審計學(第三章)

1、1第三章第三章 審計證據(jù)審計證據(jù)n本章重點難點：本章重點難點：n審計證據(jù)的可靠性判斷審計證據(jù)的可靠性判斷n審計程序的種類審計程序的種類n本章較重要，但較簡單，注會考試很少出題本章較重要，但較簡單，注會考試很少出題2第三章第三章 審計證據(jù)審計證據(jù)n 注冊會計師應當獲取注冊會計師應當獲取充分、適當充分、適當?shù)膶徲嫷膶徲嬜C據(jù)，以得出合理的審計結論，作為形成證據(jù)，以得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎。審計意見的基礎。n因此，注冊會計師需要確定因此，注冊會計師需要確定什么構成審計什么構成審計證據(jù)證據(jù)，如何獲取如何獲取審計證據(jù)，審計證據(jù)，如何確定如何確定已收集已收集的證據(jù)是否的證據(jù)是否充分適當充分

2、適當，收集的審計證據(jù)，收集的審計證據(jù)如何如何支持支持審計意見。審計意見。n審計證據(jù)是審計中的一個核心概念。審計證據(jù)是審計中的一個核心概念。3一、審計證據(jù)的性質(zhì)一、審計證據(jù)的性質(zhì)n（一）審計證據(jù)的定義（一）審計證據(jù)的定義n審計證據(jù)是指注冊會計師為了得出審計結審計證據(jù)是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的論、形成審計意見而使用的所有信息所有信息。n審計證據(jù)包括構成財務報表基礎的審計證據(jù)包括構成財務報表基礎的會計記會計記錄所含有的信息和其他信息。錄所含有的信息和其他信息。 41、會計記錄中含有的信息、會計記錄中含有的信息n會計記錄主要包括會計記錄主要包括原始憑證、記賬憑證、原始憑證、記

3、賬憑證、總分類賬和明細分類賬、未在記賬憑證中總分類賬和明細分類賬、未在記賬憑證中反映的對財務報表的其他調(diào)整，以及支持反映的對財務報表的其他調(diào)整，以及支持成本分配、計算、調(diào)節(jié)和披露的手工計算成本分配、計算、調(diào)節(jié)和披露的手工計算表和電子數(shù)據(jù)表表和電子數(shù)據(jù)表。 n上述會計記錄是編制財務報表的基礎，上述會計記錄是編制財務報表的基礎，構成注冊會計師執(zhí)行財務報表審計業(yè)務所構成注冊會計師執(zhí)行財務報表審計業(yè)務所需獲取的審計證據(jù)的重要部分。需獲取的審計證據(jù)的重要部分。 52、其他信息、其他信息n會計記錄中含有的信息本身會計記錄中含有的信息本身并不足以提供充并不足以提供充分的審計證據(jù)分的審計證據(jù)作為對財務報表發(fā)表

4、審計意見作為對財務報表發(fā)表審計意見的基礎，注冊會計師還應當獲取用作審計證的基礎，注冊會計師還應當獲取用作審計證據(jù)的據(jù)的其他信息。其他信息。 n可用作審計證據(jù)的可用作審計證據(jù)的其他信息包括：其他信息包括： n（1）注冊會計師從被審計單位內(nèi)部或外部獲）注冊會計師從被審計單位內(nèi)部或外部獲取的取的會計記錄以外的信息會計記錄以外的信息，如被審計單位，如被審計單位會議會議記錄、內(nèi)部控制手冊、詢證函的回函、分析師記錄、內(nèi)部控制手冊、詢證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數(shù)據(jù)的報告、與競爭者的比較數(shù)據(jù)等；等； 62、其他信息、其他信息n（2）通過）通過詢問、觀察和檢查詢問、觀察和檢查等審計程等審計程序獲取

5、的信息，如通過檢查存貨獲取存序獲取的信息，如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據(jù)等；貨存在性的證據(jù)等； n（3）自身編制或獲取的可以通過）自身編制或獲取的可以通過合理合理推斷得出結論的信息推斷得出結論的信息，如注冊會計師編，如注冊會計師編制的各種計算表、分析表等。制的各種計算表、分析表等。7相互關系相互關系n財務報表依據(jù)的會計記錄中包含的信息財務報表依據(jù)的會計記錄中包含的信息和其他信息和其他信息共同構成共同構成了審計證據(jù)，了審計證據(jù)，兩者缺兩者缺一不可。一不可。n如果沒有前者，審計工作將無法進行；如果沒有前者，審計工作將無法進行；如果沒有后者，可能無法識別重大錯報如果沒有后者，可能無法識別重大錯報

