[內部審計]風險評估(35頁)風險的重要性(1)

1、第十章 風險應對針對財務報表層次重大錯報風險的總體應對措施針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序控制測試(重點) 實質性程序(重點)第一節(jié)注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定下列總體應對措施一、財務報表層次重大錯報風險與總體應對措施 （一）向項目組強調在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；（二）分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；（三）提供更多的督導；（四）在選擇進一步審計程序時，應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解；（五）對擬實施審計程序的性質、時間和范圍作出總體修改。 如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計師在對擬實施審計程序的性質、時間和

2、范圍作出總體修改時應當考慮：1、在期末而非期中實施更多的審計程序；2、主要依賴實質性程序獲取審計證據(jù)；3、修改審計程序的性質，獲取更具說服力的審計證據(jù)；4、擴大審計程序的范圍。第二節(jié)針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序一、進一步審計程序的內涵和要求注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，包括審計程序的性質、時間和范圍。進一步審計程序是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報（包括披露，下同）認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。 在設計進一步審計程序時，注冊會計師應當考慮下列因素1、風險的重要性；2、重大錯報發(fā)生的可能性；3、各類

3、交易、賬戶余額、列報的特征；4、被審計單位采用的特定控制的性質；5、注冊會計師是否擬獲取審計證據(jù)，以確定內部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性。 二、進一步審計程序的性質進一步審計程序的性質是指進一步審計程序的目的和類型。進一步審計程序的目的包括通過實施控制測試以確定內部控制運行的有效性，通過實施實質性程序以發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。進一步審計程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。不同的審計程序應對特定認定錯報風險的效力不同。注冊會計師應當根據(jù)認定層次重大錯報風險的評估結果選擇審計程序。評估的認定層次重大錯報風險越高，對通過實質性程序獲取的審計證據(jù)的相關性和

4、可靠性的要求越高，從而可能影響進一步審計程序的類型及其綜合運用。在確定擬實施的審計程序時，注冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險產生的原因，包括考慮各類交易、賬戶余額、列報的具體特征以及內部控制。如果在實施進一步審計程序時擬利用被審計單位信息系統(tǒng)生成的信息，注冊會計師應當就信息的準確性和完整性獲取審計證據(jù)。三、進一步審計程序的時間進一步審計程序的時間是指注冊會計師何時實施進一步審計程序，或審計證據(jù)適用的期間或時點。注冊會計師可以在期中或期末實施控制測試或實質性程序。當重大錯報風險較高時，注冊會計師應當考慮在期末或接近期末實施實質性程序；或采用不通知的方式，或在管理層不能預見的時間實施審計

5、程序。在期中實施進一步審計程序，可能有助于注冊會計師在審計工作初期識別重大事項，并在管理層的協(xié)助下及時解決這些事項；或針對這些事項制定有效的實質性方案或綜合性方案。如果在期中實施了進一步審計程序，注冊會計師還應當針對剩余期間獲取審計證據(jù) 在確定何時實施審計程序時，注冊會計師應當考慮下列因素1、控制環(huán)境；2、何時能得到相關信息；3、錯報風險的性質；4、審計證據(jù)適用的期間或時點。四、進一步審計程序的范圍進一步審計程序的范圍是指實施進一步審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。在確定審計程序的范圍時，注冊會計師應當考慮下列因素：1、確定的重要性水平；2、評估的重大錯報風險；3、

6、計劃獲取的保證程度。 第三節(jié)控制測試一、控制測試的內涵和要求當存在下列情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試：1、在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；2、僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果在評估認定層次重大錯報風險時預期控制的運行是有效的，注冊會計師應當實施控制測試，就控制在相關期間或時點的運行有效性獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。只有認為控制設計合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次的重大錯報，注冊會計師才有必要對控制運行的有效性實施測試。如果認為僅實施實質性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次重大錯報風險降至可接受的低水平，注冊會計師應當實施相關的控制測試，以

7、獲取控制運行有效性的審計證據(jù)。測試控制運行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計證據(jù)是不同的。在實施風險評估程序以獲取控制是否得到執(zhí)行的審計證據(jù)時，注冊會計師應當確定某項控制是否存在，被審計單位是否正在使用。 二、 在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應當從下列方面獲取關于控制是否有效運行的審計證據(jù)1、控制在所審計期間的不同時點是如何運行的；2、控制是否得到一貫執(zhí)行；3、控制由誰執(zhí)行；4、控制以何種方式運行。三、控制測試的性質（一）控制測試的含義 控制測試的性質：注冊會計師使用的審計程序的類型和組合。控制測試與了解內部控制的目的不同，但兩者采用審計程序的類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查

