江西財(cái)經(jīng)大學(xué)高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第五章合并財(cái)務(wù)報(bào)(下)

1、第第5 5章章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表（下）合并財(cái)務(wù)報(bào)表（下）o 了解企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易抵銷的原因及理論基礎(chǔ)了解企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易抵銷的原因及理論基礎(chǔ)o 掌握企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部不同交易的抵銷原則和方法掌握企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部不同交易的抵銷原則和方法借：應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)收賬款貸：應(yīng)收賬款流程流程5 5：內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷 內(nèi)部應(yīng)收賬款與內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷應(yīng)付賬款的抵銷內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與 應(yīng)付票據(jù)的抵銷應(yīng)付票據(jù)的抵銷借：應(yīng)付票據(jù)借：應(yīng)付票據(jù) 貸：應(yīng)收票據(jù)貸：應(yīng)收票據(jù)內(nèi)部預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵銷、應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷、其內(nèi)部預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵銷、應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷

2、、其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷分錄，基本與上述相同。他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷分錄，基本與上述相同。 已計(jì)提的內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備的抵銷（當(dāng)年）已計(jì)提的內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備的抵銷（當(dāng)年）借：應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備壞賬準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失貸：資產(chǎn)減值損失流程流程5 5：內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷教材P140 【例5-1】 已計(jì)提的內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備的抵銷（當(dāng)年，已計(jì)提的內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備的抵銷（當(dāng)年，考慮所得稅）借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 若個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予轉(zhuǎn)回：若個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予轉(zhuǎn)回： 借：所得稅 貸：遞延所得稅資

3、產(chǎn)貸：資產(chǎn)減值損失流程流程5 5：內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷 內(nèi)部債權(quán)減值準(zhǔn)備的抵銷（連續(xù)各年）內(nèi)部債權(quán)減值準(zhǔn)備的抵銷（連續(xù)各年）（1 1）本期余額）本期余額= =上期余額上期余額（本期不補(bǔ)提）（本期不補(bǔ)提） 借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 貸：未分配利潤期初流程流程5 5：內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷 內(nèi)部債權(quán)減值準(zhǔn)備的抵銷（連續(xù)各年，內(nèi)部債權(quán)減值準(zhǔn)備的抵銷（連續(xù)各年，考慮所得稅）（1 1）本期余額）本期余額= =上期余額上期余額（本期不補(bǔ)提）（本期不補(bǔ)提） 借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 貸：未分配利潤期初流程流程5 5：內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷若個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，合

4、并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予轉(zhuǎn)回：若個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予轉(zhuǎn)回： 借：未分配利潤期初 貸：遞延所得稅資產(chǎn)（2 2）本期余額）本期余額 上期余額上期余額（本期補(bǔ)提）（本期補(bǔ)提） 1 1） 抵銷上期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷上期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備 借：應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備壞賬準(zhǔn)備 貸：未分配利潤貸：未分配利潤期初期初流程流程5 5：內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷 2 2）抵銷本期補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備）抵銷本期補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備 借：應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備壞賬準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失貸：資產(chǎn)減值損失 內(nèi)部債權(quán)減值準(zhǔn)備的抵銷（連續(xù)各年）內(nèi)部債權(quán)減值準(zhǔn)備的抵銷（連續(xù)各年）（2 2）本期余額）本

5、期余額 上期余額上期余額（本期補(bǔ)提）（本期補(bǔ)提） 1 1） 抵銷上期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷上期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備 借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 貸：未分配利潤期初流程流程5 5：內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷 2 2）抵銷本期補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備）抵銷本期補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備 借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失 內(nèi)部債權(quán)減值準(zhǔn)備的抵銷（連續(xù)各年內(nèi)部債權(quán)減值準(zhǔn)備的抵銷（連續(xù)各年，考慮所得稅）借：未分配利潤期初 貸：遞延所得稅資產(chǎn)借：所得稅 貸：遞延所得稅資產(chǎn)（3 3）本期余額）本期余額 上期余額上期余額（本期轉(zhuǎn)銷）（本期轉(zhuǎn)銷） 1 1） 抵銷上期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷上期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備 借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 貸：未分

6、配利潤期初流程流程5 5：內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷 2 2）抵銷本期轉(zhuǎn)銷的壞賬準(zhǔn)備）抵銷本期轉(zhuǎn)銷的壞賬準(zhǔn)備 借：資產(chǎn)減值損失 貸：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 內(nèi)部債權(quán)減值準(zhǔn)備的抵銷（連續(xù)各年）內(nèi)部債權(quán)減值準(zhǔn)備的抵銷（連續(xù)各年）（3 3）本期余額）本期余額 上期余額上期余額（本期轉(zhuǎn)銷）（本期轉(zhuǎn)銷） 1 1） 抵銷上期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回抵銷上期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回 借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 貸：未分配利潤期初流程流程5 5：內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷 2 2）抵銷）抵銷本期轉(zhuǎn)銷本期轉(zhuǎn)銷的壞賬準(zhǔn)備的壞賬準(zhǔn)備, ,調(diào)整遞延所得稅調(diào)整遞延所得稅 借：資產(chǎn)減值損失 貸

7、：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 內(nèi)部債權(quán)減值準(zhǔn)備的抵銷（連續(xù)各年內(nèi)部債權(quán)減值準(zhǔn)備的抵銷（連續(xù)各年, ,考慮所得稅）借：未分配利潤期初 貸：遞延所得稅資產(chǎn)借：未分配利潤期初 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券的抵消內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券的抵消借：應(yīng)付債券借：應(yīng)付債券 借（或貸）：投資收益借（或貸）：投資收益 貸：持有至到期投資貸：持有至到期投資 流程流程5 5：內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷教材P143 【例5-3】 在抵銷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到在抵銷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到 期投資的內(nèi)部債權(quán)或債務(wù)時(shí)，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有期投資的內(nèi)部債權(quán)或債務(wù)時(shí)，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有

8、至到期投資相關(guān)的利息費(fèi)用與投資收益相互抵銷。至到期投資相關(guān)的利息費(fèi)用與投資收益相互抵銷。借：投資收益借：投資收益 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 流程流程6 6：內(nèi)部債權(quán)收益抵銷內(nèi)部債權(quán)收益抵銷 內(nèi)部債權(quán)應(yīng)付利息、應(yīng)收利息的抵銷。內(nèi)部債權(quán)應(yīng)付利息、應(yīng)收利息的抵銷。借：應(yīng)付利息借：應(yīng)付利息 貸：應(yīng)收利息貸：應(yīng)收利息分期付息債券分期付息債券流程流程6 6：內(nèi)部債權(quán)收益抵銷內(nèi)部債權(quán)收益抵銷教材P141 【例5-2】、P144【例5-5】流程流程6 6：內(nèi)部債權(quán)收益抵銷內(nèi)部債權(quán)收益抵銷u 導(dǎo)入性釋例情形1（內(nèi)部存貨全部對外售出）： 甲公司于2012年初以銀行存款購買了乙公司80%的普通股股份。當(dāng)年甲公司將成

