售許可證。（ 2）銷售商品房有關(guān)證明資料，以商品房購銷合同統(tǒng)計表并加蓋公章的形式，包含：銷售項目棟號、房間號、銷售面積、銷售收入、用途等。1.1.2 轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)的證據(jù)（ 1）國有土地使用權(quán)證書；（ 2）取得土地使用權(quán)時所支付的地價款有關(guān)證明憑證及國有土地使用權(quán)出讓或轉(zhuǎn)

28、讓合同。1.1.3 取得轉(zhuǎn)讓收入的證據(jù)（ 1）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的完稅憑證，包括：已繳納的營業(yè)稅、城建稅、教育費附加等。（ 2）銷售發(fā)票；（ 3）銀行交款書或確認(rèn)應(yīng)收帳款的結(jié)算單據(jù)。1.2 確認(rèn)應(yīng)稅行為的方法所謂納稅的認(rèn)定條件，也可以稱為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，主要是三個方面：一是發(fā)生轉(zhuǎn)讓行為；二是轉(zhuǎn)讓對象是國有土地使用權(quán)；三是轉(zhuǎn)讓取得增值收入。取得了征稅行為的有關(guān)證據(jù)后，應(yīng)當(dāng)根據(jù)三個確認(rèn)條件，就所審核的項目是否屬于征稅范圍，做出分析評價。下面就分析評價的三個要求，做出具體說明。1.2.1 交易行為，開發(fā)商是有轉(zhuǎn)讓行為的主體土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物是否發(fā)生轉(zhuǎn)讓，是判定開發(fā)商是否應(yīng)繳納土地增值稅的第一

29、個條件。發(fā)生了轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附屬物行為的開發(fā)商，根據(jù)土地增值稅的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)對轉(zhuǎn)讓行為征稅；對出讓、出租等非轉(zhuǎn)讓行為不征稅。這里有兩層含義：第一， 土地增值稅征稅范圍不包括國有土地使用權(quán)出讓所取得的收入。國有土地使用權(quán)并由土 地使用者向國家支付土地使用權(quán)出讓金的行為。這種行為屬于由政府壟斷的土地一級市場。土地使用權(quán)出讓的出讓方是國家，是國家憑借土地的所有權(quán)向土地使用者收取的租金。出讓的目的是實行國有土地的有償使用制度，為了更好地合理開發(fā)、利用、 經(jīng)營土地，因此，土地使用權(quán)的出讓不屬于土地增值稅的征稅范圍。而國有土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓是指土地使用者通過出讓等形式取得土地使用權(quán)后，將

30、土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓的行為。包括出售、交換和贈與。它屬于土地的二級市場。土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，其地上的建筑物、其他附著物等隨之轉(zhuǎn)讓。土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，屬于土地增值稅的征稅范圍。第二，土地增值稅征稅范圍不包括未轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為。是否發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬（ 指土地使用權(quán)和房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)） 的變更，是確定是否納人征稅范圍的一個標(biāo)準(zhǔn)，凡土地使用權(quán)未轉(zhuǎn)讓的 （ 如房地產(chǎn)的出租） ，不能征收土地增值稅。1.2.2 交易客體，開發(fā)商轉(zhuǎn)讓的是國有土地使用權(quán)開發(fā)商轉(zhuǎn)讓的土地，其所有權(quán)是否為國家所有，是判定開發(fā)商是否應(yīng)繳納土地增值稅的第二個條件。土地增值稅對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)征稅，轉(zhuǎn)讓非國有土地使用權(quán)不征稅。國有土地是指由法律規(guī)定

