企業(yè)境外稅收抵免

1、外國稅收抵免外國稅收抵免 國家稅務(wù)總局所得稅司國家稅務(wù)總局所得稅司 宋哲宋哲 2國際雙重征稅產(chǎn)生原因及消除國際雙重征稅產(chǎn)生原因及消除產(chǎn)生原因產(chǎn)生原因： 大多數(shù)國家根據(jù)納稅人居民身份和所得來源兩個標(biāo)準(zhǔn)確立征稅權(quán)，大多數(shù)國家根據(jù)納稅人居民身份和所得來源兩個標(biāo)準(zhǔn)確立征稅權(quán)，因此造成的因此造成的稅收管轄權(quán)沖突稅收管轄權(quán)沖突導(dǎo)致三種類型的雙重征稅：導(dǎo)致三種類型的雙重征稅：q 來源地管轄之間的沖突來源地管轄之間的沖突q 居民管轄間的沖突居民管轄間的沖突q 居民和來源地管轄間的沖突居民和來源地管轄間的沖突q 經(jīng)濟(jì)性經(jīng)濟(jì)性/ /法律性法律性3消除國際雙重征稅的一般方法消除國際雙重征稅的一般方法1.1.雙雙/

2、/多邊方式多邊方式國際稅收協(xié)定國際稅收協(xié)定2.2.單邊方式單邊方式q扣除法：居民國允許納稅人列支就外國來源所得支付給外國政府的稅扣除法：居民國允許納稅人列支就外國來源所得支付給外國政府的稅 收，包括所得稅；收，包括所得稅； q免稅法：居民國對于納稅人來源于外國的所得給予免稅；免稅法：居民國對于納稅人來源于外國的所得給予免稅；q抵免法：居民國允許納稅人將支付給外國政府的所得稅沖抵本國納稅抵免法：居民國允許納稅人將支付給外國政府的所得稅沖抵本國納稅 義務(wù)。義務(wù)。 低稅法（減免法）低稅法（減免法） 4消除國際雙重征稅的一般方法消除國際雙重征稅的一般方法方法比較與選擇方法比較與選擇: : 最終實際稅率

3、最終實際稅率 扣除法扣除法抵免法抵免法免稅法免稅法q扣除法：一國居民對外國來源所得采用扣除法消除雙重征稅的最終實際稅率扣除法：一國居民對外國來源所得采用扣除法消除雙重征稅的最終實際稅率比采用后兩種方法高比采用后兩種方法高; ;（原稅制下對非居民企業(yè)的境外所得采取扣除法）原稅制下對非居民企業(yè)的境外所得采取扣除法）q抵免法：當(dāng)外國實際稅率等于或高于本國實際有效稅率時，采用抵免法和免抵免法：當(dāng)外國實際稅率等于或高于本國實際有效稅率時，采用抵免法和免稅法所得到的結(jié)果通常是相同的；稅法所得到的結(jié)果通常是相同的；q免稅法：當(dāng)外國實際稅率低于本國實際稅率，免稅法對納稅人最有利。免稅法：當(dāng)外國實際稅率低于本國

4、實際稅率，免稅法對納稅人最有利。5我國稅制消除重復(fù)征稅的選擇我國稅制消除重復(fù)征稅的選擇q第二十三條第二十三條 企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)：（一）居民企年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)：（一）居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得；（二）非居民企業(yè)在

5、中國境內(nèi)設(shè)立業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得；（二）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的機(jī)構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。應(yīng)稅所得。q第二十四條第二十四條 居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在本法第二十三條

6、規(guī)定的抵免限額內(nèi)業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在本法第二十三條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。抵免。6境外所得抵免政策依據(jù)境外所得抵免政策依據(jù)q財稅財稅20091252009125號號關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知q國家稅務(wù)總局公告國家稅務(wù)總局公告20102010年第年第1 1號號企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南q國稅發(fā)國稅發(fā)200982200982號號關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機(jī)關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知 q國稅函國稅函20096982009698

7、號號關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知稅管理的通知 q國家稅務(wù)總局公告國家稅務(wù)總局公告20112011年第年第2424號號關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告干問題的公告7抵免法抵免法q直接抵免直接抵免 分支機(jī)構(gòu)營業(yè)利潤分支機(jī)構(gòu)營業(yè)利潤 預(yù)提所得稅預(yù)提所得稅q間接抵免間接抵免 符合符合持股條件持股條件的股息紅利所負(fù)擔(dān)的所得稅額的股息紅利所負(fù)擔(dān)的所得稅額 三層抵免三層抵免8適用范圍適用范圍q居民企業(yè)居民企業(yè)直接抵免和間接抵免直接抵免和間接抵免 包括按境外法律設(shè)立但實際管理機(jī)構(gòu)在中國，被判定為中國稅收居民包括按境外法

