第七章無形資產

1、劉永澤 陳立軍 主編普通高等教育“十一五”國家級規(guī)劃教材第七章第七章 無形資產無形資產主主 講：丁新民講：丁新民課件制作：丁新民課件制作：丁新民目的要求 通過本章學習，了解無形資產的概念， 分類，計價，攤銷等基本概念，掌握無形資產 及其他長期資產的核算方法。重點難點 無形資產，長期待攤費用的核算核算為 本章學習的重點，其中對無形資產概念的理解 核算為本章學習難點。主要內容 包括：無形資產和其他長期資產。教學手段 講授為主，輔以實例講解討論，課堂 練習和課后練習。目 錄第一節(jié)第一節(jié) 無形資產概述無形資產概述第二節(jié)第二節(jié) 無形資產的初始計量無形資產的初始計量第三節(jié)第三節(jié) 內部研究開發(fā)費用的確認與計

2、量內部研究開發(fā)費用的確認與計量第四節(jié)第四節(jié) 無形資產的后續(xù)計量無形資產的后續(xù)計量第五節(jié)第五節(jié) 無形資產的處置無形資產的處置一、無形資產的含義及特征一、無形資產的含義及特征第一節(jié) 無形資產概述企業(yè)會計準則第6號無形資產無形資產是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。國際會計準則第38號無形資產無形資產指為用于商品或勞務的生產或供應、出租給其他單位，或管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的、可辨認非貨幣性資產。相同點相同點不同點不同點二者都強調無形資產沒有實物形態(tài)和可辨認性的特點國際會計準則強調了企業(yè)持有該項資產的目的我國的會計準則卻沒有做詳細的表述 根據(jù)我國會計準則關于無形資產定義的要求

3、，無形資產根據(jù)我國會計準則關于無形資產定義的要求，無形資產具體包括的內容有具體包括的內容有國家專利主管機關依法授予發(fā)明創(chuàng)造專利申請人對其發(fā)明創(chuàng)造在法定期限內所享有的專有權利企業(yè)在某一地區(qū)經營或銷售某種特定商品的權利或是一家企業(yè)接受另一家企業(yè)使用其商標、商號、技術秘密等的權利由政府機構授權企業(yè)間依照簽訂的合同作者對其創(chuàng)作的文學、科學和藝術作品依法享有的某些特殊權利專門在某類指定的商品或產品上使用特定的名稱或圖案的權利國家準許某企業(yè)在一定期間內對國有土地享有開發(fā)、利用、經營的權利不為外界所知，在生產經營活動中已采用了的，不享有法律保護的，可以帶來經濟效益的各種技術和訣竅 商譽具有不可辨認的特點，因

4、此國際會計準則也是將商商譽具有不可辨認的特點，因此國際會計準則也是將商譽排除在無形資產之外。這一點與我國企業(yè)會計準則的譽排除在無形資產之外。這一點與我國企業(yè)會計準則的規(guī)定是相同的。規(guī)定是相同的。 無形資產具有的特征無形資產具有的特征： （1 1）沒有實物形態(tài)。）沒有實物形態(tài)。 （2 2）將在較長時期內為企業(yè)提供經濟利益。）將在較長時期內為企業(yè)提供經濟利益。 （3 3）企業(yè)持有無形資產的目的是生產商品、提供勞）企業(yè)持有無形資產的目的是生產商品、提供勞務、出租給他人，或是用于企業(yè)的管理而不是其他方務、出租給他人，或是用于企業(yè)的管理而不是其他方面。面。 （4 4）所提供的未來經濟利益具有高度的不確定

5、性。）所提供的未來經濟利益具有高度的不確定性。二、無形資產的分類二、無形資產的分類按無形資產取得的來源不同分類外購的無形資產自行開發(fā)的無形資產投資者投入的無形資產企業(yè)合并取得的無形資產債務重組取得的無形資產以非貨幣性資產交換取得的無形資產政府補助取得的無形資產按無形資產的使用壽命是否有期限有期限無形資產無期限無形資產影響初始計量影響攤銷三、無形資產的確認三、無形資產的確認 作為無形項目，只有同時滿足以下三個條件，才能將其作為無形項目，只有同時滿足以下三個條件，才能將其確認為無形資產：確認為無形資產： （1 1）符合無形資產的定義；）符合無形資產的定義； 既需要滿足資產一般屬性的要求，同時也要滿