31、屬于國家所有的土地。對集體土地，按照現(xiàn)行規(guī)定，應(yīng)先由國家征用后才能轉(zhuǎn)讓。根據(jù)中華人民共和國憲法和中華人民共和國土地管理法的規(guī)定，城市的土地屬于國家所有。農(nóng)村和城市郊區(qū)的土地除由法律規(guī)定屬于國家所有的以外，屬于集體所有。國家為了公共利益，可以依照法律規(guī)定對集體土地實行征用，依法被征用后的土地屬于國家所有。對于上述法律規(guī)定屬于國家所有的土地，其土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)讓時，按照條例規(guī)定，屬于土地增值稅的征稅范圍，而農(nóng)村集體所有的土地，根據(jù) 中華人民共和國土地管理法、中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法及國家其他有關(guān)規(guī)定，是不得自行轉(zhuǎn)讓的，只有根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定，由國家征用變?yōu)閲宜泻?，才能進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。因此，集體土地

32、的轉(zhuǎn)讓是一種違法行為，應(yīng)由有關(guān)部門來處理。對于目前違法將集體土地轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的情況，基層稅務(wù)主管機(jī)關(guān)應(yīng)在有關(guān)部門處理、補(bǔ)辦土地征用或出讓手續(xù)變?yōu)閲宜兄笤偌{入土地增值稅的征稅范圍。1.2.3 交易結(jié)果，開發(fā)商取得土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓增值收入是否取得收入，是判定開發(fā)商應(yīng)繳納土地增值稅的第三個條件。取得國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物轉(zhuǎn)讓增值收入的單位和個人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，對轉(zhuǎn)讓后取得的增值收入征稅。根據(jù)國家有關(guān)的房屋產(chǎn)權(quán)產(chǎn)籍管理辦法和土地使用權(quán)登記管理辦法等規(guī)定，凡發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為的必須辦理房屋產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)的權(quán)屬變更登記手續(xù)。因而條例和細(xì)則有關(guān)征稅范圍的規(guī)定在實際征收管理中是可以把

33、握的。條例和細(xì)則對征稅范圍所作的界定，是根據(jù)我國房地產(chǎn)管理的現(xiàn)狀，本著合理、合法、操作簡便，減少計征的工作量的原則而確定的。第二節(jié)非常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)確認(rèn)應(yīng)稅行為的證據(jù)資料和審核評價2.1 確認(rèn)應(yīng)稅行為的證據(jù)資料審核房地產(chǎn)非常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)，是否屬于應(yīng)稅范圍，所需要的證據(jù)類型同樣是與三個認(rèn)定條件相對應(yīng)的。主要有以下三種：（ 1）轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生的證據(jù)銷售商品房有關(guān)證明資料，以商品房購銷合同統(tǒng)計表并加蓋公章的形式，包含： 銷售項目棟號、房間號、銷售面積、銷售收入、用途等。2）轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)的證據(jù)對于取得土地使用權(quán)時所支付的地價款有關(guān)證明憑證及國有土地使用權(quán)出讓或轉(zhuǎn)讓合同。（ 3）取得轉(zhuǎn)讓收入的證據(jù)與轉(zhuǎn)讓房

34、地產(chǎn)有關(guān)的完稅憑證，包括：已繳納的營業(yè)稅、城建稅、教育費附加等。銷售發(fā)票；銀行交款書或確認(rèn)應(yīng)收帳款的結(jié)算單據(jù)。2.2 確認(rèn)應(yīng)稅行為的方法下面以協(xié)議出讓方式取得土地后再轉(zhuǎn)讓的開發(fā)商為例，說明房地產(chǎn)非常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)的開發(fā)商，是土地增值稅納稅主體的問題。一是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓行為。開發(fā)商協(xié)議出讓方式取得開發(fā)用地后再轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，是開發(fā)商從政府手中取得土地使用權(quán)或從其他土地使用者手中取得土地使用權(quán)后，將土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓給其他土地使用單位或個人的行為。該行為，屬于土地增值稅的應(yīng)稅行為。二是轉(zhuǎn)讓的對象是國有土地。開發(fā)商協(xié)議出讓方式取得開發(fā)用地后再轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，是轉(zhuǎn)讓國有土地權(quán)的行為。該行為，屬于土地增值稅的應(yīng)稅