8、律設(shè)立但實際管理機(jī)構(gòu)在中國，被判定為中國稅收居民的企業(yè)的企業(yè)q非居民企業(yè)非居民企業(yè)直接抵免直接抵免 在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)（場所）可以就其取得的發(fā)生在境外、但與在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)（場所）可以就其取得的發(fā)生在境外、但與其有其有實際聯(lián)系實際聯(lián)系的所得直接繳納的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額的所得直接繳納的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額9間接抵免適用的持股條件間接抵免適用的持股條件q由居民企業(yè)直接或者間接持有由居民企業(yè)直接或者間接持有20%20%以上股份的外國企業(yè)。以上股份的外國企業(yè)。（不強(qiáng)調(diào)實際控制權(quán)）（不強(qiáng)調(diào)實際控制權(quán)） “ “ 持股條件持股條件”是指，各層企業(yè)直接持股、間接持股以及是指，各層企業(yè)直接持股、

9、間接持股以及為計算居民企業(yè)間接持股總和比例的為計算居民企業(yè)間接持股總和比例的每一個單一持股每一個單一持股，均應(yīng)達(dá)到均應(yīng)達(dá)到20%20%的持股比例的持股比例10間接抵免持股條件舉例間接抵免持股條件舉例q兩層持股條件的判定（例一）兩層持股條件的判定（例一） 中國居民中國居民A A企業(yè)直接持有甲國企業(yè)直接持有甲國B B企業(yè)企業(yè)20%20%股份，直接持有乙國股份，直接持有乙國C C企業(yè)企業(yè)16%16%股份，并且股份，并且B B企業(yè)直接持有企業(yè)直接持有C C企業(yè)企業(yè)20%20%股份，如下圖所示：股份，如下圖所示：中國居民中國居民A A企業(yè)企業(yè)乙國乙國C C企業(yè)企業(yè)甲國甲國B B企業(yè)企業(yè)20%20%20%

10、20%境內(nèi)境內(nèi)境外境外16%16%11間接抵免持股條件舉例間接抵免持股條件舉例q例二居民企業(yè)A甲國B1（50%）甲國B2（50%）乙國B3(100%)乙國B4(100%)丙國C1(30%)丙國C2(50%)丁國C3(50%)丁國C4(50%)戊國D戊國E(100%)20%40%25%15%12間接抵免負(fù)擔(dān)稅額計算公式間接抵免負(fù)擔(dān)稅額計算公式q本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額（本層企業(yè)就利潤和投資收益所實際繳納的稅額（本層企業(yè)就利潤和投資收益所實際繳納的稅額+ +符合本符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)

11、擔(dān)的稅額）本層企業(yè)向本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）本層企業(yè)所得稅本層企業(yè)所得稅后利潤額后利潤額q子公司所納稅額屬于母公司負(fù)擔(dān)的稅額子公司所納稅額屬于母公司負(fù)擔(dān)的稅額= =（子公司就其利（子公司就其利潤和投資收益實際繳納的稅額潤和投資收益實際繳納的稅額+ +子公司間接負(fù)擔(dān)的稅額）子公司間接負(fù)擔(dān)的稅額） 子公司向母公司分配的股息（紅利）子公司向母公司分配的股息（紅利） 子公司稅后利子公司稅后利潤潤q財稅財稅125125號文第五條號文第五條13間接抵免計算舉例間接抵免計算舉例q間接抵免（一層間接抵免舉例，例二間接抵免（一層間接抵免舉例，例二A A、B1B1

12、為例）為例）q B1B1公司符合公司符合A A公司的間接抵免持股條件。公司的間接抵免持股條件。B1B1公司應(yīng)納稅所得總額為公司應(yīng)納稅所得總額為10001000萬元（假設(shè)該萬元（假設(shè)該“應(yīng)納稅所得總額應(yīng)納稅所得總額”中在中在B1B1公司所在國計算稅額公司所在國計算稅額抵免時已包含投資收益還原計算的間接稅額），其中來自抵免時已包含投資收益還原計算的間接稅額），其中來自C1C1公司的公司的投資收益為投資收益為300300萬元，按萬元，按10%10%繳納繳納C1C1公司所在國預(yù)提所得稅額為公司所在國預(yù)提所得稅額為3030萬萬元（元（300300萬萬* *10%10%），無符合抵免條件的間接稅額），無符