6、足無形既需要滿足資產一般屬性的要求，同時也要滿足無形資產沒有實物形態(tài)和可辨認性的特殊要求資產沒有實物形態(tài)和可辨認性的特殊要求 （2 2）與該無形資產相關的預計未來經濟利益很可能流）與該無形資產相關的預計未來經濟利益很可能流入企業(yè)；入企業(yè)； 企業(yè)能夠控制無形資產所產生的經濟利益企業(yè)能夠控制無形資產所產生的經濟利益 （3 3）無形資產的成本能夠可靠地計量。）無形資產的成本能夠可靠地計量。 對無形資產的入賬價值而言對無形資產的入賬價值而言無形資產的初始計量是指企業(yè)初始取得無形資產時無形資產的初始計量是指企業(yè)初始取得無形資產時入賬價值的確定。入賬價值的確定。 （一）外購的無形資產（一）外購的無形資產

7、入賬價值：入賬價值： 實際支付的價款、進口關稅和其他稅費以及直接歸實際支付的價款、進口關稅和其他稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出屬于使該項資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出 通過外購方式取得的土地使用權通常應確認為無形資通過外購方式取得的土地使用權通常應確認為無形資產。土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折產。土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：舊。但下列情況除外：具體內容詳見教材具體內容詳見教材P P201201第二節(jié) 無形資產的初始計量如果企業(yè)購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本應以購買價款的現(xiàn)

8、值為基礎加以確定。具有融資性質的外購無形資產華聯(lián)股份有限公司因生產產品需要購入一項專利權，支付專利權轉華聯(lián)股份有限公司因生產產品需要購入一項專利權，支付專利權轉讓費及有關手續(xù)費讓費及有關手續(xù)費268 000268 000元，企業(yè)用銀行存款一次性付清。元，企業(yè)用銀行存款一次性付清。借：無形資產借：無形資產268 000268 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 268 000268 000例71華聯(lián)股份有限公司因經營業(yè)務需要，購入另一家公司商品商標，使華聯(lián)股份有限公司因經營業(yè)務需要，購入另一家公司商品商標，使用期限用期限6 6年，一次性支付轉讓款年，一次性支付轉讓款1 290 0001 290 0

9、00元，相關的法律手續(xù)已辦元，相關的法律手續(xù)已辦好。好。借：無形資產借：無形資產1 290 0001 290 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 1 290 0001 290 000例72 （二）投資者投入的無形資產（二）投資者投入的無形資產 入賬價值入賬價值： 在合同或協(xié)議約定的價值公允的前提下，應按照投在合同或協(xié)議約定的價值公允的前提下，應按照投資合同或協(xié)議約定的價值。資合同或協(xié)議約定的價值。 如果合同或協(xié)議約定的價值不公允，則按無形資產如果合同或協(xié)議約定的價值不公允，則按無形資產的公允價值入賬。無形資產的入賬價值與折合資本的公允價值入賬。無形資產的入賬價值與折合資本額之間的差額，作為資本溢

10、價，計入資本公積。額之間的差額，作為資本溢價，計入資本公積。華聯(lián)股份有限公司因業(yè)務發(fā)展的需要接受華聯(lián)股份有限公司因業(yè)務發(fā)展的需要接受M M公司以一項專利權向企公司以一項專利權向企業(yè)進行的投資。根據(jù)投資雙方簽訂的投資合同，此項專利權的價值業(yè)進行的投資。根據(jù)投資雙方簽訂的投資合同，此項專利權的價值280 000280 000元，折合為公司的股票元，折合為公司的股票50 00050 000股，每股面值股，每股面值1 1元。元。借：無形資產借：無形資產專利權專利權280 000280 000 貸：股本（貸：股本（50 00050 0001 1） 50 000 50 000 資本公積資本公積股本溢價股本

11、溢價 230 000 230 000 例73 （三）非貨幣性資產交換取得的無形資產（三）非貨幣性資產交換取得的無形資產 入賬價值入賬價值： 應按照企業(yè)會計準則第應按照企業(yè)會計準則第7 7號號非貨幣性資產交換非貨幣性資產交換的規(guī)定來確定的規(guī)定來確定。具體應分別兩種情況進行處理：具體應分別兩種情況進行處理： 情況一：情況一：以非貨幣性資產進行交換的業(yè)務以非貨幣性資產進行交換的業(yè)務具有具有商商業(yè)實質，而且換入資產或換出資產公允價值業(yè)實質，而且換入資產或換出資產公允價值能夠能夠可靠計量時可靠計量時 情況二：情況二：以非貨幣性資產進行交換的業(yè)務以非貨幣性資產進行交換的業(yè)務不具有不具有商業(yè)實質，而且換入資