35、行為。三是取得了增值收入。開發(fā)商協(xié)議出讓方式取得開發(fā)用地后再轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，轉(zhuǎn)讓后，取得了增值收入，應(yīng)繳納土地增值稅。第三節(jié)非從事房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)銷售轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)3.1 確認(rèn)應(yīng)稅行為的證據(jù)資料3.1.1 轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生的證據(jù)（ 1）地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議復(fù)印件；（ 2）房屋買賣合同復(fù)印件；（ 3）土地使用權(quán)、房屋轉(zhuǎn)讓發(fā)票復(fù)印件。3.1.2 轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)的證據(jù)變更前房產(chǎn)證和土地使用證的復(fù)印件，取得土地使用權(quán)時所支付的地價款有關(guān)證明憑證及土地使用權(quán)出讓或轉(zhuǎn)讓合同，工程竣工驗收備案表復(fù)印件。3.1.3 取得轉(zhuǎn)讓收入的證據(jù)（ 1）銷售發(fā)票；（ 2）銀行交款書或確認(rèn)應(yīng)收帳款的結(jié)算單據(jù)；（ 3）已繳納的營業(yè)稅、城

36、建稅、教育費附加、印花稅繳款書復(fù)印件；（ 4）取得房產(chǎn)證、土地使用證時交付的契稅單據(jù)；（ 5）取得土地使用權(quán)的出讓金單據(jù)和出讓合同；（ 6）取得土地使用權(quán)時支付的補(bǔ)償費單據(jù)合同；（ 7）建造成本的發(fā)票或房屋評估報告。3.2 確認(rèn)應(yīng)稅行為的方法認(rèn)定非從事房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)銷售轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)繳納土地增值稅的條件如下：3.2.1 交易行為，房屋土地轉(zhuǎn)讓人是有轉(zhuǎn)讓行為的主體房屋土地轉(zhuǎn)讓人，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附屬物的行為，根據(jù)土地增值稅的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)對轉(zhuǎn)讓行為征稅，對出讓、出租等非轉(zhuǎn)讓行為不征稅。對于非從事房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)的銷售轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為，是否繳納土地增值稅，同樣是以發(fā)生轉(zhuǎn)讓行為，作為第一

37、個認(rèn)定條件。3.2.2 交易客體，房屋土地轉(zhuǎn)讓人轉(zhuǎn)讓的是國有土地使用權(quán)房屋土地轉(zhuǎn)讓人轉(zhuǎn)讓的土地，其所有權(quán)是否為國家所有，是判定房屋土地轉(zhuǎn)讓人是否應(yīng)繳納土地增值稅的第二個條件。對于非從事房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)的銷售轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為，轉(zhuǎn)讓的必須是國有土地使用權(quán)，轉(zhuǎn)讓非國有土地使用權(quán)及其地上建筑物不屬于土地增值稅的征稅范圍。3.2.3 交易結(jié)果，房屋土地轉(zhuǎn)讓人取得土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓增值收入是否取得收入，同樣是是判定房屋土地轉(zhuǎn)讓人應(yīng)繳納土地增值稅的第三個條件。取得國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物轉(zhuǎn)讓增值收入的單位和個人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，對轉(zhuǎn)讓后取得的增值收入征稅。3.3 案說從事房地產(chǎn)開發(fā)與非從事房地產(chǎn)開發(fā)的確認(rèn)

38、方法對于如何區(qū)分從事房地產(chǎn)開發(fā)與非從事房地產(chǎn)開發(fā)，這個問題主要是在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不存在這個問題。因為，房地產(chǎn)開發(fā)施行嚴(yán)格的市場準(zhǔn)入制度，沒有取得房地產(chǎn)開發(fā)資格的企業(yè)和個人，開發(fā)的房屋土地不允許上市交易，市外交易不能享受房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的許多優(yōu)惠政策。案例：應(yīng)根據(jù)出讓方的立項文件確認(rèn)轉(zhuǎn)讓房屋土地的交易性質(zhì)某投資管理公司將在建生產(chǎn)用房以4500 萬元的價格，轉(zhuǎn)讓給某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。合同約定，受讓方負(fù)責(zé)辦理過戶、納稅等事宜。受讓方辦理土地增值稅申報手續(xù)時，主管稅務(wù)所要求提交注冊稅務(wù)師事務(wù)所的鑒證報告。理由是，依據(jù)國稅發(fā)2006187 號文件規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓項目的土地