13、合抵免條件的間接稅額qB1B1公司適用稅率為公司適用稅率為30%30%，其當(dāng)年在所在國按該國境外稅收抵免規(guī)定計其當(dāng)年在所在國按該國境外稅收抵免規(guī)定計算后實際繳納所在國所得稅額為算后實際繳納所在國所得稅額為210210萬元萬元；B1B1公司當(dāng)年稅前利潤為公司當(dāng)年稅前利潤為10001000萬元，則其當(dāng)年稅后利潤為萬元，則其當(dāng)年稅后利潤為760760萬元（稅前利潤萬元（稅前利潤10001000萬萬- -實際繳實際繳納所在國稅額納所在國稅額210210萬萬- -繳納預(yù)提稅額繳納預(yù)提稅額3030萬），且全部分配萬），且全部分配qB1B1公司向公司向A A公司按其持股比例公司按其持股比例50%50%分配股

14、息分配股息380380萬元萬元 14間接抵免計算舉例間接抵免計算舉例q將上述數(shù)據(jù)代入將上述數(shù)據(jù)代入通知通知第五條公式（即：本層企業(yè)所第五條公式（即：本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額本層企業(yè)就納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額本層企業(yè)就利潤和投資收益所實際繳納的稅額利潤和投資收益所實際繳納的稅額+ +符合本通知規(guī)定的由符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）本層企業(yè)向一家上一層企本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）業(yè)分配的股息（紅利）本層企業(yè)所得稅后利潤額，下本層企業(yè)所得稅后利潤額，下同）計算，同）計算，A A公司就從公司就從B1B1公司分得股息間

15、接負(fù)擔(dān)的可在我公司分得股息間接負(fù)擔(dān)的可在我國應(yīng)納稅額中抵免的稅額為國應(yīng)納稅額中抵免的稅額為120120萬元：萬元：q（210+30+0210+30+0）* *（380380760760）=120=120萬元萬元15間接抵免負(fù)擔(dān)稅額計算公式的注意事項間接抵免負(fù)擔(dān)稅額計算公式的注意事項q一次取得以前若干年度稅后未分配利潤對應(yīng)的股息紅利一次取得以前若干年度稅后未分配利潤對應(yīng)的股息紅利所得所得分別還原計算（示例三）分別還原計算（示例三）q分國分國境外第二層及以下層級企業(yè)歸屬不同國家的，境外第二層及以下層級企業(yè)歸屬不同國家的，在計算居民企業(yè)負(fù)擔(dān)境外稅額時，均以在計算居民企業(yè)負(fù)擔(dān)境外稅額時，均以境外第一層

16、企業(yè)境外第一層企業(yè)所在國（地區(qū)）為國別劃分進(jìn)行歸集計算，而不論該第所在國（地區(qū)）為國別劃分進(jìn)行歸集計算，而不論該第一層企業(yè)的下層企業(yè)歸屬何國（地區(qū)）一層企業(yè)的下層企業(yè)歸屬何國（地區(qū)） 公告第五條項下公告第五條項下16抵免法的計算步驟抵免法的計算步驟 1.1.境內(nèi)外應(yīng)納稅所得總額境內(nèi)外應(yīng)納稅所得總額 2.2.分國別（地區(qū)）應(yīng)納稅所得額分國別（地區(qū)）應(yīng)納稅所得額= =收入收入+ +境外稅額境外稅額- -對應(yīng)調(diào)整扣除對應(yīng)調(diào)整扣除- -共同費用分?jǐn)偣餐M用分?jǐn)?3.3.分國別（地區(qū)）可抵免稅額（已納境外稅額）分國別（地區(qū)）可抵免稅額（已納境外稅額）= =直接繳納直接繳納+ +間接負(fù)擔(dān)間接負(fù)擔(dān) 4.4.

17、分國別（地區(qū)）抵免限額分國別（地區(qū)）抵免限額= =境內(nèi)外應(yīng)納稅額境內(nèi)外應(yīng)納稅額境外應(yīng)納稅所得額境外應(yīng)納稅所得額境內(nèi)外應(yīng)納稅所境內(nèi)外應(yīng)納稅所得總額得總額 5.5.分國別（地區(qū)）實際抵免稅額分國別（地區(qū)）實際抵免稅額=3=3、4 4項孰低項孰低 6.6.分國別（地區(qū)）抵免余額（結(jié)轉(zhuǎn)抵免余額）分國別（地區(qū)）抵免余額（結(jié)轉(zhuǎn)抵免余額） 抵免稅額抵免稅額= =分國別（地區(qū)）實際抵免稅額之和分國別（地區(qū)）實際抵免稅額之和17抵免法的計算要素抵免法的計算要素分國別應(yīng)納稅所得額分國別應(yīng)納稅所得額q應(yīng)納稅所得額應(yīng)納稅所得額= =收入收入+ +境外稅額境外稅額- -對應(yīng)調(diào)整扣除對應(yīng)調(diào)整扣除- -共同支出分?jǐn)偣餐С?/p>