12、產或換出資產公允價值商業(yè)實質，而且換入資產或換出資產公允價值不不能夠能夠可靠計量時可靠計量時 具體內容詳見教材具體內容詳見教材P P202202滿足兩個條件 （四）債務重組取得的無形資產（四）債務重組取得的無形資產 入賬價值入賬價值： 企業(yè)通過債務重組取得的無形資產，其入賬價值應企業(yè)通過債務重組取得的無形資產，其入賬價值應按照受讓無形資產的公允價值確定。按照受讓無形資產的公允價值確定。 重組債權賬面余額與受讓的無形資產公允價值之間的重組債權賬面余額與受讓的無形資產公允價值之間的差額作為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。差額作為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。 如果債權人已對債權計提減值準備的，應當先

13、將該如果債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入營業(yè)外支出；計入營業(yè)外支出； 如果減值準備沖減該差額后仍有余額，應該轉回并如果減值準備沖減該差額后仍有余額，應該轉回并抵減當期資產減值損失，而不再確認債務重組損失。抵減當期資產減值損失，而不再確認債務重組損失。 ( (五五) )政府補助取得的無形資產政府補助取得的無形資產 政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產或非貨政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為所有者投入的資本。幣性資產，但不包括政府作為所有者投入的資本。 入賬

14、價值：入賬價值： 企業(yè)通過政府補助方式取得的無形資產應當按照公企業(yè)通過政府補助方式取得的無形資產應當按照公允價值計量。具體要分別幾種情況進行處理允價值計量。具體要分別幾種情況進行處理： 具體內容詳見教材具體內容詳見教材P P205205 企業(yè)收到政府補助的無形資產時，企業(yè)收到政府補助的無形資產時，無形資產遞延收益遞延收益”科目主要核算企業(yè)確認的應在以后期間計入當期損益的政府補助。遞延收益應在無形資產的使用壽命內分配計入各期損益中三種處理方法：三種處理方法： 一是全部費用化一是全部費用化 二是全部資本化二是全部資本化 三是有選擇的資本化三是有選擇的資本化（國際會計準則規(guī)定國際會計準則規(guī)定的的六個

15、六個條件）條件）第三節(jié) 內部研究開發(fā)費用的確認與計量自創(chuàng)專利權的成本研究與開發(fā)的費用是否應資本化、計入無形資產的價值成功以后依法申請專利過程中所發(fā)生的費用爭論焦點一、研究階段和開發(fā)階段的劃分一、研究階段和開發(fā)階段的劃分 無形資產會計準則對于企業(yè)內部研究開發(fā)費用的確認與無形資產會計準則對于企業(yè)內部研究開發(fā)費用的確認與計量是分別研究和開發(fā)兩個階段進行的。計量是分別研究和開發(fā)兩個階段進行的。分類分類定義定義特點特點研究階段指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查計劃性和探索性開發(fā)階段進行商業(yè)性生產和使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等針

16、對性和形成成果的可能性較大二、內部研究開發(fā)費用的確認與計量的原則二、內部研究開發(fā)費用的確認與計量的原則 研究階段研究階段： 研究工作是否能在未來形成成果，即通過開發(fā)后是否研究工作是否能在未來形成成果，即通過開發(fā)后是否會形成無形資產，具有很大的不確定性，因此，研究會形成無形資產，具有很大的不確定性，因此，研究階段的有關支出在發(fā)生時應當費用化，計入當期損益。階段的有關支出在發(fā)生時應當費用化，計入當期損益。 開發(fā)階段開發(fā)階段： 且很大程度上形成一項新產品或新技術的基本條件已且很大程度上形成一項新產品或新技術的基本條件已經具備，如果企業(yè)能夠證明其滿足無形資產的定義及經具備，如果企業(yè)能夠證明其滿足無形資

17、產的定義及費用資本化的條件，則所發(fā)生的開發(fā)支出可予以資本費用資本化的條件，則所發(fā)生的開發(fā)支出可予以資本化，計入無形資產的成本?；?，計入無形資產的成本。 開發(fā)階段費用支出的資本化條件包括以下幾個方面：開發(fā)階段費用支出的資本化條件包括以下幾個方面： 完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。(1) 具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。(2) 無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場。(3) 有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產。(4) 歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計