9、本為4 000元的商品銷售給乙公司，售價(jià)為5 000元。乙公司當(dāng)年將該批商品全部對集團(tuán)外銷售，售價(jià)為6 000元。流程流程7 7：內(nèi)部交易的抵銷內(nèi)部交易的抵銷7.17.1 與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷u 分析 對于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)對于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)：這批商品的銷售收入為6000元，銷售成本為4000元，應(yīng)確認(rèn)銷售毛利2000元； 對于乙公司（內(nèi)部存貨購買方、對外出售方）：對于乙公司（內(nèi)部存貨購買方、對外出售方）：個(gè)別報(bào)表上已確認(rèn)銷售收入6000元，銷售成本5000元； 對于甲公司（內(nèi)部存貨銷售方）：對于甲公司（內(nèi)部存貨銷售方）：個(gè)別報(bào)表上已確認(rèn)銷售收入5000元，銷售成本4000

10、元。u 所以，所以，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)將重復(fù)確認(rèn)的銷售在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)將重復(fù)確認(rèn)的銷售收入收入50005000元和銷售成本元和銷售成本50005000元予以抵銷。元予以抵銷。流程流程7 7：內(nèi)部交易的抵銷內(nèi)部交易的抵銷7.17.1 與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷 因此因此 ，對于內(nèi)部存貨全部對外售出的情形，對于內(nèi)部存貨全部對外售出的情形，20122012年合并報(bào)表工作底稿上編制抵銷分錄：年合并報(bào)表工作底稿上編制抵銷分錄： 借：營業(yè)收入5 000 貸：營業(yè)成本5 000流程流程7 7：內(nèi)部交易的抵銷內(nèi)部交易的抵銷7.17.1 與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部存貨交易有關(guān)

11、的抵銷u導(dǎo)入性釋例情形2（內(nèi)部存貨全部未對外售出）： 甲公司于2012年初以銀行存款購買了乙公司,80%的普通股股份。當(dāng)年甲公司將成本為4 000元的商品銷售給乙公司，售價(jià)為5 000元，乙公司購進(jìn)的這批商品當(dāng)年全部未對外銷售。2013年乙公司將該批商品全部對集團(tuán)外銷售，售價(jià)為6 200元。流程流程7 7：內(nèi)部交易的抵銷內(nèi)部交易的抵銷7.17.1 與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷u 分析（2012年） 對于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)對于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)：這批商品全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售，因而不應(yīng)確認(rèn)任何銷售收入與銷售成本； 對于甲公司（內(nèi)部存貨的銷售方）：對于甲公司（內(nèi)部存貨的銷售方）：2012年期末

12、甲公司個(gè)別報(bào)表上已確認(rèn)銷售收入5 000元，銷售成本 4 000元； 對于乙公司（內(nèi)部存貨的購買方，未對外售出）：對于乙公司（內(nèi)部存貨的購買方，未對外售出）：2012年期末乙公司個(gè)別報(bào)表上這批商品按5 000元存貨成本計(jì)價(jià)，包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤1000元； 所以，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，不僅應(yīng)將確認(rèn)的銷售收入5000元和銷售成本4000元予以抵銷，還應(yīng)消除乙公司期末存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤1000元。流程流程7 7：內(nèi)部交易的抵銷內(nèi)部交易的抵銷7.17.1 與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷 因此，對于內(nèi)部存貨全部未對外售出的情形因此，對于內(nèi)部存貨全部未對外售出的情形， 在在2

13、020X2 2年合并報(bào)表工作底稿上編制如下抵年合并報(bào)表工作底稿上編制如下抵銷分錄：銷分錄： 借：營業(yè)收入 5 000 貸：營業(yè)成本 5000 或合并編制 借：營業(yè)成本 1000 貸：存貨 1 000 流程流程7 7：內(nèi)部交易的抵銷內(nèi)部交易的抵銷7.17.1 與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷借：營業(yè)收入 5 000 貸：營業(yè)成本 4000 存貨 1000 比較母子、總分公司，存貨抵消分錄有何異同？流程流程7 7：內(nèi)部交易的抵銷內(nèi)部交易的抵銷u 分析（2012年） 考慮所得稅影響考慮所得稅影響 乙公司購入存貨計(jì)稅基礎(chǔ)為5000元。 由于2012年末，該批存貨乙公司未對外銷售，合并報(bào)

14、表抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。 抵銷后，該批存貨在合并報(bào)表中賬面價(jià)值為4000元，該賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)的差額形成可抵扣暫時(shí)性差異1000元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)調(diào)整所得稅費(fèi)用（使用資產(chǎn)所在方稅率）。流程流程7 7：內(nèi)部交易的抵銷內(nèi)部交易的抵銷7.17.1 與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷 因此，若考慮所得稅，對于內(nèi)部存貨全部未因此，若考慮所得稅，對于內(nèi)部存貨全部未對外售出的情形，對外售出的情形， 在在2020X2 2年合并報(bào)表工作底年合并報(bào)表工作底稿上編制如下抵銷分錄：稿上編制如下抵銷分錄： 借：營業(yè)收入 5 000 貸：營業(yè)成本 4 000 存貨 1 000 借：遞延所得

15、稅資產(chǎn) 250 貸：所得稅費(fèi)用 250流程流程7 7：內(nèi)部交易的抵銷內(nèi)部交易的抵銷7.17.1 與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷u 分析（2013年） 20132013年乙公司將期初內(nèi)部存貨全部對外售出年乙公司將期初內(nèi)部存貨全部對外售出 對于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)對于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)：這批商品的銷售收入為6200元，銷售成本為4000元，應(yīng)確認(rèn)銷售毛利2200元。 對于乙公司（內(nèi)部存貨的購買方，對外銷售方）：對于乙公司（內(nèi)部存貨的購買方，對外銷售方）：在乙公司個(gè)別報(bào)表上，已確認(rèn)毛利1200元（銷售收入6200元，銷售成本5000元）；這批商品在2013年期初的乙公司個(gè)別報(bào)表上，按5000元存

16、貨成本計(jì)價(jià)，包含未實(shí)現(xiàn)銷售利潤1000元。 所以，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)抵銷乙公司期初存貨包含的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤1000元，以及多結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本1000元。流程流程7 7：內(nèi)部交易的抵銷內(nèi)部交易的抵銷7.17.1 與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷 因此，因此，20122012年未對外出售內(nèi)部存貨，于年未對外出售內(nèi)部存貨，于20132013年實(shí)現(xiàn)全部對外銷售，年實(shí)現(xiàn)全部對外銷售，在在20132013年合并報(bào)表工年合并報(bào)表工作底稿上編制如下抵銷分錄：作底稿上編制如下抵銷分錄： 借：未分配利潤期初 1 000 貸：營業(yè)成本 1 000 流程流程7 7：內(nèi)部交易的抵銷內(nèi)部交易的抵銷7.