39、增值稅清算申報手續(xù)，應(yīng)提交中介機(jī)構(gòu)的鑒證報告。經(jīng)注冊稅務(wù)師事務(wù)所鑒證后，確認(rèn)扣除項目總額為4200 萬元，其中取得銀行收據(jù)的利息 150 萬元。轉(zhuǎn)讓方接到鑒證報告后提出兩點意見：一是，沒有在開發(fā)成本的基礎(chǔ)上，加計5%的房地產(chǎn)開發(fā)費用；二是，增值額沒有超過扣除總額的20%，應(yīng)當(dāng)享受免征土地增值稅的照顧。注冊稅務(wù)師事務(wù)所解釋說，轉(zhuǎn)讓方不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不能享受加計扣除和20%以下增值免稅照顧。轉(zhuǎn)讓方又進(jìn)一步申辯，納稅手續(xù)是由受讓方辦理的，受讓方是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，他們有資料享受這兩項政策。受讓方自豪地解釋說，協(xié)議約定讓受讓方辦理有關(guān)手續(xù)，是經(jīng)過專家精心籌劃的，我們研究過文件房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以享受這兩

40、項政策的照顧。上述情況有兩個問題值得思考：一是， 這項交易適用國稅發(fā)2006187 號文件嗎？二是，通過受讓方房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，辦理土地增值稅申報手續(xù)能夠享受加計扣除和20%以下增值免稅照顧嗎？答案是否定的，理由如下。首先， 國稅發(fā) 2006187 號文件只適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的商品房開發(fā)項目土地增值稅清算， 對于非從事房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)的房屋土地轉(zhuǎn)讓，不適用這個文件。目前還沒有關(guān)于非從事房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)的房屋土地轉(zhuǎn)讓，應(yīng)在申報環(huán)節(jié)提交中介鑒證報告的有關(guān)規(guī)定。因此， 主管稅務(wù)所要求納稅人提交中介鑒證報告，缺乏法律依據(jù)的支持。其次， 土地增值稅的納稅義務(wù)人是轉(zhuǎn)讓方而不是受讓方，土地增值稅的有關(guān)規(guī)定只適用

41、于納稅義務(wù)人。所轉(zhuǎn)讓房屋土地，無論受讓方或代理人是否屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，只要的轉(zhuǎn)讓方不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，或雖是房地產(chǎn)企業(yè)但但轉(zhuǎn)讓的不是自己開發(fā)的商品房，均不能享受加計扣除和20%以下增值免稅照顧。注冊稅務(wù)師事務(wù)所將通過上述兩個問題的結(jié)論，做了進(jìn)一步解釋，并要求轉(zhuǎn)讓方重新審閱有關(guān)部門的立項文件。經(jīng)查驗，立項文件中沒有關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)的內(nèi)容，所有文件都是關(guān)于技術(shù)改造的立項內(nèi)容。交易雙方與注冊稅務(wù)師事務(wù)所達(dá)成共識，所轉(zhuǎn)讓的項目是投資公司從事非房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)的業(yè)務(wù)，不適用加計扣除和20%以下增值免稅政策。第四節(jié)五項交易行為的審核評價大家應(yīng)注意，本節(jié)所講五種交易行為，前三種屬于開發(fā)行為屬于土地增值稅清算審

