企業(yè)會計準(zhǔn)則講解6生物資產(chǎn)

1、第六章 生物資產(chǎn)第一節(jié) 生物資產(chǎn)概述 生物資產(chǎn)是指與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的（即活的）動物和植物。生物資產(chǎn)與企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)等一般資產(chǎn)不同，其具有特殊的自然增值性，因此導(dǎo)致其在會計確認(rèn)、計量和相關(guān)信息披露等方面的特殊性。尤其是對于農(nóng)業(yè)企業(yè)而言，生物資產(chǎn)通常是其資產(chǎn)的重要組成部分，對生物資產(chǎn)進行證券的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息披露，將有助于如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號生物資產(chǎn)（以下簡稱“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”）規(guī)范了與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確、計量和相關(guān)信息的披露。一、生物資產(chǎn)的特征（一）生物資產(chǎn)是有生命的動物或植物 有生命的動物和植物具有能夠進行生物轉(zhuǎn)化的能力。生物轉(zhuǎn)化，指導(dǎo)致生

2、物資產(chǎn)質(zhì)量或數(shù)量發(fā)生變化的生長、蛻化、生產(chǎn)和繁殖的過程。其中，生長是指動物或植物體積、重量的增加或者質(zhì)量的提高，例如農(nóng)作物從種植開始到收獲前的過程；蛻化是指動物或植物產(chǎn)出量的減少或質(zhì)量的退化，例如奶牛產(chǎn)奶能力的不斷下降；生產(chǎn)是指動物或植物本身產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，例如蛋雞產(chǎn)蛋、奶牛產(chǎn)奶、果樹產(chǎn)水果等；繁殖是值產(chǎn)生新的動物或植物，例如奶牛產(chǎn)牛犢、母豬生小豬等。這種生物轉(zhuǎn)化能力是其他資產(chǎn)（如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）所不具有的，也正是生物資產(chǎn)的特性。因此，生物資產(chǎn)的形態(tài)、價值以及產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，都會隨著自身的出生、成長、衰老、死亡等自然規(guī)律和生產(chǎn)經(jīng)營活動不斷變化，盡管其在所處生命周期中的不同階段而具體

3、由類似于不同資產(chǎn)類別（存貨或固定資產(chǎn)）的特點。但是其會計處理與存貨、固定資產(chǎn)等常規(guī)資產(chǎn)有所不同，因此有必要對生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和披露等會計處理進行單獨規(guī)范，以更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的生物資產(chǎn)信息。將生物資產(chǎn)定義為“有生命的動物和植物”，以為這一旦原有動植物停止其生命活動就不再是“生物資產(chǎn)”。這一界定對生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品進行了本質(zhì)的區(qū)分。農(nóng)產(chǎn)品與生物資產(chǎn)密不可分，當(dāng)其附著在生物資產(chǎn)上時，作為生物資產(chǎn)的一部分，不需要單獨進行會計處理，而當(dāng)其從生物資產(chǎn)上收獲時開始，離開生物資產(chǎn)這一母體，一般具有鮮活、易腐的特點，因此應(yīng)該區(qū)別于工業(yè)企業(yè)一般意義上的產(chǎn)品單獨核算。基于此，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對收獲后四點的農(nóng)產(chǎn)品的會計

4、處理進行了規(guī)范，即應(yīng)該采用規(guī)定的方法，從消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本中轉(zhuǎn)出，確認(rèn)為收獲時點的農(nóng)產(chǎn)品的成本；而收獲時點之后的農(nóng)產(chǎn)品的會計處理，應(yīng)當(dāng)適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第號存貨。（二）生物資產(chǎn)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)密切相關(guān) 生物資產(chǎn)準(zhǔn)則所稱“農(nóng)業(yè)”是廣義的范疇，包括種植業(yè)、畜牧養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)和水產(chǎn)業(yè)等行業(yè)。企業(yè)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)就是要增強生物轉(zhuǎn)化能力，最終獲得更多的符合市場需要的農(nóng)產(chǎn)品。例如，種植業(yè)作物的生長和收獲而獲得稻谷、小麥等農(nóng)產(chǎn)品的活動過程；畜牧養(yǎng)殖業(yè)試驗和收獲而獲得仔豬、肉豬、雞蛋、牛奶等畜產(chǎn)品的活動過程；林業(yè)中用材料的生產(chǎn)和管理獲得林產(chǎn)品、經(jīng)濟林木的生產(chǎn)和管理獲得水果等的活動過程；水產(chǎn)業(yè)中的養(yǎng)殖獲得