6、風險。風險。n只有將只有將兩者結合兩者結合在一起，才能將審計在一起，才能將審計風險降至可接受的低水平，為注冊會計風險降至可接受的低水平，為注冊會計師發(fā)表審計意見提供合理基礎。師發(fā)表審計意見提供合理基礎。8（二）審計證據(jù)的充分性與適當性（二）審計證據(jù)的充分性與適當性n注冊會計師應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，注冊會計師應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運用職業(yè)判斷，評價審計證據(jù)的運用職業(yè)判斷，評價審計證據(jù)的充分性充分性和適當性和適當性。n審計證據(jù)的審計證據(jù)的充分性和適當性充分性和適當性是審計證是審計證據(jù)的兩個基本特征。據(jù)的兩個基本特征。91、審計證據(jù)的充分性、審計證據(jù)的充分性n審計證據(jù)的審計證據(jù)的充分性充分性是對審計

7、證據(jù)是對審計證據(jù)數(shù)量的數(shù)量的衡量，衡量，主要與注冊會計師主要與注冊會計師確定的樣本量確定的樣本量有關。有關。n例如，對某個審計項目實施某一選定的例如，對某個審計項目實施某一選定的審計程序，從審計程序，從200個樣本中獲得的證據(jù)要個樣本中獲得的證據(jù)要比從比從100個樣本中獲得的證據(jù)更充分。個樣本中獲得的證據(jù)更充分。101、審計證據(jù)的充分性、審計證據(jù)的充分性n注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量受注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量受其對重大錯報風險評估的影響（其對重大錯報風險評估的影響（評估的重評估的重大錯報風險越髙，需要的審計證據(jù)可能越大錯報風險越髙，需要的審計證據(jù)可能越多多），并受審計證據(jù)質(zhì)量的

8、影響（），并受審計證據(jù)質(zhì)量的影響（審計證審計證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)可能越少據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)可能越少）。）。n然而，注冊會計師然而，注冊會計師僅靠獲取更多的審計僅靠獲取更多的審計證據(jù)可能無法彌補其質(zhì)量上的缺陷。證據(jù)可能無法彌補其質(zhì)量上的缺陷。111、審計證據(jù)的充分性、審計證據(jù)的充分性n例如，注冊會計師對某例如，注冊會計師對某電腦公司電腦公司進行審進行審計，經(jīng)過分析認為，受被審計單位行業(yè)計，經(jīng)過分析認為，受被審計單位行業(yè)性質(zhì)的影響，存貨陳舊的可能性相當高，性質(zhì)的影響，存貨陳舊的可能性相當高，存貨計價的錯報可能性就比較大。存貨計價的錯報可能性就比較大。n注冊會計師在審計中就要選取更多

9、的存注冊會計師在審計中就要選取更多的存貨樣本進行測試，以確定存貨陳舊的程貨樣本進行測試，以確定存貨陳舊的程度，從而確認存貨的價值是否被高估。度，從而確認存貨的價值是否被高估。122、審計證據(jù)的適當性、審計證據(jù)的適當性n審計證據(jù)的審計證據(jù)的適當性適當性是對審計證據(jù)是對審計證據(jù)質(zhì)量的質(zhì)量的衡量，衡量，即審計證據(jù)在支持各類交易、賬戶即審計證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報的相關認定，或發(fā)現(xiàn)其中存在余額、列報的相關認定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯報方面具有錯報方面具有相關性和可靠性相關性和可靠性。n相關性是指審計證據(jù)應與審計目標相關聯(lián)；相關性是指審計證據(jù)應與審計目標相關聯(lián)；可靠性是指審計證據(jù)應能如實地反映客觀可