42、核業(yè)務(wù)的范圍。后兩種行為屬于非從事房地產(chǎn)開發(fā)的房地產(chǎn)銷售，不屬于國稅發(fā)2006187 號文件規(guī)定的土地增值稅清算審核業(yè)務(wù)的范圍。根據(jù) 2003 年 5 月國家稅務(wù)總局地方稅務(wù)司編寫的，中國稅務(wù)出版社出版的新編地方稅業(yè)務(wù)指南中，五項具體交易行為的征稅范圍的有關(guān)內(nèi)容主要有如下幾項：4.1 取得國有土地使用權(quán)后僅進(jìn)行土地開發(fā)這種情況是指土地使用者通過出讓方式，向政府交納土地出讓金，有償受讓土地使用權(quán)后， 僅對土地進(jìn)行通水、通電、 通路和平整地面等基礎(chǔ)開發(fā)，不進(jìn)行房產(chǎn)開發(fā)，即所謂的“將生地變熟地”， 然后直接將空地出讓出去。這屬于國有土地使用權(quán)的有償轉(zhuǎn)讓，納入土地增值稅的征稅范圍。4.2 取得國有土地

43、使用權(quán)后進(jìn)行房屋開發(fā)建造再出讓這種情況即是一般所說的房地產(chǎn)開發(fā)。雖然這種行為通常被稱作賣房，但按照國家有關(guān)的房地產(chǎn)法律和法規(guī)的規(guī)定，賣房的同時，土地使用權(quán)也隨之發(fā)生轉(zhuǎn)讓。由于這種情況既發(fā)生了產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓又取得了收入，應(yīng)納入土地增值稅的征稅范圍。4.3 確認(rèn)視同銷售行為國稅發(fā) 2006187 號文件規(guī)定： “房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)。 ”這個規(guī)定說明兩種情況：一是開發(fā)產(chǎn)品自用，如用于職工福利、獎勵；二是非貨幣交易，如對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個

44、人的非貨幣性資產(chǎn)等。對于用于職工福利的商品房，作為視同銷售應(yīng)如何確認(rèn)存在一定的難度。如用于公司托兒所、公司健身康復(fù)療養(yǎng)場所等集體福利，由于產(chǎn)權(quán)沒有變更，未發(fā)生轉(zhuǎn)讓行為，作為視同銷售處理顯然與土地增值稅確認(rèn)銷售的三個條件不相符。因此， 應(yīng)該理解為是用于職工個人的福利分配。北京市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)北京市地方稅務(wù)局房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理辦法的通知（京地稅地2007134 號）文件規(guī)定： “對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的商品房用于贊助等行為，發(fā)生所有權(quán)屬轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，取得其收入確定由主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)按照當(dāng)期同類區(qū)域、同類房地產(chǎn)的市場價格核定?！本┑囟惖?007134 號文件的附件一的附件

45、3房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入鑒證表中，要求計算“用于贊助作價金額”，并計入房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入總額。關(guān)于贊助視同銷售問題， “贊助”的概念不能等同于“贈予”，如果等同的話，則與國家稅務(wù)總局的文件關(guān)于贈予不征稅的規(guī)定相抵觸。國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)土地增值稅宣傳提綱的通知國稅函發(fā)1995110 號文件的第四條明確規(guī)定， “對轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的征稅，對發(fā)生轉(zhuǎn)讓行為，而未取得收入的不征稅。如通過繼承、贈與方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，雖然發(fā)生了轉(zhuǎn)讓行為，但未取得收入，就不能征收土地增值稅。”由于京地稅地2007134 號文件，沒有對贊助交易給出定義，也沒有明確贊助的判斷條件和標(biāo)準(zhǔn)，因此在實際操作中是存在困難的，而且容易與贈予相混