5、水產(chǎn)品等活動過程，都屬于將生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為農(nóng)產(chǎn)品的活動。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)與收獲時點的農(nóng)產(chǎn)品相關(guān)，但必須與對收獲后的農(nóng)產(chǎn)品進行加工的活動（以下簡稱“加工活動”嚴(yán)格區(qū)分。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動針對的是有生命的生物資產(chǎn)，而加工活動針對的是收獲后的農(nóng)產(chǎn)品，例如將綿羊產(chǎn)出的羊毛加工成毛毯、將收獲的甘蔗加工成蔗糖、將奶牛產(chǎn)出的牛奶加工成奶酪、將從果樹采摘的水果加工成水果罐頭、將用材林采伐下的原木用于蓋廠房等。因此，加工活動并不包含在生物資產(chǎn)準(zhǔn)則所指的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)范疇之內(nèi)。二、生物資產(chǎn)的分類根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)通常分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類。 （一）消耗性生物資產(chǎn)消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而

6、持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)是勞動對象，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。消耗性生物資產(chǎn)通常是一次性消耗并終止其服務(wù)能力或未來經(jīng)濟利益，因此在一定程度上具有存貨的特征，應(yīng)當(dāng)作為存貨在資產(chǎn)負(fù)債表中列報。（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具備自我生長性，能夠在持續(xù)的基礎(chǔ)上予以消耗并在未來的一段時間內(nèi)保持其服務(wù)能力或未來經(jīng)濟利益，屬于勞動手段，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。與消耗性生物資產(chǎn)相比較，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的最大不同在于，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有能夠在生產(chǎn)經(jīng)營中長期、反復(fù)使用，從

7、而不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品或者是長期役用的特征。消耗性生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品之后，該資產(chǎn)就不復(fù)存在；而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品之后，該資產(chǎn)仍然保留，并可以在未來期間繼續(xù)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。因此，通常認(rèn)為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在一定程度上具有固定資產(chǎn)的特征，例如果樹每年產(chǎn)出水果、奶牛每年產(chǎn)奶等。一般而言，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)通常需要生長到一定階段才開始具備生產(chǎn)的能力。根據(jù)其是否具備生產(chǎn)能力(即是否達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的)，可以對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行進一步的劃分。所謂達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。由此，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可以劃分為未成熟和成熟兩類，前者指尚未達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)

8、營目的；還不能夠多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，例如尚未開始掛果的果樹、尚未開始產(chǎn)奶的奶牛等，后者則指已經(jīng)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。（三）公益性生物資產(chǎn) 公益性生物資產(chǎn)，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。公益性生物資產(chǎn)與消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有本質(zhì)不同。后兩者的目的是為了直接給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，而公益性生物資產(chǎn)主要是出于防護、環(huán)境保護等目的，盡管其不能直接給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟利益，如防風(fēng)固沙林和水土保持林能帶來防風(fēng)固沙、保持水土的效能，風(fēng)景林具有美化環(huán)境、休

9、息游覽的效能等，因此應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為生物資產(chǎn)，并且應(yīng)當(dāng)單獨核算。本章著重講解了生物資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量、后續(xù)計量以及收獲和處置的會計處理問題。第二節(jié) 生物資產(chǎn)的初始計量 生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。 一、外購的生物資產(chǎn)無論是消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)還是公益性生物資產(chǎn),外購的生物資產(chǎn)的成本包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。其中,可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出包括場地整理費、裝卸費、栽植費、專業(yè)人員服務(wù)費等。企業(yè)外購的生物資產(chǎn),按應(yīng)計入生物資產(chǎn)成本的金額,借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目,貸記“銀