17、17.1 與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷u 分析（2013年） 考慮所得稅影響考慮所得稅影響 乙公司期初內(nèi)部存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為購入價(jià)格5000元。 由于在2013年，乙公司將該批內(nèi)部存貨全部對集團(tuán)外出售，合并報(bào)表抵銷期初內(nèi)部存貨包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，調(diào)整期初未分配利潤。 抵銷后，該批存貨在合并報(bào)表中賬面價(jià)值為4000元，該賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)的差額形成可抵扣暫時(shí)性差異1000元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，調(diào)整期初未分配利潤。流程流程7 7：內(nèi)部交易的抵銷內(nèi)部交易的抵銷7.17.1 與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷 因此，若考慮所得稅，因此，若考慮所得稅，2012

18、2012年未對外出售內(nèi)年未對外出售內(nèi)部存貨，于部存貨，于20132013年實(shí)現(xiàn)全部對外銷售，年實(shí)現(xiàn)全部對外銷售，在在20132013年合并報(bào)表工作底稿上編制如下抵銷分錄：年合并報(bào)表工作底稿上編制如下抵銷分錄： 借：未分配利潤期初 1 000 貸：營業(yè)成本 1 000 借：遞延所得稅資產(chǎn) 250 貸：未分配利潤年初 250 流程流程7 7：內(nèi)部交易的抵銷內(nèi)部交易的抵銷7.17.1 與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷u導(dǎo)入性釋例情形3（內(nèi)部存貨實(shí)現(xiàn)部分對外售出） 甲公司于202年初以銀行存款購買了乙公司,80%的普通股股份。當(dāng)年甲公司將成本為4 000元的商品銷售給乙公司，售價(jià)為5

19、000元，乙公司購進(jìn)的這批商品當(dāng)年僅對外銷售了一半。203年乙公司將該批商品全部對集團(tuán)外銷售，售價(jià)為3 100元。流程流程7 7：內(nèi)部交易的抵銷內(nèi)部交易的抵銷7.17.1 與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷u 分析（2012年） 對于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)對于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)：這批商品中有一半實(shí)現(xiàn)對外銷售收 入3100元，銷售成本2000元，應(yīng)確認(rèn)銷售毛利1100元。 對于乙公司（內(nèi)部存貨購買方、對外銷售方）：對于乙公司（內(nèi)部存貨購買方、對外銷售方）：個(gè)別 報(bào)表上已確認(rèn)銷售收入3100元，銷售成本2500元；期末內(nèi)部存貨按2500元計(jì)價(jià)，包含未實(shí)現(xiàn)利潤500元。 對于甲公司（內(nèi)部存貨銷售方）：

20、對于甲公司（內(nèi)部存貨銷售方）：個(gè)別報(bào)表上已確認(rèn)銷售收入5000元，銷售成本4000元。 所以，所以，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將已確認(rèn)的銷售 收入5000元和銷售成本4000元予以抵銷；還應(yīng)抵銷乙公司期末存貨中包含未實(shí)現(xiàn)銷售利潤500，以及乙公司多結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本500元。流程流程7 7：內(nèi)部交易的抵銷內(nèi)部交易的抵銷7.17.1 與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷 因此，對于內(nèi)部存貨部分（一半）對外售出的情形因此，對于內(nèi)部存貨部分（一半）對外售出的情形，應(yīng)在，應(yīng)在20122012年合并報(bào)表工作底稿上編制如下抵銷分錄：年合并報(bào)表工作底稿上編制如下抵銷分錄： 借：營業(yè)收入 5 000 貸

21、：營業(yè)成本 4 500 存貨 500 5000*20%*50% 流程流程7 7：內(nèi)部交易的抵銷內(nèi)部交易的抵銷7.17.1 與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷u 分析（2012年） 考慮所得稅影響考慮所得稅影響 2012年末，乙公司該批存貨有一半未對外售出，該批期末內(nèi)部存貨計(jì)稅基礎(chǔ)為2500元。 合并報(bào)表抵銷期末內(nèi)部存貨包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤500元。 抵銷后，該批內(nèi)部存貨在合并報(bào)表中賬面價(jià)值為2000元，該賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)的差額形成可抵扣暫時(shí)性差異500元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)125元（500*25%），同時(shí)調(diào)整所得稅費(fèi)用（使用資產(chǎn)所在方稅率）。流程流程7 7：內(nèi)部交易的抵銷

22、內(nèi)部交易的抵銷7.17.1 與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷 因此，若考慮所得稅，對于內(nèi)部存貨部分（一半）因此，若考慮所得稅，對于內(nèi)部存貨部分（一半）對外售出的情形，對外售出的情形，應(yīng)在應(yīng)在20122012年合并報(bào)表工作底稿上編制年合并報(bào)表工作底稿上編制如下抵銷分錄：如下抵銷分錄： 借：營業(yè)收入 5 000 貸：營業(yè)成本 4 500 存貨 500 5000*20%*50% 借：遞延所得稅資產(chǎn) 125 貸：所得稅費(fèi)用 125流程流程7 7：內(nèi)部交易的抵銷內(nèi)部交易的抵銷7.17.1 與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷u 分析（2013年） 20132013年乙公司將期

23、初內(nèi)部存貨（一半）對外售出年乙公司將期初內(nèi)部存貨（一半）對外售出 對于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)對于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)：這批商品的銷售收入為3100元，銷售成本為2000元，應(yīng)確認(rèn)銷售毛利1100元。 對于乙公司（內(nèi)部存貨的購買方，對外銷售方）：對于乙公司（內(nèi)部存貨的購買方，對外銷售方）：在乙公司個(gè)別報(bào)表上，已確認(rèn)毛利600元（銷售收入3100元，銷售成本2500元）；這批商品在2013年期初的乙公司個(gè)別報(bào)表上，按2500元存貨成本計(jì)價(jià)，包含未實(shí)現(xiàn)銷售利潤500元。 所以，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)抵銷乙公司期初存貨包含的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤500元，以及多結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本500元。流程流程7 7：內(nèi)部交易的抵銷內(nèi)部交易的

24、抵銷7.17.1 與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷 因此，因此，20122012年內(nèi)部存貨有一半未對外出售，年內(nèi)部存貨有一半未對外出售，于于20132013年實(shí)現(xiàn)對外銷售，年實(shí)現(xiàn)對外銷售，在在20132013年合并報(bào)表工年合并報(bào)表工作底稿上編制如下抵銷分錄：作底稿上編制如下抵銷分錄： 借：未分配利潤期初 500 貸：營業(yè)成本 500 流程流程7 7：內(nèi)部交易的抵銷內(nèi)部交易的抵銷7.17.1 與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷u 分析（2013年） 考慮所得稅影響考慮所得稅影響 乙公司期初內(nèi)部存貨（一半）計(jì)稅基礎(chǔ)為購入價(jià)格2500元。 由于在2013年，乙公司將一半