18、量。(5)三、內部研究開發(fā)費用的賬務處理三、內部研究開發(fā)費用的賬務處理 設置設置“研發(fā)支出研發(fā)支出”科目，以反映企業(yè)內部在研發(fā)過程中科目，以反映企業(yè)內部在研發(fā)過程中發(fā)生的支出。發(fā)生的支出。 “研發(fā)支出研發(fā)支出”科目應當按照研究開發(fā)項目，分別科目應當按照研究開發(fā)項目，分別“費費用化支出用化支出”與與“資本化支出資本化支出”進行明細核算。進行明細核算。 企業(yè)的研發(fā)支出包括直接發(fā)生的和分配計入的兩部分。企業(yè)的研發(fā)支出包括直接發(fā)生的和分配計入的兩部分。 研發(fā)支出無法明確分配的，應當計入當期損益，不計入研發(fā)支出無法明確分配的，應當計入當期損益，不計入開發(fā)活動的成本。開發(fā)活動的成本。 企業(yè)自行開發(fā)無形資產

19、發(fā)生的研發(fā)支出，企業(yè)自行開發(fā)無形資產發(fā)生的研發(fā)支出，原材料銀行存款應付職工薪酬研發(fā)支出費用化支出研發(fā)支出資本化支出滿足資本化條件的無形資產管理費用研究開發(fā)項目達到預定用途期末不滿足資本化條件的期末借方余額，反映企業(yè)正在進行中的研究開發(fā)項目中滿足資本化條件的支出。華聯(lián)股份有限公司因生產產品的需要，組織研究人員進行一項技術華聯(lián)股份有限公司因生產產品的需要，組織研究人員進行一項技術發(fā)明。在研發(fā)過程中發(fā)生材料費發(fā)明。在研發(fā)過程中發(fā)生材料費126 000126 000元，應付研發(fā)人員薪酬元，應付研發(fā)人員薪酬82 82 000000元，支付設備租金元，支付設備租金6 9006 900元。根據(jù)我國會計準則的

20、規(guī)定，上述各元。根據(jù)我國會計準則的規(guī)定，上述各項支出應予以資本化的部分是項支出應予以資本化的部分是134 500134 500元，應予以費用化的部分是元，應予以費用化的部分是80 40080 400元。另外，該項技術又成功申請了國家專利，在申請專利過元。另外，該項技術又成功申請了國家專利，在申請專利過程中發(fā)生注冊費程中發(fā)生注冊費26 00026 000元、聘請律師費元、聘請律師費6 5006 500元。元。費用化支出費用化支出=80 400=80 400元元資本化支出資本化支出=134 500+26 000+6 500=167 000=134 500+26 000+6 500=167 000（

21、元）（元）研發(fā)支出發(fā)生時：研發(fā)支出發(fā)生時：借：研發(fā)支出借：研發(fā)支出費用化支出費用化支出 80 40080 400 資本化支出資本化支出 167 000167 000 貸：原材料貸：原材料 126 000126 000 應付職工薪酬應付職工薪酬 82 00082 000 銀行存款銀行存款 39 40039 400例710A研發(fā)項目達到預定用途時：研發(fā)項目達到預定用途時：借：無形資產借：無形資產 167 000167 000 貸：研發(fā)支出貸：研發(fā)支出資本化支出資本化支出 167 000167 000期末結轉費用化支出時：期末結轉費用化支出時：借：管理費用借：管理費用 80 40080 400 貸：

22、研發(fā)支出貸：研發(fā)支出費用化支出費用化支出 80 40080 400例710B無形資產的后續(xù)計量主要包括無形資產的攤銷、減無形資產的后續(xù)計量主要包括無形資產的攤銷、減值損失的確定。值損失的確定。 其中，無形資產減值損失的確定將在資產減值問題中單其中，無形資產減值損失的確定將在資產減值問題中單獨闡述。本節(jié)只說明無形資產的攤銷問題。獨闡述。本節(jié)只說明無形資產的攤銷問題。無形資產的攤銷主要涉及三個方面的問題無形資產的攤銷主要涉及三個方面的問題： 使用壽命的確定使用壽命的確定 攤銷方法的選擇攤銷方法的選擇 攤銷金額的列支去向攤銷金額的列支去向第四節(jié) 無形資產的后續(xù)計量一、無形資產使用壽命一、無形資產使用