10、靠性是指審計證據(jù)應能如實地反映客觀事實。事實。n相關性和可靠性是適當性的核心內(nèi)容，相關性和可靠性是適當性的核心內(nèi)容，只只有相關且可靠的審計證據(jù)才是高質(zhì)量的。有相關且可靠的審計證據(jù)才是高質(zhì)量的。13（1 1）審計證據(jù)的相關性）審計證據(jù)的相關性n相關性，相關性，是指用作審計證據(jù)的信息與審計是指用作審計證據(jù)的信息與審計程序的目的和所考慮的相關認定之間的邏程序的目的和所考慮的相關認定之間的邏輯聯(lián)系。輯聯(lián)系。n如果某審計程序的目的是如果某審計程序的目的是測試應付賬款的測試應付賬款的計價髙估計價髙估，則測試已記錄的應付賬款可能，則測試已記錄的應付賬款可能是相關的審計程序。是相關的審計程序。n如果某審計程序

11、的目的是如果某審計程序的目的是測試應付賬款的測試應付賬款的計價低估計價低估，相關的審計程序可能是測試期，相關的審計程序可能是測試期后支出、未支付發(fā)票、供應商結算單以及后支出、未支付發(fā)票、供應商結算單以及發(fā)票未到的收貨報告單等。發(fā)票未到的收貨報告單等。14（1 1）審計證據(jù)的相關性）審計證據(jù)的相關性n（1）特定的審計程序）特定的審計程序可能只為某些認定提可能只為某些認定提供相關的審計證據(jù)，而與其他認定無關供相關的審計證據(jù)，而與其他認定無關。n例如，例如，檢查期后應收賬款收回檢查期后應收賬款收回的記錄和文的記錄和文件可以提供有關件可以提供有關存在和計價存在和計價的審計證據(jù)，但的審計證據(jù)，但未必提供

12、與截止測試相關的審計證據(jù)未必提供與截止測試相關的審計證據(jù) 。15（1 1）審計證據(jù)的相關性）審計證據(jù)的相關性n（2）不同來源或不同性質(zhì)的審計證據(jù)可不同來源或不同性質(zhì)的審計證據(jù)可能與同一認定相關能與同一認定相關。例如，注冊會計師可。例如，注冊會計師可以分析應收賬款的賬齡和應收賬款的期后以分析應收賬款的賬齡和應收賬款的期后收款情況，以獲取與壞賬準備計價有關的收款情況，以獲取與壞賬準備計價有關的審計證據(jù)。審計證據(jù)。n（3）有關某一特定認定（如存貨的存在有關某一特定認定（如存貨的存在認定的審計證據(jù)，不能替代與其他認定認定的審計證據(jù)，不能替代與其他認定（如該存貨的計價認定（如該存貨的計價認定)相關的審計

13、證據(jù)。相關的審計證據(jù)。16（2）審計證據(jù)的可靠性）審計證據(jù)的可靠性n審計證據(jù)的可靠性是指審計證據(jù)的審計證據(jù)的可靠性是指審計證據(jù)的可信可信程度。程度。n例如，注冊會計師例如，注冊會計師親自檢查親自檢查存貨所獲得存貨所獲得的證據(jù)，就比被審計單位管理層提供給的證據(jù)，就比被審計單位管理層提供給注冊會計師的存貨數(shù)據(jù)更可靠。注冊會計師的存貨數(shù)據(jù)更可靠。 17判斷證據(jù)可靠性時遵循的原則判斷證據(jù)可靠性時遵循的原則n（1）從外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他）從外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠來源獲取的審計證據(jù)更可靠n未經(jīng)被審計單位有關職員之手，未經(jīng)被審計單位有關職員之手，從而減少了偽

14、從而減少了偽造、更改憑證或業(yè)務記錄的可能性，因而其證造、更改憑證或業(yè)務記錄的可能性，因而其證明力最強。此類證據(jù)如銀行詢證函回函、應收明力最強。此類證據(jù)如銀行詢證函回函、應收賬款詢證函回函、保險公司等出具的證明等。賬款詢證函回函、保險公司等出具的證明等。n從其他來源獲取審計證據(jù)從其他來源獲取審計證據(jù)，由于證據(jù)提供者，由于證據(jù)提供者與被審計單位存在經(jīng)濟或行政關系等原因，其與被審計單位存在經(jīng)濟或行政關系等原因，其可靠性應受到質(zhì)疑。如被審計單位內(nèi)部會計記可靠性應受到質(zhì)疑。如被審計單位內(nèi)部會計記錄、會議記錄等。錄、會議記錄等。18判斷證據(jù)可靠性時遵循的原則判斷證據(jù)可靠性時遵循的原則n（2）內(nèi)部控制有效時