46、淆。如果按交易習(xí)慣來理解贊助的含義，有廣告性贊助、體育性贊助等。一般意義上贊助，是指企業(yè)為了實現(xiàn)自己的目標(biāo)（獲得宣傳效果）而向某些活動（體育、藝術(shù)、社會團(tuán)體）提供資金支持的一種行為。所謂體育贊助，是指企業(yè)為體育賽事或運動隊提供經(jīng)費、實物或相關(guān)服務(wù)等支持，而體育賽事組織者或運動隊以允許贊助商享有某些屬于它的權(quán)利（ 如冠名權(quán)、標(biāo)志使用權(quán)及特許銷售權(quán)等）或為贊助商進(jìn)行商業(yè)宣傳（如廣告 ）作為回報。贊助的實質(zhì)是雙方資源或利益的交換與合作。因此一項成功的贊助必須是雙方互利互惠、互有所得的，它也是受法制化市場經(jīng)濟(jì)左右的。贊助絕非只是“賣廣告”或“屬冠名權(quán)”，而是雙方資源重新配置的深層次合作。4.4 將已投

47、入使用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓這種情況是指已經(jīng)建成并已投入使用的房地產(chǎn)，其房屋所有人將房屋產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人。這種行為按照國家有關(guān)的房地產(chǎn)法律和法規(guī)，應(yīng)當(dāng)?shù)接嘘P(guān)部門辦理房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移變更手續(xù)，原土地使用權(quán)屬于無償劃撥的，還應(yīng)到土地管理部門補(bǔ)交土地使用權(quán)出讓金。這種情況既發(fā)生了產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓又取得了收入，應(yīng)納入土地增值稅的征稅范圍。4.5 房地產(chǎn)交換這種情況是指一方以房地產(chǎn)與另一方的房地產(chǎn)進(jìn)行交換的行為，由于這種行為既發(fā)生了房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、土地使用的轉(zhuǎn)移，交換雙方又取得了實物形態(tài)的收入，按條例規(guī)定屬于土地增值稅的征稅范圍。第五節(jié)不征稅和免稅的交易行為根據(jù)2003 年 5 月國家稅務(wù)

48、總局地方稅務(wù)司編寫的，中國稅務(wù)出版社出版的新編地方稅業(yè)務(wù)指南中，土地增值稅不征稅和免稅范圍的有關(guān)內(nèi)容，主要有如下幾項：5.1 房地產(chǎn)的繼承房地產(chǎn)的繼承是指房產(chǎn)的原產(chǎn)權(quán)所有人、依照法律規(guī)定取得土地使用權(quán)的土地使用人死亡以后，由其繼承人依法承受死者房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)的民事法律行為。繼承通常分為法定繼承和遺囑繼承。法定繼承主要是指由死者的父母、子女、 兄弟姐妹等親屬繼承該房地產(chǎn)；遺囑繼承主要是指由死者生前所立遺囑中指定的繼承人繼承該房地產(chǎn)。這種行為中發(fā)生了房地產(chǎn)的權(quán)屬變更，但作為房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)的原所有人（ 即被繼承人） 并沒有因為權(quán)屬的轉(zhuǎn)讓而取得任何收入。因此，房地產(chǎn)的繼承不屬于土地增值稅的

49、征稅范圍。5.2 房地產(chǎn)的贈與房地產(chǎn)的贈與是指房產(chǎn)的原產(chǎn)權(quán)所有人（ 即贈與人） 依照法律規(guī)定取得土地使用權(quán)的土地使用人，將自己所擁有的房地產(chǎn)無償?shù)亟唤o其他人（ 即受贈人） 的民事法律行為。財稅字1995 48 號文件規(guī)定， “上述贈與是指如下情況：（ 1）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。（ 2）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利公益事業(yè)的。上述社會團(tuán)體是指中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災(zāi)委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯(lián)合會、全國老年基

50、金會、老區(qū)促進(jìn)會以及經(jīng)民政部門批準(zhǔn)成立的其他非營利的公益組織?！边@種行為雖發(fā)生了房地產(chǎn)的權(quán)屬變更，但作為房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)的原所有人（即贈與人 ） 并沒有因為權(quán)屬的轉(zhuǎn)讓而取得任何收入。因此，房地產(chǎn)的贈與不屬于土地增值稅的征稅范圍。5.3 房地產(chǎn)出租房地產(chǎn)的出租是指房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有人、依照法律規(guī)定取得土地使用權(quán)的土地使用人，將房產(chǎn)、土地使用權(quán)租賃給承租人使用，由承租人向出租人支付租金的行為。房地產(chǎn)的出租，出租人雖然取得了收入，但沒有發(fā)生房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓。因此，不屬于土地增值稅的征稅范圍。但對于以出租名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)之實，以逃避土地增值稅的，應(yīng)根據(jù) 征管法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。5.4 房地產(chǎn)