10、行存款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)等科目。企業(yè)一筆款項一次性購入多項生物資產(chǎn)時,購買過程中發(fā)生的相關(guān)稅費、運輸 費、保險費等可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出,應(yīng)當(dāng)按照各項生物資產(chǎn)的價款比例進行分配,分別確定各項生物資產(chǎn)的成本。【例61】207年2月,甲農(nóng)業(yè)企業(yè)從市場上一次性購買了6頭種牛、15頭種豬和600頭豬苗,單價分別為4000元、1400元和250元,支付的價款共計195000元,此外,發(fā)生的運輸費為4500元,保險費為3000元,裝卸費為2250元,款項全部以銀行存款支付。有關(guān)計算如下:(1)確定應(yīng)分?jǐn)偟倪\輸費、保險費和裝卸費分?jǐn)偙壤?450030002250)1950005% 因此,

11、6頭種牛應(yīng)分?jǐn)?640005%l200(元)15頭種豬應(yīng)分?jǐn)?15l4005%1050(元)600頭豬苗應(yīng)分?jǐn)?6002505%7500(元)(2)確定種牛、種豬和豬苗的入賬價值6頭種牛的入賬價值:64000120025200(元)15頭種豬的入賬價值:15l400105022050(元)600頭豬苗的入賬價值:6002507500157500(元) 甲農(nóng)業(yè)企業(yè)的賬務(wù)處理如下: 借:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)種牛25200種豬22050 消耗性生物資產(chǎn)豬苗157500 貸:銀行存款204750二、自行繁殖、營造的生物資產(chǎn) 企業(yè)自行營造的生物資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照不同的種類核算,分別按照消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資

12、產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)確定其取得的成本,并分別借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”等科目。(一)自行繁殖、營造的消耗性生物資產(chǎn) 對自行繁殖、營造的消耗性生物資產(chǎn)而言,其成本確定的一般原則是按照自行繁殖或營造(即培育)過程中發(fā)生的必要支出確定,既包括直接材料、直接人工、其他直接費,也包括應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用。1.不同種類消耗性生物資產(chǎn)的成本構(gòu)成(1)自行栽培的大田作物和蔬菜的成本,包括在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費、人工費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出。(2)自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本,包括郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設(shè)施費、良種試驗費

13、、調(diào)查設(shè)計費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出。(3)自行繁殖的育肥畜的成本,包括出售前發(fā)生的飼料費、人工費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出。(4)水產(chǎn)養(yǎng)殖的動物和植物的成本,包括在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出?！纠?2】甲企業(yè)207年3月使用一臺拖拉機翻耕土地100公頃用于小麥和玉米的種植,其中60公頃種植玉米、40公頃種植小麥。該拖拉機原值為60300元,預(yù)計凈殘值為300元,按照工作量法計提折舊,預(yù)計可以翻耕土地6000公頃。有關(guān)計算如下: 應(yīng)當(dāng)計提的拖拉機折舊(60300-300)6000l001000(元) 玉米應(yīng)當(dāng)分配的機械作業(yè)費1000(6

14、040)60600(元)小麥應(yīng)當(dāng)分配的機械作業(yè)費1000(6040)40400(元) 甲公司的賬務(wù)處理如下: 借:消耗性生物資產(chǎn)玉米600小麥400 貸:累計折舊l0002.林木類消耗性生物資產(chǎn)成本確定的特殊問題(1)郁閉及郁閉度的概念 郁閉是林木類消耗性生物資產(chǎn)成本確定中的一個重要界限。郁閉為林學(xué)概念,通常是指一塊林地上的林木的樹干、樹冠生長達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn),林木成活率和保持率達(dá)到一定的技術(shù)規(guī)程要求。郁閉通常指林木類消耗性資產(chǎn)的郁閉度達(dá)0.20以上(含0.20)。 郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度,它是反映林分密度的指標(biāo),以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示,以十分?jǐn)?shù)表示,完全覆蓋地面