18、分?jǐn)?.1.對應(yīng)調(diào)整扣除對應(yīng)調(diào)整扣除: :已按稅法規(guī)定扣除的有關(guān)成本費用中與境外所得有關(guān)已按稅法規(guī)定扣除的有關(guān)成本費用中與境外所得有關(guān)的部分的部分2.2.共同支出分?jǐn)偣餐С龇謹(jǐn)? :與取得境外所得有關(guān)但未直接計入境外所得應(yīng)納稅所與取得境外所得有關(guān)但未直接計入境外所得應(yīng)納稅所得額的成本費用支出，通常包括未直接計入境外所得的營業(yè)費用、得額的成本費用支出，通常包括未直接計入境外所得的營業(yè)費用、管理費用和財務(wù)費用等支出管理費用和財務(wù)費用等支出18抵免法的計算要素抵免法的計算要素消極所得的應(yīng)納稅所得額還原消極所得的應(yīng)納稅所得額還原一、股息紅利境外一、股息紅利境外稅前所得稅前所得 1.1.符合間接抵免條

19、件：符合間接抵免條件： 實際收到實際收到+ +間接負(fù)擔(dān)間接負(fù)擔(dān)+ +預(yù)提稅（直接繳納）預(yù)提稅（直接繳納）- -對應(yīng)調(diào)整扣除對應(yīng)調(diào)整扣除- -共同支出分?jǐn)偣餐С龇謹(jǐn)?2.2.不符合間接抵免條件：不符合間接抵免條件： 實際收到實際收到+ +預(yù)提稅預(yù)提稅- -對應(yīng)調(diào)整扣除對應(yīng)調(diào)整扣除- -共同支出分?jǐn)偣餐С龇謹(jǐn)?二、其他消極投資稅前所得二、其他消極投資稅前所得 實際收到實際收到+ +預(yù)提稅預(yù)提稅- -對應(yīng)調(diào)整扣除對應(yīng)調(diào)整扣除- -共同支出分?jǐn)偣餐С龇謹(jǐn)?9抵免法的計算要素抵免法的計算要素利息應(yīng)納稅所得額舉例利息應(yīng)納稅所得額舉例q例：中國例：中國A A銀行向甲國某企業(yè)貸出銀行向甲國某企業(yè)貸出50

20、0500萬元，利率為萬元，利率為5%5% 20092009年年A A銀行收到銀行收到22.522.5萬元稅后利息萬元稅后利息 應(yīng)付利息應(yīng)付利息2525萬元萬元 預(yù)提所得稅預(yù)提所得稅2.52.5萬元（預(yù)提稅率為萬元（預(yù)提稅率為10%10%） A A銀行應(yīng)納稅所得總額為銀行應(yīng)納稅所得總額為10001000萬元萬元 已在應(yīng)納稅所得總額中扣除的該筆境外貸款的融資成本為本金的已在應(yīng)納稅所得總額中扣除的該筆境外貸款的融資成本為本金的4%4%20抵免法的計算要素抵免法的計算要素利息應(yīng)納稅所得額舉例利息應(yīng)納稅所得額舉例解答：解答：q境外利息收入總額稅后利息境外利息收入總額稅后利息22.522.5已扣除稅額已扣

21、除稅額2.52.52525萬元萬元q對應(yīng)調(diào)整扣除相關(guān)成本費用后的應(yīng)納稅所得額對應(yīng)調(diào)整扣除相關(guān)成本費用后的應(yīng)納稅所得額25255005004%4%5 5萬萬元元q該境外利息收入用于計算境外稅額抵免限額的應(yīng)納稅所得額為該境外利息收入用于計算境外稅額抵免限額的應(yīng)納稅所得額為5 5萬元萬元，應(yīng)納稅所得總額仍為，應(yīng)納稅所得總額仍為10001000萬元不變（示例一）萬元不變（示例一）21抵免法的計算要素抵免法的計算要素分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額的還原分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額的還原三、三、分支機(jī)構(gòu)經(jīng)營利潤稅前所得（無論是否分回）分支機(jī)構(gòu)經(jīng)營利潤稅前所得（無論是否分回） 按我國稅收法律法規(guī)計算應(yīng)納稅所得額按我國稅收法律