8、和穿行測試。控制測試的程序還包括重新執(zhí)行。 （二）確定控制測試性質的要求 1、注冊會計師應當根據(jù)特定控制的性質選擇所需實施審計程序的類型。某些控制可能存在反映控制運行有效性的文件記錄，注冊會計師應當考慮檢查這些文件記錄以獲取控制運行有效性的審計證據(jù)；某些控制可能不存在文件記錄，或文件記錄與證實控制運行有效性不相關，注冊會計師應當考慮實施檢查以外的其他審計程序，以獲取有關控制運行有效性的審計證據(jù)。2、在設計控制測試時，注冊會計師不僅應當考慮與認定直接相關的控制，還應當考慮這些控制所依賴的與認定間接相關的控制，以獲取支持控制運行有效性的審計證據(jù)。3、對于一項自動化的應用控制，由于信息技術處理過程的

9、內在一貫性，注冊會計師可以利用該項控制得以執(zhí)行的審計證據(jù)和信息技術一般控制（特別是對系統(tǒng)變動的控制）運行有效性的審計證據(jù)，作為支持該項控制在相關期間運行有效性的重要審計證據(jù)。（三）雙重目的實現(xiàn) 控制測試的目的是評價控制是否有效運行；細節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報，盡管兩者目的不同，但注冊會計師可以考 慮針對同一交易同時實施控制測試和細節(jié)測試， 以實現(xiàn)雙重目的。（四）注冊會計師應當考慮實施實質性程序發(fā)現(xiàn)的錯報對評價相關控制運行有效性的影響如果實施實質性程序發(fā)現(xiàn)被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內部控制存在重大缺陷，注冊會計師應當就這些缺陷與管理層和治理層進行溝通。四、控制測試的時間

10、（一）控制測試的時間 注冊會計師應當根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時間，并確定擬信賴的相關控制的時點或期間。如果測試特定時點的控制，注冊會計師僅得到該時點控制運行有效性的審計證據(jù)；如果測試某一期間的控制，注冊會計師可獲取控制在該期間有效運行的審計證據(jù)。 如果僅需要測試控制在特定時點的運行有效性，注冊會計師只需要獲取該時點的審計證據(jù)。如果需要獲取控制在某一期間有效運行的審計證據(jù)，僅獲取與時點相關的審計證據(jù)是不充分的，注冊會計師應當輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監(jiān)督。 （二）考慮期中證據(jù) 如果已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊會計師應當實施下列審計程序：

11、1、獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據(jù)；2、確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據(jù)。在執(zhí)行第2項的規(guī)定時，注冊會計師應當考慮下列因素：（1）評估的認定層次重大錯報風險的重大程度；（2）在期中測試的特定控制；（3）在期中對有關控制運行有效性獲取的審計證據(jù)的程度；（4）剩余期間的長度；（5）在信賴控制的基礎上擬減少進一步實質性程序的范圍；（6）控制環(huán)境。（三）考慮以前獲得的審計證據(jù) 通過測試剩余期間控制的運行有效性或測試被審計單位對控制的監(jiān)督，注冊會計師可以獲取補充審計證據(jù)。 如果擬信賴以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師應當通過實施詢問并結合觀察或檢查程序，獲取這些控制是

12、否已經發(fā)生變化的審計證據(jù)。 如果控制在本期發(fā)生變化，注冊會計師應當考慮以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據(jù)是否與本期審計相關。如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生變化，注冊會計師應當在本期審計中測試這些控制的運行有效性。 如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風險的控制，注冊會計師應當運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。 （四） 在確定利用以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據(jù)是否適當以及再次測試控制的時間間隔時，注冊會計師應當考慮的因素1、內部控制其他要素的有效性，包括控制環(huán)境、對