25、內(nèi)部存貨對集團(tuán)外出售， 合并報(bào)表抵銷期初內(nèi)部存貨（一半）包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤500元，調(diào)整期初未分配利潤。 抵銷后，期初內(nèi)部存貨（一半）在合并報(bào)表中賬面價(jià)值為2000元，該賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)的差額形成可抵扣暫時(shí)性差異500元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)125元，調(diào)整期初未分配利潤。流程流程7 7：內(nèi)部交易的抵銷內(nèi)部交易的抵銷7.17.1 與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷 因此，若考慮所得稅，因此，若考慮所得稅，20122012年內(nèi)部存貨有一年內(nèi)部存貨有一半未對外出售，于半未對外出售，于20132013年實(shí)現(xiàn)對外銷售，年實(shí)現(xiàn)對外銷售，在在20132013年合并報(bào)表工作底稿上編制如

26、下抵銷分錄年合并報(bào)表工作底稿上編制如下抵銷分錄： 借：未分配利潤期初 500 貸：營業(yè)成本 500 借：遞延所得稅資產(chǎn) 125 貸：未分配利潤年初 125 流程流程7 7：內(nèi)部交易的抵銷內(nèi)部交易的抵銷7.17.1 與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷 抵銷什么？抵銷什么？ 按成本價(jià)交易按成本價(jià)交易 按非成本價(jià)交易按非成本價(jià)交易抵銷收入費(fèi)用的重復(fù)確認(rèn)抵銷收入費(fèi)用的重復(fù)確認(rèn)不存在未實(shí)現(xiàn)損益不存在未實(shí)現(xiàn)損益內(nèi)部存貨交易內(nèi)部存貨交易內(nèi)部存貨交易內(nèi)部存貨交易存貨售出企業(yè)集團(tuán)存貨售出企業(yè)集團(tuán)存貨未售出企業(yè)集團(tuán)存貨未售出企業(yè)集團(tuán)抵銷貨收入成本的重復(fù)確認(rèn)抵銷貨收入成本的重復(fù)確認(rèn)抵銷未實(shí)現(xiàn)損益抵銷未

27、實(shí)現(xiàn)損益流程流程7 7：內(nèi)部交易的抵銷內(nèi)部交易的抵銷7.17.1 與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷 如何抵銷如何抵銷內(nèi)部存貨交易當(dāng)年內(nèi)部存貨交易當(dāng)年 如果內(nèi)部銷售損益在當(dāng)年已經(jīng)實(shí)現(xiàn)如果內(nèi)部銷售損益在當(dāng)年已經(jīng)實(shí)現(xiàn) 如果內(nèi)部銷售損益在當(dāng)年尚未實(shí)現(xiàn)如果內(nèi)部銷售損益在當(dāng)年尚未實(shí)現(xiàn)抵消營業(yè)收入、營業(yè)成本的重復(fù)確認(rèn)抵消營業(yè)收入、營業(yè)成本的重復(fù)確認(rèn)抵消存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵消存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益7.1 7.1 與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷 內(nèi)部存貨交易當(dāng)年的抵銷分錄內(nèi)部存貨交易當(dāng)年的抵銷分錄其中：毛利率其中：毛利率= =（銷售凈額銷售凈額- -

28、銷售成本銷售成本）/ /銷售凈額銷售凈額 全部對外售出全部對外售出 部分對外售出部分對外售出 全部未對外售出全部未對外售出借：營業(yè)收入借：營業(yè)收入 按內(nèi)部存貨交易的銷售方確認(rèn)的營業(yè)收入按內(nèi)部存貨交易的銷售方確認(rèn)的營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本貸：營業(yè)成本 差額差額 存貨存貨 期末內(nèi)部存貨包含的未實(shí)現(xiàn)損益期末內(nèi)部存貨包含的未實(shí)現(xiàn)損益 = =期末存貨余額期末存貨余額* *銷售方毛利率銷售方毛利率 = =內(nèi)部存貨總額內(nèi)部存貨總額* *銷售方毛利率銷售方毛利率* *存貨未售出比率存貨未售出比率7.1 7.1 與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷也可按兩個(gè)抵銷分錄：也可按兩個(gè)抵銷分錄： 首先，按內(nèi)部

29、交易銷售方的營業(yè)收入：首先，按內(nèi)部交易銷售方的營業(yè)收入：借：營業(yè)收入借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本貸：營業(yè)成本 按內(nèi)部存貨交易的銷售方確認(rèn)的營業(yè)收入按內(nèi)部存貨交易的銷售方確認(rèn)的營業(yè)收入 l 然后，如果期末該內(nèi)部交易損益尚未實(shí)現(xiàn)，則按然后，如果期末該內(nèi)部交易損益尚未實(shí)現(xiàn)，則按存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤：存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤：借：營業(yè)成本借：營業(yè)成本 貸：存貨貸：存貨7.1 7.1 與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷 按期末內(nèi)部存貨包含的未實(shí)現(xiàn)損益按期末內(nèi)部存貨包含的未實(shí)現(xiàn)損益 如何抵銷如何抵銷內(nèi)部存貨交易的以后各期內(nèi)部存貨交易的以后各期 對以前年度已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部存貨交易，不必再做

30、抵銷處理對以前年度已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部存貨交易，不必再做抵銷處理 對以前年度尚未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤，還應(yīng)予以抵銷對以前年度尚未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤，還應(yīng)予以抵銷F 一方面，抵銷以前年度未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤一方面，抵銷以前年度未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤對本年年初未分配利潤的影響數(shù)對本年年初未分配利潤的影響數(shù)F 另一方面，如果本年末仍未實(shí)現(xiàn)銷售，則需抵另一方面，如果本年末仍未實(shí)現(xiàn)銷售，則需抵銷期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤銷期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤7.1 7.1 與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷借：未分配利潤借：未分配利潤-期初期初 內(nèi)部存貨交易以后各期的有關(guān)抵銷分錄內(nèi)部存貨交易以后各期的

31、有關(guān)抵銷分錄 以前年度內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤以前年度內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤 貸：營業(yè)成本貸：營業(yè)成本 本年實(shí)現(xiàn)的以前年度內(nèi)部交易利潤本年實(shí)現(xiàn)的以前年度內(nèi)部交易利潤 存貨存貨 本年尚未實(shí)現(xiàn)的以前年度內(nèi)部交易利潤本年尚未實(shí)現(xiàn)的以前年度內(nèi)部交易利潤 7.1 7.1 與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部存貨交易有關(guān)的抵銷例：例：存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益與跌價(jià)準(zhǔn)備存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益與跌價(jià)準(zhǔn)備（2 2）20092009年末，甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)年末，甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)：（3 3）（4 4） 抵銷什么？抵銷什么？ 無論內(nèi)部交易的銷售方銷售的是商品還是自用固無論內(nèi)部交易的銷售方銷售的是商品還是自用固定資產(chǎn)，內(nèi)部