22、法規(guī)計算應(yīng)納稅所得額q根據(jù)企業(yè)設(shè)立地法律不具有獨立法人地位或者按照稅收協(xié)定規(guī)定不根據(jù)企業(yè)設(shè)立地法律不具有獨立法人地位或者按照稅收協(xié)定規(guī)定不認(rèn)定為對方國家（地區(qū)）的稅收居民。認(rèn)定為對方國家（地區(qū)）的稅收居民。 （公告第十三條項下）（公告第十三條項下）q包括企業(yè)在境外設(shè)立的分公司、代表處、辦事處、聯(lián)絡(luò)處，以及在包括企業(yè)在境外設(shè)立的分公司、代表處、辦事處、聯(lián)絡(luò)處，以及在境外提供勞務(wù)、被勞務(wù)發(fā)生地國家（地區(qū)）認(rèn)定為負(fù)有企業(yè)所得稅境外提供勞務(wù)、被勞務(wù)發(fā)生地國家（地區(qū)）認(rèn)定為負(fù)有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的營業(yè)機(jī)構(gòu)和場所等。納稅義務(wù)的營業(yè)機(jī)構(gòu)和場所等。 22抵免法的特別處理抵免法的特別處理境外分支機(jī)構(gòu)虧損彌補(bǔ)境外

23、分支機(jī)構(gòu)虧損彌補(bǔ)q境外分支機(jī)構(gòu)虧損彌補(bǔ)境外分支機(jī)構(gòu)虧損彌補(bǔ) 原則原則分國不分項分國不分項 實際虧損額與非實際虧損額（公告第三條項下）實際虧損額與非實際虧損額（公告第三條項下） 結(jié)轉(zhuǎn)年限結(jié)轉(zhuǎn)年限23抵免法的特別處理抵免法的特別處理境外分支機(jī)構(gòu)虧損彌補(bǔ)舉例境外分支機(jī)構(gòu)虧損彌補(bǔ)舉例q例（公告示例二）例（公告示例二）q 境內(nèi)境內(nèi) 甲國甲國 乙國乙國 凈所得凈所得q總所得總所得 300 100 -240 160300 100 -240 160q分支機(jī)構(gòu)分支機(jī)構(gòu) 100 -300 100 -300q利息利息 60 60 調(diào)整計算該企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)、外所得的應(yīng)納稅所得額如下：調(diào)整計算該企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)、外所得的

24、應(yīng)納稅所得額如下：24抵免法的特別處理抵免法的特別處理境外分支機(jī)構(gòu)虧損彌補(bǔ)舉例境外分支機(jī)構(gòu)虧損彌補(bǔ)舉例q境內(nèi)應(yīng)納稅所得額境內(nèi)應(yīng)納稅所得額=300=300萬元；萬元；q甲國應(yīng)納稅所得額甲國應(yīng)納稅所得額=100=100萬元；萬元；q乙國應(yīng)納稅所得額乙國應(yīng)納稅所得額=-240=-240萬元；萬元；qA A企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得總額企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得總額=400=400萬元萬元qA A企業(yè)當(dāng)年度境外乙國未彌補(bǔ)的非實際虧損共企業(yè)當(dāng)年度境外乙國未彌補(bǔ)的非實際虧損共240240萬元，允許萬元，允許A A企業(yè)以企業(yè)以其來自乙國以后年度的所得無限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)其來自乙國以后年度的所得無限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。25抵免法抵免法

25、境外分支機(jī)構(gòu)盈利彌補(bǔ)境內(nèi)虧損境外分支機(jī)構(gòu)盈利彌補(bǔ)境內(nèi)虧損q若企業(yè)境內(nèi)所得為虧損，境外所得為盈利，且企業(yè)已使若企業(yè)境內(nèi)所得為虧損，境外所得為盈利，且企業(yè)已使用同期境外盈利全部或部分彌補(bǔ)了境內(nèi)虧損，則境內(nèi)已用同期境外盈利全部或部分彌補(bǔ)了境內(nèi)虧損，則境內(nèi)已用境外盈利彌補(bǔ)的虧損用境外盈利彌補(bǔ)的虧損不得再用以后年度境內(nèi)盈利重復(fù)不得再用以后年度境內(nèi)盈利重復(fù)彌補(bǔ)彌補(bǔ)。由此，在計算境外所得抵免限額時，形成當(dāng)期境。由此，在計算境外所得抵免限額時，形成當(dāng)期境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得總額小于零的，應(yīng)以零計算當(dāng)期境內(nèi)內(nèi)、外應(yīng)納稅所得總額小于零的，應(yīng)以零計算當(dāng)期境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得總額，其當(dāng)期境外所得稅的抵免限額也、外應(yīng)納稅所得