15、內(nèi)部生成的審計證）內(nèi)部控制有效時內(nèi)部生成的審計證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生成的審計證據(jù)據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠更可靠n如果被審計單位有著健全的內(nèi)部控制且在日常管如果被審計單位有著健全的內(nèi)部控制且在日常管理中得到一貫地執(zhí)行，會計記錄的可信賴程度將理中得到一貫地執(zhí)行，會計記錄的可信賴程度將會增加。如果被審計單位的內(nèi)部控制薄弱，甚至會增加。如果被審計單位的內(nèi)部控制薄弱，甚至不存在任何內(nèi)部控制，被審計單位內(nèi)部憑證記錄不存在任何內(nèi)部控制，被審計單位內(nèi)部憑證記錄的可靠性就大為降低。的可靠性就大為降低。n例如，如果與銷售業(yè)務相關的內(nèi)部控制有效，注例如，如果與銷售業(yè)務相關的內(nèi)部控制有效，注冊會

16、計師就能從銷售發(fā)票和發(fā)貨單中取得比內(nèi)部冊會計師就能從銷售發(fā)票和發(fā)貨單中取得比內(nèi)部控制不健全時更加可靠的審計證據(jù)?？刂撇唤∪珪r更加可靠的審計證據(jù)。19判斷證據(jù)可靠性時遵循的原則判斷證據(jù)可靠性時遵循的原則n（3）直接獲取的審計證據(jù)比間接獲取或）直接獲取的審計證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計證據(jù)更可靠推論得出的審計證據(jù)更可靠n例如，注冊會計師觀察某項控制的運行得例如，注冊會計師觀察某項控制的運行得到的證據(jù)比詢問被審計單位某項內(nèi)部控制到的證據(jù)比詢問被審計單位某項內(nèi)部控制的運行得到的證據(jù)更可靠。間接獲取的證的運行得到的證據(jù)更可靠。間接獲取的證據(jù)有被涂改及偽造的可能性，降低了可信據(jù)有被涂改及偽造的可能性，降

17、低了可信賴程度。推論得出的審計證據(jù)，其主觀性賴程度。推論得出的審計證據(jù)，其主觀性較強，人為因素較多，可信賴程度也受到較強，人為因素較多，可信賴程度也受到影響。影響。20判斷證據(jù)可靠性時遵循的原則判斷證據(jù)可靠性時遵循的原則n（4）以文件、記錄形式存在的審計證據(jù)比）以文件、記錄形式存在的審計證據(jù)比口頭形式的審計證據(jù)更可靠口頭形式的審計證據(jù)更可靠n例如，會議的同步書面記錄比對討論事項事后口頭例如，會議的同步書面記錄比對討論事項事后口頭表述更可靠。如注冊會計師在對應收賬款進行賬齡表述更可靠。如注冊會計師在對應收賬款進行賬齡分析后，可以向應收賬款負責人詢問逾期應收賬款分析后，可以向應收賬款負責人詢問逾期

18、應收賬款收回的可能性。如果該負責人的意見與注冊會計師收回的可能性。如果該負責人的意見與注冊會計師自行估計的壞賬損失基本一致，則這一口頭證據(jù)就自行估計的壞賬損失基本一致，則這一口頭證據(jù)就可成為證實注冊會計師對有關壞賬損失的判斷的重可成為證實注冊會計師對有關壞賬損失的判斷的重要證據(jù)。要證據(jù)。n但在一般情況下，口頭證據(jù)往往需要得到其他相應但在一般情況下，口頭證據(jù)往往需要得到其他相應證據(jù)的支持。證據(jù)的支持。21判斷證據(jù)可靠性時遵循的原則判斷證據(jù)可靠性時遵循的原則n（5）從原件獲取的審計證據(jù)比從傳真件）從原件獲取的審計證據(jù)比從傳真件或復印件獲取的審計證據(jù)更可靠或復印件獲取的審計證據(jù)更可靠n注冊會計師可審