32、交易的購買方均將購入資產(chǎn)作為固定定資產(chǎn)，內(nèi)部交易的購買方均將購入資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)使用，這就必然存在內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益。資產(chǎn)使用，這就必然存在內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益。u 需要抵銷的是需要抵銷的是：l 固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)損益固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)損益l 未實(shí)現(xiàn)損益對計(jì)提折舊的影響未實(shí)現(xiàn)損益對計(jì)提折舊的影響7.2 7.2 與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷l 抵消固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)損益抵消固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)損益：F 內(nèi)部交易銷售方銷售的是商品內(nèi)部交易銷售方銷售的是商品 借：營業(yè)收入借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本貸：營業(yè)成本 固定資產(chǎn)原價(jià)固定資產(chǎn)原價(jià)F 內(nèi)

33、部交易的銷售方銷售的是自用固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的銷售方銷售的是自用固定資產(chǎn) 借：營業(yè)外收入借：營業(yè)外收入 貸：固定資產(chǎn)原價(jià)貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 銷售方的營業(yè)收入銷售方的營業(yè)收入 銷售方的營業(yè)成本銷售方的營業(yè)成本 銷售方的營業(yè)利潤銷售方的營業(yè)利潤 銷售方的固定資產(chǎn)清理收益銷售方的固定資產(chǎn)清理收益 購買方固定資產(chǎn)原價(jià)中包含購買方固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的銷售方固定資產(chǎn)清理收益的銷售方固定資產(chǎn)清理收益 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的當(dāng)年內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的當(dāng)年7.2 7.2 與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷l 抵消未實(shí)現(xiàn)損益對當(dāng)年計(jì)提折舊的影響：抵消未實(shí)現(xiàn)損益對當(dāng)年計(jì)提折舊的影響： 借：固定資產(chǎn)借：固定

34、資產(chǎn)累計(jì)折舊累計(jì)折舊 貸：管理費(fèi)用貸：管理費(fèi)用 未實(shí)現(xiàn)利潤對當(dāng)年計(jì)提折舊的影響數(shù)未實(shí)現(xiàn)利潤對當(dāng)年計(jì)提折舊的影響數(shù) （若為未實(shí)現(xiàn)損失，則借貸反向；下同）（若為未實(shí)現(xiàn)損失，則借貸反向；下同） 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的當(dāng)年內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的當(dāng)年7.2 7.2 與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷l 抵銷未實(shí)現(xiàn)損益及其對期初未分配利潤的影響抵銷未實(shí)現(xiàn)損益及其對期初未分配利潤的影響 借：期初未分配利潤借：期初未分配利潤 貸：固定資產(chǎn)原價(jià)貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤 內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤對期內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤對期初未分配利潤的影響數(shù)初未分配利潤的影響數(shù) 內(nèi)部交易的以后

35、各期內(nèi)部交易的以后各期到期前的各年到期前的各年7.2 7.2 與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷l 抵銷未實(shí)現(xiàn)損益對當(dāng)年計(jì)提折舊的影響抵銷未實(shí)現(xiàn)損益對當(dāng)年計(jì)提折舊的影響 借：固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊累計(jì)折舊 貸：管理費(fèi)用貸：管理費(fèi)用 未實(shí)現(xiàn)損益對當(dāng)年計(jì)提折舊的影響數(shù)未實(shí)現(xiàn)損益對當(dāng)年計(jì)提折舊的影響數(shù) 內(nèi)部交易的以后各期內(nèi)部交易的以后各期到期前的各年到期前的各年7.2 7.2 與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷l 抵銷未實(shí)現(xiàn)損益對以前各年計(jì)提折舊的累積影響抵銷未實(shí)現(xiàn)損益對以前各年計(jì)提折舊的累積影響 借：固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊累計(jì)折舊 貸：期初未

36、分配利潤貸：期初未分配利潤 未實(shí)現(xiàn)損益對以前各年計(jì)提折舊未實(shí)現(xiàn)損益對以前各年計(jì)提折舊 的累積影響數(shù)對期初未分配利潤的影響的累積影響數(shù)對期初未分配利潤的影響 未實(shí)現(xiàn)損益對以前各年計(jì)提折舊的累積影響數(shù)未實(shí)現(xiàn)損益對以前各年計(jì)提折舊的累積影響數(shù) 內(nèi)部交易的以后各期內(nèi)部交易的以后各期到期前的各年到期前的各年7.2 7.2 與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷 內(nèi)部交易的以后各期內(nèi)部交易的以后各期到期后的各年到期后的各年l抵銷期末固定資產(chǎn)原價(jià)中包含未實(shí)現(xiàn)損益及其對期抵銷期末固定資產(chǎn)原價(jià)中包含未實(shí)現(xiàn)損益及其對期初未分配利潤的影響初未分配利潤的影響l抵銷未實(shí)現(xiàn)損益對到期前各年計(jì)提折舊的累積

37、影響抵銷未實(shí)現(xiàn)損益對到期前各年計(jì)提折舊的累積影響具體抵消分錄與到期具體抵消分錄與到期前各使用期末有關(guān)抵前各使用期末有關(guān)抵銷分錄基本相同。銷分錄基本相同。7.2 7.2 與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷n 提前報(bào)廢清理提前報(bào)廢清理l 調(diào)整年初未分配利潤中的已實(shí)現(xiàn)部分調(diào)整年初未分配利潤中的已實(shí)現(xiàn)部分 l 抵銷未實(shí)現(xiàn)損益對計(jì)提折舊的影響抵銷未實(shí)現(xiàn)損益對計(jì)提折舊的影響借：未分配利潤借：未分配利潤期初期初貸：營業(yè)外收入貸：營業(yè)外收入固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)損益隨著該固定資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)損益隨著該固定資產(chǎn)的報(bào)廢退出企業(yè)集團(tuán)而轉(zhuǎn)的報(bào)廢退出企業(yè)集團(tuán)而轉(zhuǎn)為實(shí)現(xiàn)為實(shí)現(xiàn)借：營