23、壽命 企業(yè)應對無形資產進行攤銷時的使用壽命作出合理的企業(yè)應對無形資產進行攤銷時的使用壽命作出合理的估計。估計。 我國會計準則規(guī)定，企業(yè)應當在取得無形資產時就進行我國會計準則規(guī)定，企業(yè)應當在取得無形資產時就進行分析和判斷，在這一過程中通常需要考慮的因素有以下分析和判斷，在這一過程中通常需要考慮的因素有以下幾個方面：幾個方面： 具體內容詳見教材具體內容詳見教材P P208208P P209209 按照我國會計準則的規(guī)定按照我國會計準則的規(guī)定：分類分類使用壽命使用壽命來源于合同性權利或其他法定權利的不應超過合同性權利或其他法定權利的期限（如果續(xù)約不需付出大額成本，續(xù)約期計入使用壽命）合同或法律沒有規(guī)

24、定使用壽命的應當綜合各方面情況判斷，以確定無形資產能為企業(yè)帶來未來經濟利益的期限按照上述方法仍無法合理確定無形資產為企業(yè)帶來經濟利益期限的該項無形資產應作為使用壽命不確定的無形資產而不進行攤銷二、無形資產攤銷方法二、無形資產攤銷方法 目前，國際上普遍采用的主要是直線法。目前，國際上普遍采用的主要是直線法。 如果企業(yè)由于各種原因難以可靠確定這種消耗方式時，如果企業(yè)由于各種原因難以可靠確定這種消耗方式時，則應當采用直線法對無形資產的應攤銷金額進行系統(tǒng)則應當采用直線法對無形資產的應攤銷金額進行系統(tǒng)合理的攤銷。合理的攤銷。 無形資產每期的攤銷額應按照無形資產的應攤銷金額進無形資產每期的攤銷額應按照無形

25、資產的應攤銷金額進行計算。行計算。 除了應考慮入賬價值這一基本因素之外，還應該考慮除了應考慮入賬價值這一基本因素之外，還應該考慮無形資產的殘值和無形資產減值準備金額。無形資產的殘值和無形資產減值準備金額。 殘值殘值的估計和復核的估計和復核具體內容詳見教材具體內容詳見教材P P209209三、無形資產攤銷的賬務處理三、無形資產攤銷的賬務處理 現(xiàn)行會計準則借鑒了國際會計準則的做法，規(guī)定無形資現(xiàn)行會計準則借鑒了國際會計準則的做法，規(guī)定無形資產的攤銷金額一般應確認為當期損益，計入管理費用。產的攤銷金額一般應確認為當期損益，計入管理費用。 企業(yè)攤銷無形資產時，不是像過去那樣直接沖減無形資企業(yè)攤銷無形資產

26、時，不是像過去那樣直接沖減無形資產的賬面價值，而是單獨設置產的賬面價值，而是單獨設置“累計攤銷累計攤銷”科目，反映科目，反映因攤銷而減少的無形資產價值。因攤銷而減少的無形資產價值。 企業(yè)按月計提無形資產攤銷額時，企業(yè)按月計提無形資產攤銷額時，管理費用其他業(yè)務成本累計攤銷本科目期末貸方余額，反映企業(yè)無形資產的累計攤銷額。華聯(lián)實業(yè)股份有限公司根據(jù)市場發(fā)展的需要，購入一項專利權。根華聯(lián)實業(yè)股份有限公司根據(jù)市場發(fā)展的需要，購入一項專利權。根據(jù)相關法律的規(guī)定，購買時該項專利權的使用壽命為據(jù)相關法律的規(guī)定，購買時該項專利權的使用壽命為1010年，企業(yè)采年，企業(yè)采用直線法按用直線法按1010年期限進行攤銷。

27、專利權購買成本為年期限進行攤銷。專利權購買成本為260 000260 000元。元。購買專利權時：購買專利權時：借：無形資產借：無形資產 260 000260 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 260 000260 000專利權每年攤銷額專利權每年攤銷額=260 000=260 00010=26 00010=26 000（元）（元）借：管理費用借：管理費用 26 00026 000 貸：累計攤銷貸：累計攤銷 26 00026 000例711 企企業(yè)應當至少于每年年度終了，要對使用壽命有限的無業(yè)應當至少于每年年度終了，要對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及未來經濟利益的消耗方式進行復核形資產的使用壽命及未來經濟利益的消耗方式進行復核。 如果無形資產的預計使用壽命及未來經濟利益的預期如果無形資產的預計使用壽命及未來經濟利益的預期消耗方式與以前估計不同，就應當改變攤銷期限和攤消耗方式與以前估計不同，就應當改變攤銷期限和攤銷方法。銷方法。 同時如果無形資產計提了減值準備，則無形資產減值同時如果無形資產計提了減值準備，則無形資產減值準備金額要從應攤銷金額中扣除，以后每年的