15、為1。根據(jù)聯(lián)合國糧農(nóng)組織規(guī)定,郁閉度達(dá)0.20以上(含0.20)的為郁閉林其中一般以0.200.70(不含0.70)為中度郁閉,0.70以上(含0.70)為密郁閉；0.20以下（不含0.20）的為疏林（即未郁閉林）。不同林種、不同林分等對郁閉度指標(biāo)的要求有所不同,比如,生產(chǎn)纖維原料的工業(yè)原材料林一般要求郁閉度相對較高；而以培育珍貴大徑材為主要目標(biāo)的林木要求郁閉度相對較低。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和自身實際情況,確定林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度及是否達(dá)到郁閉。各類林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度一經(jīng)確定,不得隨意變更。(2)林木類消耗性生物資產(chǎn)郁閉前的相關(guān)支出應(yīng)予資本化,郁閉后的相關(guān)支出計入當(dāng)期費用

16、郁閉是判斷消耗性生物資產(chǎn)相關(guān)支出(包括借款費用)資本化或者是費用化的時點。郁閉之前的林木類消耗性生物資產(chǎn)處在培植階段,需要發(fā)生較多的造林費、撫育費、營林設(shè)施費、良種試驗費、調(diào)查設(shè)計費相關(guān)支出,這些支出應(yīng)予以資本化計入成本；郁閉之后的林木類消耗性生物資產(chǎn)進入穩(wěn)定的生長期,基本上可以比較穩(wěn)定地成活,主要依靠林木本身的自然生長,一般只需要發(fā)生較少的管護費用,從重要性和謹(jǐn)慎性考慮應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期費用。(二)自行繁殖、營造的生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 對自行繁殖、營造的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)而言,如企業(yè)自己繁育的奶牛、種豬,自行營造的橡膠樹、果樹、茶樹等,其成本確定的一般原則是按照其達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的必要支出確定,包

17、括直接材料、直接人工、其他直接費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用。自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本,包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設(shè)施費、良種試驗費、調(diào)查設(shè)計費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出；自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本,包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的(成齡)前發(fā)生的飼料費、人工費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出。達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的是區(qū)分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟和未成熟的分界點,同時也是判斷其相關(guān)費用停止資本化的時點,是區(qū)分其是否具備生產(chǎn)能力，從而是否計提折舊的分界點，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況結(jié)合正常生產(chǎn)期的確定，對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的進行判斷。例如,一般就海南橡膠園而言,同林段內(nèi)離地

18、100厘米處、樹圍50厘米以上的芽接膠樹,占林段總株數(shù)的50%以上時,該橡膠園就屬于進入正常生產(chǎn)期,即達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的之前發(fā)生的必要支出在“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目歸集，未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的時,按其賬面余額,借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目,貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目,未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)已計提減值準(zhǔn)備的,還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備。【例63】甲企業(yè)自200年開始自行營造100公頃橡膠樹,當(dāng)年發(fā)生種苗費189000元,平整土地和定植所需的機械作業(yè)費55500元,定植當(dāng)年撫育發(fā)生肥料及

19、農(nóng)藥費250500元、人員工資等450000元。該橡膠樹達(dá)到正常生產(chǎn)期為6年,從定植后至206年共發(fā)生管護費用2415000元,以銀行存款支付。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下: 借:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠樹)945000貸:原材料種苗189000肥料及農(nóng)藥250500 應(yīng)付職工薪酬450000 累計折舊55500借:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠樹)2415000 貸:銀行存款2415000因此,該100公頃橡膠樹的成本為:1890005550025050045000024150003360000(元) 借:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠樹)3360000貸:生產(chǎn)性生