38、業(yè)外收入借：營業(yè)外收入 貸：管理費(fèi)用貸：管理費(fèi)用 未分配利潤未分配利潤期初期初 未實(shí)現(xiàn)損益對當(dāng)年計(jì)提折舊的影響數(shù)未實(shí)現(xiàn)損益對當(dāng)年計(jì)提折舊的影響數(shù) 未實(shí)現(xiàn)損益對以前年度計(jì)提折舊的累未實(shí)現(xiàn)損益對以前年度計(jì)提折舊的累計(jì)影響數(shù)對期初未分配利潤的影響計(jì)影響數(shù)對期初未分配利潤的影響 固定資產(chǎn)賬面價(jià)值固定資產(chǎn)賬面價(jià)值已注銷已注銷 報(bào)廢清理當(dāng)期報(bào)廢清理當(dāng)期7.2 7.2 與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷n 期滿報(bào)廢清理期滿報(bào)廢清理l 調(diào)整年初未分配利潤中調(diào)整年初未分配利潤中 的已實(shí)現(xiàn)部分的已實(shí)現(xiàn)部分借：未分配利潤借：未分配利潤期初期初貸：營業(yè)外收入貸：營業(yè)外收入l抵銷未實(shí)現(xiàn)損益對計(jì)抵銷

39、未實(shí)現(xiàn)損益對計(jì)提折舊的影響提折舊的影響借：營業(yè)外收入借：營業(yè)外收入 貸：管理費(fèi)用貸：管理費(fèi)用 未分配利潤未分配利潤期初期初由于以上兩筆抵銷分錄由于以上兩筆抵銷分錄中的中的“營業(yè)外收入營業(yè)外收入”金金額相等，所以可以合編額相等，所以可以合編為一筆調(diào)整分錄為一筆調(diào)整分錄借：未分配利潤借：未分配利潤期初期初 貸：管理費(fèi)用貸：管理費(fèi)用 未實(shí)現(xiàn)損益對當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)損益對當(dāng)年計(jì)提折舊的影響計(jì)提折舊的影響 報(bào)廢清理當(dāng)期報(bào)廢清理當(dāng)期7.2 7.2 與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷n 超期報(bào)廢清理l 不存在抵消未實(shí)現(xiàn)利潤問題不存在抵消未實(shí)現(xiàn)利潤問題l 不必調(diào)整當(dāng)年折舊費(fèi)用不必調(diào)整當(dāng)年折舊費(fèi)用

40、因?yàn)殡S著固定資產(chǎn)退出企業(yè)集團(tuán)，因?yàn)殡S著固定資產(chǎn)退出企業(yè)集團(tuán)，期初未分配利潤中的固定資產(chǎn)內(nèi)部期初未分配利潤中的固定資產(chǎn)內(nèi)部交易利潤已經(jīng)轉(zhuǎn)為實(shí)現(xiàn)交易利潤已經(jīng)轉(zhuǎn)為實(shí)現(xiàn)因?yàn)楸灸瓴惶嵴叟f因?yàn)楸灸瓴惶嵴叟f所以，所以，不必編制相應(yīng)的抵銷分錄。不必編制相應(yīng)的抵銷分錄。 報(bào)廢清理當(dāng)期報(bào)廢清理當(dāng)期7.2 7.2 與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷l 固定資產(chǎn)期滿清理（未實(shí)現(xiàn)利潤30萬，預(yù)計(jì)壽命10年折舊）【若不清理】 (1) 抵消未實(shí)現(xiàn)利潤對期初未分配利潤的影響 借：未分配利潤年初 30 貸：固定資產(chǎn)（原價(jià)）30 （2）抵銷各年多計(jì)折舊（第10年） 借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 30 貸：未分配利潤

41、期初 27 管理費(fèi)用 3u 清理時(shí)，購買方已注銷“固定資產(chǎn)原值”與“累計(jì)折舊” （固定資產(chǎn)清理損益轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”）借：未分配利潤年初 3 貸：管理費(fèi)用 37.2 7.2 與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷只需抵銷未實(shí)現(xiàn)只需抵銷未實(shí)現(xiàn)損益對清理當(dāng)年損益對清理當(dāng)年計(jì)提折舊的影響計(jì)提折舊的影響合并成一個(gè)分錄：借：未分配利潤借：未分配利潤年初年初 2424 貸：營業(yè)外收入（支出）貸：營業(yè)外收入（支出）2121 管理費(fèi)用管理費(fèi)用 3 3說明：前說明：前3 3年多計(jì)凈值年多計(jì)凈值2121萬，清理成本萬，清理成本2121萬萬l 固定資產(chǎn)提前報(bào)廢（未實(shí)現(xiàn)利潤30萬，預(yù)

42、計(jì)壽命10年折舊，交易后兩年清理） (1) 抵消未實(shí)現(xiàn)利潤對期初未分配利潤的影響 借：未分配利潤年初 30 貸：營業(yè)外收入30 （2）抵銷各年多計(jì)折舊（第3年） 借：營業(yè)外收入 9 貸：未分配利潤年初 6 管理費(fèi)用 37.2 7.2 與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷l 固定資產(chǎn)超期清理（未實(shí)現(xiàn)利潤30萬，預(yù)計(jì)壽命10年折舊） (1) 抵消未實(shí)現(xiàn)利潤對期初未分配利潤的影響 借：未分配利潤年初 30 貸：固定資產(chǎn)（原價(jià)）30（2）抵銷各年多計(jì)折舊（期滿后） 借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 30 貸：未分配利潤年初 30 合并編制u 清理時(shí)，購買企業(yè)將固定資產(chǎn)原值與累計(jì)折舊注銷清理時(shí)，

43、購買企業(yè)將固定資產(chǎn)原值與累計(jì)折舊注銷 借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 30 貸：固定資產(chǎn)（原價(jià)） 30u 超期清理后，不必編制抵銷分錄超期清理后，不必編制抵銷分錄7.2 7.2 與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷 存貨存貨 存貨固定資產(chǎn) 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 固定資產(chǎn)存貨 ？存貨：4070固定資產(chǎn)凈值4070（原價(jià)100，累計(jì)折舊60）流程流程7 7：內(nèi)部交易的抵銷（總結(jié)）內(nèi)部交易的抵銷（總結(jié)）存貨存貨 賣方：銷售收入賣方：銷售收入 買方：對外出售買方：對外出售 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 賣方：清理收益賣方：清理收益 買方：計(jì)提折舊買方：計(jì)提折舊 存貨存貨 存貨固定資產(chǎn) 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 固定

44、資產(chǎn)存貨 ？借：營業(yè)收入借：營業(yè)收入 按內(nèi)部交易銷售方的營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本貸：營業(yè)成本 差額 存貨存貨 期末存貨包含未實(shí)現(xiàn)毛利借：營業(yè)收入借：營業(yè)收入 按內(nèi)部交易銷售方的營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本貸：營業(yè)成本 差額 固定資產(chǎn)原價(jià)固定資產(chǎn)原價(jià)期末固定資產(chǎn)包含未實(shí)現(xiàn)毛利借：營業(yè)外收入借：營業(yè)外收入 銷售方的固定資產(chǎn)清理收益 貸：固定資產(chǎn)原價(jià)貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 購買方固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的銷售方固定資產(chǎn)清理收益借：營業(yè)外收入借：營業(yè)外收入 銷售方的固定資產(chǎn)清理收益 貸：營業(yè)成本貸：營業(yè)成本 差額 存貨存貨 未售出部分 存貨：4070固定資產(chǎn)凈值4070（原價(jià)100，累計(jì)折舊60）流程流程7 7：內(nèi)部交易