19、查原件是否有被涂改或注冊會計師可審查原件是否有被涂改或偽造的跡象，排除偽證，提高證據(jù)的可信偽造的跡象，排除偽證，提高證據(jù)的可信賴程度。而傳真件或復印件容易是變造或賴程度。而傳真件或復印件容易是變造或偽造的結果，可靠性較低。偽造的結果，可靠性較低。22例外情況例外情況n例如，審計證據(jù)雖是從獨立的外部來例如，審計證據(jù)雖是從獨立的外部來源獲得，但如果該證據(jù)是由源獲得，但如果該證據(jù)是由不知情者或不知情者或不具備資格者提供不具備資格者提供，審計證據(jù)也可能是，審計證據(jù)也可能是不可靠的。不可靠的。n同樣，如果注冊會計師同樣，如果注冊會計師不具備評價證不具備評價證據(jù)的專業(yè)能力據(jù)的專業(yè)能力，那么即使是直接獲取的

20、，那么即使是直接獲取的證據(jù)，也可能不可靠。證據(jù)，也可能不可靠。23（3）充分性和適當性之間的關系）充分性和適當性之間的關系 n充分性和適當性是審計證據(jù)的兩個重充分性和適當性是審計證據(jù)的兩個重要特征，要特征，兩者缺一不可兩者缺一不可，只有充分且適，只有充分且適當?shù)膶徲嬜C據(jù)才是有證明力的。當?shù)膶徲嬜C據(jù)才是有證明力的。 n注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)數(shù)量也受審計證據(jù)質(zhì)量的影響量也受審計證據(jù)質(zhì)量的影響。審計證據(jù)。審計證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)數(shù)量可能越質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)數(shù)量可能越少。也就是說，少。也就是說，審計證據(jù)的適當性會影審計證據(jù)的適當性會影響審計證據(jù)的充

21、分性響審計證據(jù)的充分性。24（3）充分性和適當性之間的關系）充分性和適當性之間的關系n需要注意的是，盡管審計證據(jù)的充分需要注意的是，盡管審計證據(jù)的充分性和適當性相關，但如果審計證據(jù)的質(zhì)性和適當性相關，但如果審計證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，那么注冊會計師僅靠獲取量存在缺陷，那么注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據(jù)可能無法彌補其質(zhì)量上更多的審計證據(jù)可能無法彌補其質(zhì)量上的缺陷的缺陷。n同樣地，如果注冊會計師獲取的證據(jù)同樣地，如果注冊會計師獲取的證據(jù)不可靠，那么證據(jù)數(shù)量再多也難以起到不可靠，那么證據(jù)數(shù)量再多也難以起到證明作用。證明作用。25（4）評價充分性和適當性時的特殊考慮）評價充分性和適當性時的特殊考慮 n對

22、文件記錄可靠性的考慮對文件記錄可靠性的考慮n審計工作審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)握鎮(zhèn)?，注冊會計師也不是鑒定文件記錄，注冊會計師也不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜?，但真?zhèn)蔚膶＜?，但應當考慮用作審計證據(jù)應當考慮用作審計證據(jù)的信息的可靠性，并考慮與這些信息生的信息的可靠性，并考慮與這些信息生成與維護相關的控制的有效性成與維護相關的控制的有效性。26（4）評價充分性和適當性時的特殊考慮）評價充分性和適當性時的特殊考慮n如果在審計過程中識別出的情況使其認為如果在審計過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發(fā)生

23、變動，注冊會計師些條款已發(fā)生變動，注冊會計師應當作出進應當作出進一步調(diào)查一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作以評價文件記錄的真?zhèn)?。利用專家的工作以評價文件記錄的真?zhèn)?。n例如，如發(fā)現(xiàn)某銀行詢證函回函有偽造或例如，如發(fā)現(xiàn)某銀行詢證函回函有偽造或篡改的跡象，注冊會計師應當作進一步的調(diào)篡改的跡象，注冊會計師應當作進一步的調(diào)查，并考慮是否存在舞弊的可能性。必要時，查，并考慮是否存在舞弊的可能性。必要時，應當通過適當方式聘請專家予以鑒定。應當通過適當方式聘請專家予以鑒定。27（4）評價充分性和適當性時的特殊考慮）評價充分性和適當性時的特殊考慮n使用被審計單位生