20、物資產(chǎn)未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠樹)3360000生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的之前,其用途一般是已經(jīng)確定的,如尚未開始掛果的果樹、未開始產(chǎn)奶的奶牛等；但是,如果其未來用途不確定,應(yīng)當(dāng)作為消耗性生物資產(chǎn)核算和管理,待確定用途后,再按照用途轉(zhuǎn)換進行處理。(三)自行營造的公益性生物資產(chǎn) 對自行營造的公益性生物資產(chǎn)而言，其成本確定的一般原則是按照郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設(shè)施費、良種試驗費、調(diào)查設(shè)計費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出確定。三、天然起源的生物資產(chǎn)天然林等天然起源的生物資產(chǎn)，僅在企業(yè)有確鑿證據(jù)表明能夠擁有或者控制該生物資產(chǎn)時，才能予以確認(rèn)。 天然起源的生物資產(chǎn)的公允價

21、值無法可靠地取得，應(yīng)按名義金額確定生物資產(chǎn)的成本，同時計入當(dāng)期損益，名義金額為1元人民幣，即借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。 四、生物資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)支出(一)生物資產(chǎn)郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后的管護費用 生物資產(chǎn)在郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的之前，經(jīng)過培植或飼養(yǎng)，其價值能夠繼續(xù)增加，因此飼養(yǎng)、管護費用應(yīng)資本化計入生物資產(chǎn)成本；而生物資產(chǎn)在郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后，為了維護或提高其使用效能，需要對其進行管護、飼養(yǎng)等，但此時的生物資產(chǎn)能夠產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，帶來現(xiàn)實的經(jīng)濟利益，因此所發(fā)生的這類后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)予以費用化，計入當(dāng)期損益。借記“管理費

22、用”科目，貸記“銀行存款”等科目。 管護費用是指為了維持郁閉后的消耗性林木資產(chǎn)或公益性生物資產(chǎn)的正常存在或為了維持已經(jīng)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行正常生產(chǎn)而發(fā)生的有關(guān)費用，例如為果樹剪枝發(fā)生的費用、為果樹滅蟲發(fā)生的人工和藥物費用、對產(chǎn)奶奶牛的飼養(yǎng)管理費用等。(二)林木類生物資產(chǎn)補植 在林木類生物資產(chǎn)的生長過程中，為了使其更好地生長，往往需要進行擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐(這些采伐并不影響林木的郁閉狀態(tài))，并且在采伐之后進行相應(yīng)的補植。上述情況下發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入林木類生物資產(chǎn)的成本。借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“庫

23、存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他應(yīng)付款”等科目。【例64】207年5月，甲林業(yè)有限責(zé)任公司對乙林班用材林擇伐跡地進行更新造林，應(yīng)支付臨時人員工資15000元，領(lǐng)用材料20000元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：消耗性生物資產(chǎn)用材林35000貸：應(yīng)付職工薪酬15000 原材料20000【例65】甲林業(yè)有限責(zé)任公司下屬的乙林班統(tǒng)一組織培植管護一片森林，207年3月，發(fā)生森林管護費用共計40000元，其中人員工資20000元，尚未支付；使用庫存肥料16000元；管護設(shè)備折舊4000元。管護總面積為5000公頃，其中作為用材林的楊樹林共計4000公頃，已郁閉的占75%，其余的尚未郁閉；作為水土保持林的馬尾

24、松共計1000公頃，全部已郁閉。假定管護費用按照森林面積比例進行分配。有關(guān)計算如下： 未郁閉楊樹林應(yīng)分配共同費用的比例4000(175%)50000.2 已郁閉楊樹林成應(yīng)分配共同費用的比例400075%50000.6 已郁閉馬尾松應(yīng)分配共同費用的比例100050000.2 未郁閉楊樹林應(yīng)分配的共同費用400000.28000(元) 已郁閉楊樹林成應(yīng)分配的共同費用400000.624000(元) 已郁閉馬尾松應(yīng)分配的共同費用400000.28000(元) 甲公司的賬務(wù)處理如下： 借：消耗性生物資產(chǎn)用材林(楊樹)8000管理費用32000 貸：應(yīng)付職工薪酬20000 原材料16000 累計折舊 4