26、總額，其當(dāng)期境外所得稅的抵免限額也為零。上述境外盈利在境外已納的可予抵免但未能抵免為零。上述境外盈利在境外已納的可予抵免但未能抵免的稅額可以在以后的稅額可以在以后5 5個納稅年度內(nèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)抵免個納稅年度內(nèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)抵免26抵免法抵免法境外分支機(jī)構(gòu)盈利彌補(bǔ)境內(nèi)虧損舉例境外分支機(jī)構(gòu)盈利彌補(bǔ)境內(nèi)虧損舉例q例 單位：萬元項目 境 內(nèi) 企業(yè) 境 外 營業(yè)機(jī)構(gòu) 境 外 已納稅額 抵 免 限額 結(jié) 轉(zhuǎn) 抵免余額 稅率 25% 30% 第 一 年利潤-100 100 30 0 30 第 二 年利潤 100 100 30 25 35 27抵免法抵免法分國別應(yīng)納稅所得額確認(rèn)時間分國別應(yīng)納稅所得額確認(rèn)時間q主要依據(jù)主

27、要依據(jù)稅法實施條例第二節(jié)稅法實施條例第二節(jié)q如果分支機(jī)構(gòu)所在國納稅年度的規(guī)定與我國規(guī)定的納稅年度不一致如果分支機(jī)構(gòu)所在國納稅年度的規(guī)定與我國規(guī)定的納稅年度不一致的，應(yīng)為該境外分支機(jī)構(gòu)所在國納稅年度結(jié)束日所在的我國納稅年的，應(yīng)為該境外分支機(jī)構(gòu)所在國納稅年度結(jié)束日所在的我國納稅年度度 q企業(yè)取得境外股息所得實現(xiàn)日為被投資方做出利潤分配決定的日期企業(yè)取得境外股息所得實現(xiàn)日為被投資方做出利潤分配決定的日期，不論該利潤分配是否包括以前年度未分配利潤，均應(yīng)作為該股息，不論該利潤分配是否包括以前年度未分配利潤，均應(yīng)作為該股息所得實現(xiàn)日所在的我國納稅年度所得計算抵免。（公告第十一條項所得實現(xiàn)日所在的我國納稅年

28、度所得計算抵免。（公告第十一條項下）下）q利息、租金、特許權(quán)使用費、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等收入，若未能在合同約定利息、租金、特許權(quán)使用費、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等收入，若未能在合同約定的付款日期當(dāng)年收到上述所得，仍應(yīng)按合同約定付款日期所屬的納的付款日期當(dāng)年收到上述所得，仍應(yīng)按合同約定付款日期所屬的納稅年度確認(rèn)境外所得稅年度確認(rèn)境外所得28抵免法抵免法分國別應(yīng)納稅所得額確認(rèn)時間舉例分國別應(yīng)納稅所得額確認(rèn)時間舉例q例：某居民企業(yè)在例：某居民企業(yè)在A A國的分公司，按國的分公司，按A A國法律規(guī)定，計算當(dāng)期利潤年國法律規(guī)定，計算當(dāng)期利潤年度為每年度為每年1010月月1 1日至次年日至次年9 9月月3030日。日。q分析：分析

29、： 該分公司按該分公司按A A國規(guī)定計算國規(guī)定計算20092009年年1010月月1 1日至次年日至次年9 9月月3030日期間（即日期間（即A A國國2009/20102009/2010年度）的營業(yè)利潤及其已納稅額，應(yīng)在我國年度）的營業(yè)利潤及其已納稅額，應(yīng)在我國20102010年度計算年度計算納稅及境外稅額抵免。納稅及境外稅額抵免。29抵免法抵免法分國別應(yīng)納稅所得額確認(rèn)時間分國別應(yīng)納稅所得額確認(rèn)時間qCFCCFC 國稅發(fā)國稅發(fā)2009220092號號關(guān)于印發(fā)關(guān)于印發(fā)特別納稅調(diào)整實施辦法特別納稅調(diào)整實施辦法 試行試行 的通知的通知q企業(yè)收到某一納稅年度的境外所得已納稅憑證時，凡是遲于次年企業(yè)收

30、到某一納稅年度的境外所得已納稅憑證時，凡是遲于次年5 5月月3131日匯算清繳終止日的，可以對該所得境外稅額抵免追溯計算。日匯算清繳終止日的，可以對該所得境外稅額抵免追溯計算。30 抵免法的分類抵免法的分類關(guān)于抵免限額：關(guān)于抵免限額： 依據(jù)抵免法，居民納稅人取得的外國來源所得最終按照本國和外國稅率依據(jù)抵免法，居民納稅人取得的外國來源所得最終按照本國和外國稅率中較高的稅率納稅。盡管許多抵免限額的規(guī)定在執(zhí)行中較為復(fù)雜，卻能防止中較高的稅率納稅。盡管許多抵免限額的規(guī)定在執(zhí)行中較為復(fù)雜，卻能防止外國稅收抵免的濫用。外國稅收抵免的濫用。-各方法間沒有絕對優(yōu)劣之分。各方法間沒有絕對優(yōu)劣之分。q綜合抵免制：