24、成信息時的考慮使用被審計單位生成信息時的考慮n如果在實施審計程序時使用被審計單如果在實施審計程序時使用被審計單位生成的信息，注冊會計師位生成的信息，注冊會計師應當就這些應當就這些信息的準確性和完整性獲取審計證據(jù)信息的準確性和完整性獲取審計證據(jù)。例如，在審計收入項目時，注冊會計師例如，在審計收入項目時，注冊會計師應當考慮價格信息的準確性以及銷售量應當考慮價格信息的準確性以及銷售量數(shù)據(jù)的完整性和準確性。在某些情況下，數(shù)據(jù)的完整性和準確性。在某些情況下，重新計算這些信息，測試與信息生成有重新計算這些信息，測試與信息生成有關的控制等。關的控制等。28（4）評價充分性和適當性時的特殊考慮）評價充分性和適

25、當性時的特殊考慮n證據(jù)相互矛盾時的考慮證據(jù)相互矛盾時的考慮n如果針對某項認定從不同來源獲取的如果針對某項認定從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計證據(jù)審計證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計證據(jù)能夠能夠相互印證相互印證，與該項認定相關的審計，與該項認定相關的審計證據(jù)則證據(jù)則具有更強的說服力具有更強的說服力。例如，注冊。例如，注冊會計師通過檢查會計師通過檢查委托加工協(xié)議委托加工協(xié)議發(fā)現(xiàn)被審發(fā)現(xiàn)被審計單位有委托加工材料，且委托加工材計單位有委托加工材料，且委托加工材料占存貨比重較大，經(jīng)發(fā)料占存貨比重較大，經(jīng)發(fā)函詢證函詢證后證實后證實委托加工材料確實存在。委托加工材料確實存在。294、評價充分性和適當

26、性時的特殊考慮、評價充分性和適當性時的特殊考慮n如果從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取如果從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的的不同性質(zhì)的審計證據(jù)不一致審計證據(jù)不一致，表明某項，表明某項審計證據(jù)可能不可靠，注冊會計師應當審計證據(jù)可能不可靠，注冊會計師應當追追加必要的審計程序。加必要的審計程序。n上例中，如果注冊會計師發(fā)函詢證后上例中，如果注冊會計師發(fā)函詢證后證實委托加工材料已加工完成并返回被證實委托加工材料已加工完成并返回被審計單位。這時，注冊會計師應追加審審計單位。這時，注冊會計師應追加審計程序，確認委托加工材料收回后是否計程序，確認委托加工材料收回后是否未入庫或被審計單位收回后予以銷售而

27、未入庫或被審計單位收回后予以銷售而未入賬。未入賬。30（4）評價充分性和適當性時的特殊考慮）評價充分性和適當性時的特殊考慮n獲取審計證據(jù)時對成本的考慮獲取審計證據(jù)時對成本的考慮n注冊會計師注冊會計師可以考慮可以考慮獲取審計證據(jù)的獲取審計證據(jù)的成本與所獲取信息的有用性之間的關系，成本與所獲取信息的有用性之間的關系，但不應以獲取審計證據(jù)的困難和成本為但不應以獲取審計證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的審計程序由減少不可替代的審計程序。31（4）評價充分性和適當性時的特殊考慮）評價充分性和適當性時的特殊考慮n為了保證得出的審計結論、形成的審計為了保證得出的審計結論、形成的審計意見是恰當?shù)?，注冊會計師?/p>

28、見是恰當?shù)?，注冊會計師不應將獲取審不應將獲取審計證據(jù)的成本高低和難易程度作為減少不計證據(jù)的成本高低和難易程度作為減少不可替代的審計程序的理由?？商娲膶徲嫵绦虻睦碛?。n例如，在某些情況下，存貨監(jiān)盤是證例如，在某些情況下，存貨監(jiān)盤是證實存貨存在性認定的不可替代的審計程實存貨存在性認定的不可替代的審計程序，注冊會計師在審計中不得以檢查成序，注冊會計師在審計中不得以檢查成本高和難以實施為由而不執(zhí)行該程序。本高和難以實施為由而不執(zhí)行該程序。32二、審計程序二、審計程序n（一）審計程序的作用（一）審計程序的作用n注冊會計師利用審計程序獲取審計證據(jù)涉注冊會計師利用審計程序獲取審計證據(jù)涉及以下四個方面的決策