25、000第三節(jié) 生物資產(chǎn)的后續(xù)計量 一、采用成本模式計量生物資產(chǎn) 在我國，處于不同生長階段的各類生物資產(chǎn)的公允價值一般難以取得，因此，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定通常應(yīng)當(dāng)采用歷史成本對生物資產(chǎn)進行后續(xù)計量，但有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的除外。生物資產(chǎn)采用歷史成本進行計量的情況下，消耗性生物資產(chǎn)按成本減累計跌價準(zhǔn)備計量；未成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按成本減累計減值準(zhǔn)備計量，成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按成本減累計折舊及累計減值準(zhǔn)備計量；公益性生物資產(chǎn)按成本計量。(一)成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的計提 成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。因此，應(yīng)當(dāng)按期計提折舊，以與其給

26、企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益流入相配比。例如，已經(jīng)開始掛果的蘋果樹的折舊額與從蘋果樹上采摘的蘋果取得的收入相配比，役牛每期的折舊額與其犁地為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益流入相配比等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊，是指在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進行系統(tǒng)分?jǐn)偂Ｆ渲?，?yīng)計折舊額是指應(yīng)當(dāng)計提折舊的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的原價扣除預(yù)計凈殘值后的余額；如果已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備，還應(yīng)當(dāng)扣除已計提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。預(yù)計凈殘值是指預(yù)計生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，在處置過程中所發(fā)生的處置收入扣除處置費用后的余額。1.需要計提折舊的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的范圍 當(dāng)期增加的成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計提折舊，一旦提足折舊

27、，不論能否繼續(xù)使用，均不再計提折舊。需要注意的是，以融資租賃租入的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和以經(jīng)營租賃方式租出的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計提折舊；以融資租賃租出的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和以經(jīng)營租賃方式租入的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，不應(yīng)計提折舊。2.預(yù)計生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命 企業(yè)確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：(1)該資產(chǎn)的預(yù)計產(chǎn)出能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；(2)該資產(chǎn)的預(yù)計有形損耗，如產(chǎn)畜和役畜衰老、經(jīng)濟林老化等；(3)該資產(chǎn)的預(yù)計無形損耗，如因新品種的出現(xiàn)而使現(xiàn)有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)出能力和產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品的質(zhì)量等方面相對下降、市場需求的變化使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品相對過時等。在實務(wù)中，企業(yè)應(yīng)在考慮這些因素的基礎(chǔ)

28、上，結(jié)合不同生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的具體情況做出判斷，例如，在考慮林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命時，可以考慮諸如溫度、濕度和降雨量等生物特征、灌溉特征、嫁接和修剪程序、植物的種類和分類、植物的株間距、所使用初生主根的類型、采摘或收割的方法、所生產(chǎn)產(chǎn)品的預(yù)計市場需求等。在相同的環(huán)境下，同樣的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命應(yīng)該基本相同。3.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法 生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。在具體運用時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的具體情況，合理選擇相應(yīng)的折舊方法。4.合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法 企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合本企業(yè)的具體情況，根據(jù)生

29、產(chǎn)性生物資產(chǎn)的類別，制定適合本企業(yè)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)目錄、分類方法。對于達(dá)到預(yù)定經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，還應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法，作為進行生產(chǎn)性生物資產(chǎn)核算的依據(jù)。 企業(yè)制定的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)目錄、分類方法、預(yù)計使用壽命、預(yù)計凈殘值、折舊方法等，應(yīng)當(dāng)編制成冊，并按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理(場長)會議或類似機構(gòu)批準(zhǔn)，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報送有關(guān)各方備案，同時備置于企業(yè)所在地，以供投資者等有關(guān)各方查閱。企業(yè)已經(jīng)確定并對外報送，或備置于企業(yè)所在地的有關(guān)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)目錄、分類方法、預(yù)計凈