45、的抵銷（總結(jié)）內(nèi)部交易的抵銷（總結(jié)）n企業(yè)合并中的所得稅問題企業(yè)合并中的所得稅問題 特殊性稅務(wù)處理特殊性稅務(wù)處理n合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的所得稅問題合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的所得稅問題因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而確認(rèn)遞延所得稅因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而確認(rèn)遞延所得稅因抵銷內(nèi)部交易中相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整（已確認(rèn)）遞延所因抵銷內(nèi)部交易中相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整（已確認(rèn)）遞延所得稅得稅內(nèi)部交易中相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回而導(dǎo)致的遞延所得稅調(diào)整內(nèi)部交易中相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回而導(dǎo)致的遞延所得稅調(diào)整所得稅問題所得稅問題基于成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表 相較于基于權(quán)益法，基于成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，不再將母公司對子公司的長期股權(quán)投資按照權(quán)

46、益法核算調(diào)整，因而不需要編制流程。參照 “基于權(quán)益法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本流程”，梳理基于成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本流程，1按公允價(jià)值調(diào)整子公司財(cái)務(wù)報(bào)表（流程）；2抵銷母公司對子公司長期股權(quán)投資、子公司所有者權(quán)益（類似流程，抵銷數(shù)不同）： 將母公司對子公司長期股權(quán)投資的初始投資成本，與控制權(quán)取得日子公司所有者權(quán)益中歸母公司享有的份額進(jìn)行抵銷。 對控制權(quán)取得日子公司所有者權(quán)益中不歸母公司享有的份額，按少數(shù)股權(quán)比例調(diào)整，單獨(dú)列示“少數(shù)股東權(quán)益”。 對于控制權(quán)取得日后子公司所有者權(quán)益的變動(dòng)數(shù)：其中歸母公司享有的份額直接并入合并所有者權(quán)益，不需抵銷；不歸母公司享有的份額，應(yīng)分別按所有者權(quán)益的組成項(xiàng)目

47、及少數(shù)股權(quán)比例，編制調(diào)整分錄，單獨(dú)列示“少數(shù)股東權(quán)益”。 具體地：按子公司本期凈損益歸少數(shù)股東享有的份額，單獨(dú)列示“少數(shù)股東損益”；按控制權(quán)取得日后子公司以前年度累計(jì)凈損益歸少數(shù)股東享有的份額，調(diào)整“未分配利潤期初”；按子公司除凈損益以外其他所有者權(quán)益變動(dòng)歸少數(shù)股東享有的份額，調(diào)整“資本公積”。3抵銷內(nèi)部股權(quán)投資收益、子公司利潤分配（流程）。 對于子公司向股東分配的股利，分別按照歸母公司、少數(shù)股東享有的份額，抵銷“投資收益”、“少數(shù)股東權(quán)益”。對于子公司提取的盈余公積，由于子公司本期凈利潤中歸少數(shù)股東享有的份額已計(jì)入少數(shù)股東權(quán)益，故應(yīng)按照歸少數(shù)股東享有的份額，調(diào)整“盈余公積”。綜合案例企業(yè)并購

48、與合并報(bào)表實(shí)驗(yàn)教程.P1-32，張維賓，立信出版社：2013l 2009年1月2日，利華公司支付銀行存款7 740.18萬元從非關(guān)聯(lián)方購入利泉公司90%股權(quán)，并對其實(shí)施控制。利華公司收購利泉公司的股權(quán)登記簿顯示： 2009年1月2日，利泉公司的股東權(quán)益總額為8 360.2萬元，其中股本為7 060萬元，資本公積6萬元，盈余公積239.2萬元，未分配利潤1 055萬元；2009年1月2日，利泉公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為8360.2萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為8 600.2萬元。利泉公司有一項(xiàng)辦公樓土地使用權(quán)的賬面價(jià)值為825萬元，公允價(jià)值為1 065萬元，該辦公樓的剩余折舊年限為25年，其他

49、資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值與公允價(jià)值相同。l 利泉公司2009年實(shí)現(xiàn)凈利潤828.75萬元，利泉公司按當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤的10%提取法定盈余公積，未對所有者分配利潤。2009年末，利泉公司股東權(quán)益總額9 188.95萬元，其中，股本7 060萬元，資本公積6萬元，盈余公積322.075萬元，未分配利潤為 1800.875萬元。2010年4月20日宣告每10股分派現(xiàn)金股利0.5元，并于2010年5月28日實(shí)際發(fā)放現(xiàn)金股利353萬元。利泉公司2010年實(shí)現(xiàn)凈利潤660.75萬元，利泉公司按當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤的10%提取法定盈余公積。2010年末，利泉公司股東權(quán)益總額9 496.7萬元，其中，股本7 060萬元，資

50、本公積6萬元，盈余公積388.15萬元，未分配利潤2 042.55萬元。l 其他內(nèi)部交易的相關(guān)信息如下：（1）2010年，利泉公司向利華公司賒銷存貨200萬元，其銷貨成本160萬元，利華公司當(dāng)年全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨；（2）2010年，利華公司向利泉公司經(jīng)營租賃轎車2輛，管理部門使用，當(dāng)年租賃收入8萬元，利泉已經(jīng)以支票支付。（3）2010年，利泉公司應(yīng)收利華公司賬款為234萬元，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備23.4萬元。l 另外，已知利華、利泉公司的所得稅稅率均為25%。假設(shè)未來期間各公司均有足夠的應(yīng)納稅所得額可供暫時(shí)性差異抵扣。 根據(jù)關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知財(cái)稅200959號，

51、會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的比較會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的比較企業(yè)合并中的所得稅問題企業(yè)合并中的所得稅問題 同一控制：賬面 一般重組：公允 同一控制：賬面 特殊重組：賬面非同一控制：公允一般重組： 公允非同一控制：公允特殊重組： 賬面n 當(dāng)企業(yè)合并中以公允價(jià)值計(jì)量被購買方可變認(rèn)凈資產(chǎn)，而被購買方計(jì)稅基礎(chǔ)不變時(shí)，產(chǎn)生暫時(shí)性差異，確認(rèn)該差異產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，會(huì)影響確認(rèn)商譽(yù)的金額。n企業(yè)合并中所得稅處理的相關(guān)規(guī)定1、中華人民共和國企業(yè)所得稅法第二十條2、中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例 （國務(wù)院令第512號）第七十五條3、關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知(財(cái)稅200959號)4、企