51、抵押房地產(chǎn)的抵押是指房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有人、依法取得土地使用權(quán)的土地使用人，作為債務(wù)人或第三人向債權(quán)人提供不動產(chǎn)作為清償債務(wù)的擔(dān)保而不移轉(zhuǎn)占有的法律行為。這種情況由于房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)在抵押期間產(chǎn)權(quán)并沒有發(fā)生權(quán)屬的變更，房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有人、土地使用權(quán)人仍能對房地產(chǎn)行使占有、使用、收益等權(quán)利，房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有人、土地使用權(quán)人雖然在抵押期間取得了一定的收入，但實際上這些收入在抵押期滿后是要連本帶利償還給債權(quán)人的。因此，對房地產(chǎn)的抵押，在抵押期間不征收土地增值稅只是待抵押期滿后，視該房地產(chǎn)是否轉(zhuǎn)移占有而確定是否征收土地增值稅。對于以房地產(chǎn)抵債而發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)讓，應(yīng)列入土地增值稅的征稅范圍。5.5 房地

52、產(chǎn)的聯(lián)建房地產(chǎn)的聯(lián)建行為是指由一方出土地，另一方出資金，共同建房，建成后雙方各得一部分的行為。這實際上是以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)來換取新建成房屋部分產(chǎn)權(quán)的行為。對其是否征收土地增值稅，由財政部、國家稅務(wù)總局另行規(guī)定。5.6 房地產(chǎn)的代建房房地產(chǎn)的代建房行為是指房地產(chǎn)開發(fā)公司代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)的開發(fā)，開發(fā)完成后向客戶收取代建房收入的行為。對于房地產(chǎn)開發(fā)公司而言，雖然取得了收入，但沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，收入是一種勞務(wù)收入，故不屬于土地增值稅的征稅范圍。5.7 房地產(chǎn)的重新評估房地產(chǎn)的重新評估是指國有企業(yè)在清產(chǎn)核資時對房地產(chǎn)進(jìn)行重新評估而使其升值的情況。 這種情況房地產(chǎn)雖然有增值但其既沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)

53、屬的轉(zhuǎn)移，房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)人也未取得收入，所以不屬于土地增值稅的征稅范圍。5.8 國家收回、征用因國家收回國有土地使用權(quán)、征用地上的建筑物及其附著物而使房地產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移的。 這種情況發(fā)生了房地產(chǎn)權(quán)屬的變更，原房地產(chǎn)所有人、土地使用人也取得了一定的收入（ 補(bǔ)償金 ） ，但根據(jù)條例的有關(guān)規(guī)定，對此免征土地增值稅。此外，對于因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，細(xì)則規(guī)定也免征土地增值稅。第六節(jié)確認(rèn)應(yīng)稅行為的稅法依據(jù)6.1 確認(rèn)應(yīng)稅行為的稅法依據(jù)6.1.1 國家稅務(wù)總局規(guī)定國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)土地增值稅宣傳提綱的通知國稅函發(fā)1995110 號文件的規(guī)定： “根據(jù)條例的規(guī)定，凡轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的行為都應(yīng)繳納土地增值稅。這樣界定有三層含意：一是土地增值稅僅對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)的征收，對轉(zhuǎn)讓集體土地使用權(quán)的不征稅。這是因為，根據(jù)中華人民共和國土地管理法的規(guī)定，國家為了公共利益，可以依照法律規(guī)定對集體土地實行征用，依法被征用后的土地屬于國家所有。未經(jīng)國家征用的集體土地不得轉(zhuǎn)讓。如要自行