31、即全球抵免制，允許限額內(nèi)高稅國的高稅與低稅國的抵稅相互綜合抵免制：即全球抵免制，允許限額內(nèi)高稅國的高稅與低稅國的抵稅相互抵補(bǔ)均衡；抵補(bǔ)均衡；q分國抵免制：不允許各國間稅負(fù)高低的相互抵補(bǔ)，但允許同一國家不同類型分國抵免制：不允許各國間稅負(fù)高低的相互抵補(bǔ)，但允許同一國家不同類型所得間稅率高低的相互均衡；所得間稅率高低的相互均衡；q分項抵免制：避免了不同所得間稅率高低的相互抵補(bǔ)，理論上來說是最好的分項抵免制：避免了不同所得間稅率高低的相互抵補(bǔ)，理論上來說是最好的方法，但很少國家實行。方法，但很少國家實行。31可抵免稅額可抵免稅額不予抵免的稅額不予抵免的稅額q1.1.按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯

32、繳或錯征的境外所得稅稅款；按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅款； q2.2.按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款；按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款； q3.3.因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；q4.4.境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑惩馑枚惣{稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑枚惗惪?；得稅稅款?q5.5.按照我國企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定，已經(jīng)免征我國企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)按照我國企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定，已經(jīng)免征我

33、國企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款；擔(dān)的境外所得稅稅款； q6.6.按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除扣除的境的境外所得稅稅款外所得稅稅款 32可抵免稅額可抵免稅額匯率換算匯率換算q企業(yè)取得的境外所得已直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的稅額為人企業(yè)取得的境外所得已直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的稅額為人民幣以外貨幣的，在以人民幣計算可予抵免的境外稅額民幣以外貨幣的，在以人民幣計算可予抵免的境外稅額時，凡企業(yè)記賬本位幣為人民幣的，應(yīng)按企業(yè)就該項境時，凡企業(yè)記賬本位幣為人民幣的，應(yīng)按企業(yè)就該項境外所得記入賬內(nèi)時使用的人

34、民幣匯率進(jìn)行換算；凡企業(yè)外所得記入賬內(nèi)時使用的人民幣匯率進(jìn)行換算；凡企業(yè)以人民幣以外其他貨幣作為記賬本位幣的，應(yīng)統(tǒng)一按實以人民幣以外其他貨幣作為記賬本位幣的，應(yīng)統(tǒng)一按實現(xiàn)該項境外所得對應(yīng)的我國納稅年度最后一日的人民幣現(xiàn)該項境外所得對應(yīng)的我國納稅年度最后一日的人民幣匯率中間價進(jìn)行換算。匯率中間價進(jìn)行換算。33可抵免稅額可抵免稅額饒讓抵免饒讓抵免q稅法第五十八條稅法第五十八條協(xié)定優(yōu)先原則（含港澳臺）協(xié)定優(yōu)先原則（含港澳臺）q財稅財稅125125號文號文居民企業(yè)從與我國政府訂立稅收協(xié)定（或安排）的國家（居民企業(yè)從與我國政府訂立稅收協(xié)定（或安排）的國家（地區(qū)）取得的所得，按照該國（地區(qū)）稅收法律享受了

35、免稅或減稅待遇，且地區(qū)）取得的所得，按照該國（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國的應(yīng)納稅額中該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國的應(yīng)納稅額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實際繳納的境外所得稅額用于辦理稅抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。收抵免。q注意事項：注意事項： 1. 1. 簡易辦法計算抵免額的，不適用饒讓抵免。簡易辦法計算抵免額的，不適用饒讓抵免。 2. 2. 企業(yè)取得的境外所得根據(jù)來源國稅收法律法規(guī)不判定為所在國應(yīng)稅所得，企業(yè)取得的境外所得根據(jù)來源國稅收法律法規(guī)不判定

36、為所在國應(yīng)稅所得，而按中國稅收法律法規(guī)規(guī)定屬于應(yīng)稅所得的，不屬于稅收饒讓抵免范疇，應(yīng)而按中國稅收法律法規(guī)規(guī)定屬于應(yīng)稅所得的，不屬于稅收饒讓抵免范疇，應(yīng)全額按中國稅收法律法規(guī)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。全額按中國稅收法律法規(guī)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。34可抵免稅額可抵免稅額饒讓抵免舉例饒讓抵免舉例q例：中國居民企業(yè)例：中國居民企業(yè)A A公司，在甲國投資設(shè)立了公司，在甲國投資設(shè)立了B B公司，甲國政府為鼓公司，甲國政府為鼓勵境外投資，對勵境外投資，對B B公司第一個獲利年度實施了企業(yè)所得稅免稅。按甲公司第一個獲利年度實施了企業(yè)所得稅免稅。按甲國的稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅稅率為國的稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅稅率為20% 2