52、業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法（國家稅務(wù)總局第4號公告）企業(yè)合并中的所得稅問題企業(yè)合并中的所得稅問題n企業(yè)合并中所得稅處理問題的相關(guān)規(guī)定企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十五條規(guī)定： “除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)?！眜 重組業(yè)務(wù)中，由于獲得支付對價(jià)的一方往往得到的是股權(quán)支付形式，且該項(xiàng)股權(quán)可能受到限售的約束，更重要的是，重組中的各利益主體通常都延續(xù)著他們的投資、權(quán)益以及與權(quán)益相關(guān)的各生產(chǎn)要素的重新配置、組合，并非如一般的資產(chǎn)交易那樣以資產(chǎn)變現(xiàn)、獲利了結(jié)為目的，因此，如果對重組中的資產(chǎn)增值立

53、即確認(rèn)應(yīng)稅所得，將會(huì)極大地增加企業(yè)重組的財(cái)務(wù)成本，甚至?xí)?dǎo)致重組活動(dòng)難以為繼。u 企業(yè)并購活動(dòng)日趨活躍與日益復(fù)雜；國企改革與國家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整企業(yè)合并中的所得稅問題企業(yè)合并中的所得稅問題n企業(yè)合并中所得稅具體處理問題的相關(guān)規(guī)定u關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知財(cái)稅財(cái)稅200959200959號號 企業(yè)重組業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理問題 兩大價(jià)值取向并重 鼓勵(lì)重組 反避稅企業(yè)合并中的所得稅問題企業(yè)合并中的所得稅問題n 企業(yè)合并中所得稅具體處理問題的相關(guān)規(guī)定l 企業(yè)重組與企業(yè)合并指企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)

54、法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。-關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知財(cái)稅200959號第一條 企業(yè)重組涉及交易環(huán)節(jié)復(fù)雜、法律程序與稅收政策繁多。l 涉稅鑒證企業(yè)合并中的所得稅問題企業(yè)合并中的所得稅問題n 企業(yè)合并中所得稅具體處理問題的相關(guān)規(guī)定企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法國家稅務(wù)總局第4號公告 為更好地規(guī)范和加強(qiáng)對企業(yè)重組業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅管理，根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，特別是根據(jù)財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財(cái)稅200959 號）等有關(guān)規(guī)定而制定。 重點(diǎn)規(guī)定企業(yè)重組的一般稅務(wù)處理、特殊稅務(wù)處理的條件、方法、稅務(wù)管理手續(xù)

55、。企業(yè)合并中的所得稅問題企業(yè)合并中的所得稅問題n 關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財(cái)稅200959號）第三條 企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。u 一般性稅務(wù)處理 第四條u 特殊性稅務(wù)處理 第五條企業(yè)合并中的所得稅問題企業(yè)合并中的所得稅問題n 關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財(cái)稅200959號）第四條（三）u 一般性稅務(wù)處理一般性稅務(wù)處理-企業(yè)合并企業(yè)合并 當(dāng)事各方（合并企業(yè)、被合并企業(yè)及各方股東）應(yīng)按下列規(guī)定處理： 1. 合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。 2. 被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算

56、進(jìn)行所得稅處理。 3. 被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。 企業(yè)合并中的所得稅問題企業(yè)合并中的所得稅問題n 關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財(cái)稅200959號）-第五條（三）、第六條u 特殊性稅務(wù)處理特殊性稅務(wù)處理-企業(yè)合并企業(yè)合并 企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85，以及同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：1. 合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。2. 被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。3. 可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值截

57、至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。 企業(yè)合并中的所得稅問題企業(yè)合并中的所得稅問題n 關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財(cái)稅200959號） 特殊性稅務(wù)處理相對于一般性稅務(wù)處理，享受有利的稅收待遇， 主要包括納稅遞延和對稅收屬性的承繼納稅遞延使得資產(chǎn)轉(zhuǎn)移過程中實(shí)現(xiàn)的所得暫緩繳稅從而減少稅收成本, 降低企業(yè)重組成本重組企業(yè)對被重組企業(yè)的稅收屬性的承繼尤其是虧損和優(yōu)惠事項(xiàng)的承繼, 使重組后續(xù)存企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)大大降低因此特殊性稅務(wù)處理對企業(yè)重組業(yè)務(wù)來說是一種激勵(lì)。 u 免稅 所得稅遞延（資產(chǎn)或負(fù)債，視計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面值差異情況而定）企業(yè)合并中的所得稅問題企業(yè)合并中的所得稅問

58、題因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而確認(rèn)遞延所得稅因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而確認(rèn)遞延所得稅專家工作組意見專家工作組意見（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組，（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組，20072007年年4 4月月3030日）日）例：例：本年度本年度P公司向公司向S公司銷售商品公司銷售商品1000萬元，成本萬元，成本800萬元。子公司加價(jià)萬元。子公司加價(jià)20%出售，當(dāng)年出售，當(dāng)年 實(shí)現(xiàn)對外銷實(shí)現(xiàn)對外銷售售60%。母子公司各自納稅，稅率均為母子公司各自納稅，稅率均為25%。因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而確認(rèn)遞延所得稅因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而確認(rèn)遞延所得稅u 合并報(bào)表編制過程中抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的分錄

59、： 借：營業(yè)收入 1000 貸：營業(yè)成本 920 存貨 80例：例：本年度本年度P公司向公司向S公司銷售商品公司銷售商品1000萬元，成本萬元，成本800萬元。子公司加價(jià)萬元。子公司加價(jià)20%出售，當(dāng)年出售，當(dāng)年 實(shí)現(xiàn)對外銷實(shí)現(xiàn)對外銷售售60%。母子公司各自納稅，稅率均為母子公司各自納稅，稅率均為25%。u確認(rèn)因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 20 貸：所得稅費(fèi)用 20因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而確認(rèn)遞延所得稅因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而確認(rèn)遞延所得稅例：例：第第2年年P(guān)公司向公司向S公司銷售商品公司銷售商品1000萬元，成本萬元，成本800萬元；子公司加價(jià)萬元

60、；子公司加價(jià)20%出售，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)對外銷售出售，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)對外銷售50%，且上年內(nèi)部交易存貨全部售出。且上年內(nèi)部交易存貨全部售出。 以前年度內(nèi)部存貨：以前年度內(nèi)部存貨： 借：未分配利潤年初 80 貸：營業(yè)成本 80 借：遞延所得稅資產(chǎn) 20 貸：未分配利潤年初 20 當(dāng)年內(nèi)部存貨：當(dāng)年內(nèi)部存貨： 借：營業(yè)收入 1000 貸：營業(yè)成本 900 存貨 100 借：遞延所得稅資產(chǎn) 25 貸：所得稅費(fèi)用 25因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而確認(rèn)遞延所得稅因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而確認(rèn)遞延所得稅 例：例：本年度本年度P公司向公司向S公司銷售商品公司銷售商品1000萬元，成萬元，成本本1100萬元。子公司當(dāng)期全部未