29、：及以下四個方面的決策：n一是選用何種審計程序；一是選用何種審計程序；n二是對選定的審計程序，應當選取多大的二是對選定的審計程序，應當選取多大的樣本規(guī)模；樣本規(guī)模；n三是應當從總體中選取哪些項目；三是應當從總體中選取哪些項目；n四是何時執(zhí)行這些程序。四是何時執(zhí)行這些程序。3334（一）審計程序的作用（一）審計程序的作用n審計程序審計程序是指注冊會計師在審計過程中的是指注冊會計師在審計過程中的某個時間，對將要獲取的某類審計證據(jù)如何某個時間，對將要獲取的某類審計證據(jù)如何進行收集的進行收集的詳細指令。詳細指令。n在設計審計程序時，注冊會計師通常使用在設計審計程序時，注冊會計師通常使用規(guī)范的措辭或術語

30、規(guī)范的措辭或術語，以使審計人員能夠準確，以使審計人員能夠準確理解和執(zhí)行。理解和執(zhí)行。35（二）審計程序的種類（二）審計程序的種類n1、檢查、檢查n檢查檢查是指注冊會計師對被審計單位內(nèi)部或是指注冊會計師對被審計單位內(nèi)部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式外部生成的，以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在的存在的記錄和文件進行審查，或對資產(chǎn)進行記錄和文件進行審查，或對資產(chǎn)進行實物審查。實物審查。 n檢查記錄或文件可以提供可靠程度不同的檢查記錄或文件可以提供可靠程度不同的審計證據(jù)，審計證據(jù)的可靠性取決于記錄或審計證據(jù)，審計證據(jù)的可靠性取決于記錄或文件的性質(zhì)和來源。文件的性質(zhì)和來源。 361、檢查、檢查n

31、檢查有形資產(chǎn)檢查有形資產(chǎn)可為其可為其存在提供可靠的審計存在提供可靠的審計證據(jù)證據(jù)，但，但不一定能夠為權利和義務或計價不一定能夠為權利和義務或計價等認定提供可靠的審計證據(jù)。等認定提供可靠的審計證據(jù)。372、觀察、觀察n觀察觀察是指注冊會計師察看相關人員正在從是指注冊會計師察看相關人員正在從事的活動或執(zhí)行的程序。例如，對客戶執(zhí)行事的活動或執(zhí)行的程序。例如，對客戶執(zhí)行的存貨盤點或控制活動進行觀察。的存貨盤點或控制活動進行觀察。n觀察可以觀察可以提供執(zhí)行有關過程或程序的審計提供執(zhí)行有關過程或程序的審計證據(jù)證據(jù)，但觀察所提供的審計證據(jù)，但觀察所提供的審計證據(jù)僅限于觀僅限于觀察發(fā)生的時點察發(fā)生的時點，而且

32、被觀察人員的行為可，而且被觀察人員的行為可能因被觀察而受到影響，這也會使觀察提能因被觀察而受到影響，這也會使觀察提供的審計證據(jù)受到限制。供的審計證據(jù)受到限制。383、詢問、詢問n詢問詢問是指注冊會計師以是指注冊會計師以書面或口頭方式書面或口頭方式，向被審計單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取向被審計單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取財務信息和非財務信息，并對答復進行評財務信息和非財務信息，并對答復進行評價的過程。價的過程。n詢問廣泛應用于整個審計過程中。詢問廣泛應用于整個審計過程中。詢問本詢問本身不足以發(fā)現(xiàn)認定層次存在的重大錯報，身不足以發(fā)現(xiàn)認定層次存在的重大錯報，也不足以測試內(nèi)部控制運行的有效性，注也不足以測試內(nèi)部控制運行的有效性，注冊會計師還應當實施其他審計程序以獲取冊會計師還應當實施其他審計程序以獲取充分、適當?shù)膶徲?/p>