37、0% 。A A公司獲得了公司獲得了B B公司免稅年公司免稅年度分得的利潤度分得的利潤20002000萬元。根據(jù)中國和甲國政府簽訂稅收協(xié)定規(guī)定，萬元。根據(jù)中國和甲國政府簽訂稅收協(xié)定規(guī)定，中國居民從甲國取得的所得，按照協(xié)定規(guī)定在甲國繳納的稅額可以中國居民從甲國取得的所得，按照協(xié)定規(guī)定在甲國繳納的稅額可以在對居民征收的中國稅收中抵免。所繳納的稅額包括假如沒有按照在對居民征收的中國稅收中抵免。所繳納的稅額包括假如沒有按照該締約國給予減免稅或其他稅收優(yōu)惠而本應(yīng)繳納的稅額。所繳納的該締約國給予減免稅或其他稅收優(yōu)惠而本應(yīng)繳納的稅額。所繳納的甲國稅收應(yīng)包括相當(dāng)于所放棄的甲國稅收的數(shù)額。計算如下：甲國稅收應(yīng)包括

38、相當(dāng)于所放棄的甲國稅收的數(shù)額。計算如下：qA A公司在計算繳納企業(yè)所得稅時，公司在計算繳納企業(yè)所得稅時，B B公司的免稅額公司的免稅額2000200020%20%400400萬元，應(yīng)計算為由萬元，應(yīng)計算為由A A公司抵免的間接負(fù)擔(dān)的境外稅額。公司抵免的間接負(fù)擔(dān)的境外稅額。35抵免法特例抵免法特例簡易辦法簡易辦法q1.1.定率定率 企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，雖有所得來源國（地區(qū)）政府機(jī)關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑所得，雖有所得來源國（地區(qū)）政府機(jī)關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證或證明，但因客觀原因無法真實、

39、準(zhǔn)確地確認(rèn)應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實證或證明，但因客觀原因無法真實、準(zhǔn)確地確認(rèn)應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實際繳納的境外所得稅稅額的，除就該所得直接繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅際繳納的境外所得稅稅額的，除就該所得直接繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來源國（地區(qū)）的實際有效稅率低于我國企業(yè)所得稅法第額在所得來源國（地區(qū)）的實際有效稅率低于我國企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率四條第一款規(guī)定稅率50%50%以上的外，可按境外應(yīng)納稅所得額的以上的外，可按境外應(yīng)納稅所得額的12.5%12.5%作為抵免限額，企業(yè)按該國（地區(qū)）稅務(wù)機(jī)關(guān)或政府機(jī)關(guān)核發(fā)具有作為抵免限額，企業(yè)按該國（地區(qū)）稅務(wù)機(jī)關(guān)或政府機(jī)關(guān)核發(fā)具有納稅性質(zhì)憑證或證明的金額，其不超過抵

40、免限額的部分，準(zhǔn)予抵免納稅性質(zhì)憑證或證明的金額，其不超過抵免限額的部分，準(zhǔn)予抵免；超過的部分不得抵免。；超過的部分不得抵免。36抵免法特例抵免法特例簡易辦法簡易辦法q2.2.白名單白名單免稅法免稅法 企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，凡就該所得繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來源國（地區(qū)）息所得，凡就該所得繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來源國（地區(qū)）的法定稅率且其實際有效稅率明顯高于我國的，可直接以按本通知的法定稅率且其實際有效稅率明顯高于我國的，可直接以按本通知規(guī)定計算的境外應(yīng)納稅所得額和我國企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅

41、率計算規(guī)定計算的境外應(yīng)納稅所得額和我國企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅率計算的抵免限額作為可抵免的已在境外實際繳納的企業(yè)所得稅稅額。具的抵免限額作為可抵免的已在境外實際繳納的企業(yè)所得稅稅額。具體國家（地區(qū)）名單見附件。財政部、國家稅務(wù)總局可根據(jù)實際情體國家（地區(qū)）名單見附件。財政部、國家稅務(wù)總局可根據(jù)實際情況適時對名單進(jìn)行調(diào)整。況適時對名單進(jìn)行調(diào)整。37抵免法特例抵免法特例簡易辦法簡易辦法q法定稅率且實際有效稅率明顯高于我國（稅率）的國家法定稅率且實際有效稅率明顯高于我國（稅率）的國家，由財政部和國家稅務(wù)總局列名單公布；各地稅務(wù)機(jī)關(guān)，由財政部和國家稅務(wù)總局列名單公布；各地稅務(wù)機(jī)關(guān)不能自行作出判定，發(fā)現(xiàn)名單所列國家抵免異常的，