13、控制的監(jiān)督以及被審計單位的風險評估過程；2、控制特征（人工控制還是自動化控制）產生的風險；3、信息技術一般控制的有效性；4、控制設計及其運行的有效性，包括在以前審計中測試控制運行有效性時發(fā)現(xiàn)的控制運行偏差的性質和程度；5、由于環(huán)境發(fā)生變化而特定控制缺乏相應變化導致的風險；6、重大錯報的風險和對控制的擬信賴程度。（五）不信賴以前審計獲取的審計證據(jù) （六）本期測試某項控制的決策圖開始針對特別風險？最近兩年是否被測試過？是否在本年測試該控制？控制是否有變化？顯示要測試的因素為滿足每年測試一部分控制的要求而測試在本年測試該程序是否否是五、控制測試的范圍注冊會計師應當設計控制測試，以獲取控制在整個擬信賴

14、的期間有效運行的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。在確定某項控制的測試范圍時，注冊會計師通?？紤]下列因素：（一）在整個擬信賴的期間，被審計單位執(zhí)行控制的頻率；（二）在所審計期間，注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時間長度；（三）為證實控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次重大錯報，所需獲取審計證據(jù)的相關性和可靠性；（四）通過測試與認定相關的其他控制獲取的審計證據(jù)的范圍；（五）在風險評估時擬信賴控制運行有效性的程度；（六）控制的預期偏差。 （七）信息技術處理具有內在一貫性，除非系統(tǒng)發(fā)生變動，注冊會計師通常不需要增加自動化控制的測試范圍。第四節(jié)實質性程序一、實質性程序的內涵和要求注冊會計師應當針對評估的重大錯報風險設

15、計和實施實質性程序，以發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。（一）實質性程序內涵 針對重大評估風險實施的直接用來發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序。包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質性分析程序。注冊會計師對重大錯報風險的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風險，并且由于內部控制存在固有局限性，無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師都應當針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質性程序。（二）針對特別風險實施的審計程序1、經營目標2、經營風險3、特別風險4、管理層應對或控制措施5、財務報表項目及認定6、審計措施7、向被審單位報告事項二、實質性程序的性質（一）實質性程序的涵義 實質性

16、程序的類型和組合 細節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報認定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認定的測試；對在一段時期內存在可預期關系的大量交易，注冊會計師可以考慮實施實質性分析程序。（二）在設計實質性分析程序時，注冊會計師應當考慮下列因素：1、對特定認定使用實質性分析程序的適當性；2、對已記錄的金額或比率作出預期時，所依據(jù)的內部或外部數(shù)據(jù)的可靠性；3、作出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報；4、已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。 三、實質性程序的時間在考慮是否在期中實施實質性程序時，注冊會計師應當考慮下列因素：（一）控制環(huán)境和其他相關的控制；（二）實施審計程序所需信息在

17、期中之后的可獲得性；（三）實質性程序的目標；（四）評估的重大錯報風險；（五）各類交易或賬戶余額以及相關認定的性質；（六）針對剩余期間，能否通過實施實質性程序或將實質性程序與控制測試相結合，降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風險。 四、實質性程序的范圍1、 在確定實質性程序的范圍時，注冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結果。 2、注冊會計師評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質性程序的范圍越廣。 3、如果對控制測試結果不滿意，注冊會計師應當考慮擴大實質性程序的范圍。 4、在設計細節(jié)測試時，注冊會計師除了從樣本量的角度考慮測試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。 5、

18、在設計實質性分析程序時，注冊會計師應當確定已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。 6、在確定該差異額時，注冊會計師應當主要考慮各類交易、賬戶余額、列報及相關認定的重要性和計劃的保證水平。舉例見教材P232-236第七節(jié) 評價列報的適當性 注冊會計師應當實施審計程序，以評價財務報表總體列報是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定。在評價財務報表總體列報時，注冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險。 注冊會計師應當考慮財務報表是否正確反映財務信息及其分類，以及對重大事項的披露是否充分。第八節(jié) 評價審計證據(jù)的充分性和適當性一、評價 注冊會計師應當根據(jù)實施的審計程序和獲取的審計證據(jù)，評價對認定層次重大錯報風險的評估是否仍然適當。財務報表審計是一個累積和不斷修正的過程。隨著計劃的審計程序的實施，如果獲取的信息與風險評估時依據(jù)的信息有重大差異，注冊會計師應當考慮修正風險評估結果，并據(jù)以修改原計劃的其他審計程序的性質、時間和范圍。在實施控制測試時，如果發(fā)現(xiàn)被審計單位控制運行出