30、殘值、預(yù)計使用壽命、折舊方法等，一經(jīng)確定不得隨意變更，如需變更，應(yīng)仍然按照上述程序，經(jīng)批準(zhǔn)后報送有關(guān)各方備案，并在報表附注中予以說明。此外，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進行復(fù)核。如果生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命或預(yù)計凈殘值的預(yù)期數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，或者有關(guān)經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號會計政策、會計估計變更和差錯更正的規(guī)定進行會計處理，調(diào)整生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命或預(yù)計凈殘值或者改變折舊方法。5.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提折舊的賬務(wù)處理 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按期對達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資

31、產(chǎn)計提折舊，并根據(jù)受益對象分別計入將收獲的農(nóng)產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本、出租費用等。對成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按期計提折舊時，借記“生產(chǎn)成本”、“管理費用”等科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目。(二)生物資產(chǎn)減值 生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行檢查，有確鑿證據(jù)表明上述生物資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)注意消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是否有發(fā)生減值的跡象，在此基礎(chǔ)上計算確定消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額。1.判斷消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值的主要跡象 生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生

32、物資產(chǎn)的減值采取了易于判斷的方式，即企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因的情況下，上述生物資產(chǎn)才可能存在減值跡象。具體來說，消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)存在下列情形之一的，通常表明可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值：(1)因遭受火災(zāi)、旱災(zāi)、水災(zāi)、凍災(zāi)、臺風(fēng)、冰雹等自然災(zāi)害，造成消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生實體損壞，影響該資產(chǎn)的進一步生長或生產(chǎn)，從而降低其產(chǎn)生經(jīng)濟利益的能力。(2)因遭受病蟲害或者瘋牛病、禽流感、口蹄疫等動物疫病侵襲，造成消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場價格大幅度持

33、續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望。(3)因消費者偏好改變而使企業(yè)的消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品的市場需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價格逐漸下跌。與工業(yè)產(chǎn)品不同，一般情況下技術(shù)進步不會對生物資產(chǎn)的價值產(chǎn)生明顯的影響。(4)因企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境，如動植物檢驗檢疫標(biāo)準(zhǔn)等發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響，導(dǎo)致消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場價格逐漸下跌。(5)其他足以證明消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。2.計提減值準(zhǔn)備 消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其成本或賬面價值時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資

34、產(chǎn)跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備消耗性生物資產(chǎn)”或“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值是指在日常活動中，消耗性生物資產(chǎn)的估計售價減去至出售時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額，其確定應(yīng)當(dāng)遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號存貨。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，應(yīng)當(dāng)遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值。【例66】甲農(nóng)業(yè)企業(yè)種植玉米150公頃，已發(fā)生成本330000元。207年7月遭受冰雹，致使玉米嚴(yán)重受災(zāi)，期末玉米的可變現(xiàn)凈值估計為300000元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如

35、下： 借：資產(chǎn)減值損失消耗性生物資產(chǎn)(玉米)30000貸：存貨跌價準(zhǔn)備消耗性生物資產(chǎn)(玉米)30000【例67】207年8月，甲企業(yè)的橡膠園曾遭受過一次臺風(fēng)襲擊，12月31日甲企業(yè)對橡膠園進行檢查時認(rèn)為可能發(fā)生減值。該橡膠園公允價值減去處置費用后的凈額為1200000元，尚可使用5年，預(yù)計在未來5年內(nèi)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量分別為400000元、360000元、320000元、250000元、200000元(其中212年的現(xiàn)金流量已經(jīng)考慮使用壽命結(jié)束時進行處置的現(xiàn)金凈流量)。在考慮有關(guān)風(fēng)險的基礎(chǔ)上，甲企業(yè)決定采用5%的折現(xiàn)。該橡膠園207年12月31日的賬面價值為500000元，以前年度沒有計提減值準(zhǔn)

36、備。有關(guān)計算過程見表61。 表61甲企業(yè)生物資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算表 年度預(yù)計未來現(xiàn)金流量(元)折現(xiàn)率(%)折現(xiàn)系數(shù)現(xiàn)值(元)208年400000509524380960209年360000509070326520210年320000508638276416211年250000508227205675212年200000507835156700合計1346271未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值1346271元銷售凈價1200000元，因此該橡膠園的可收回金額為1346271元，應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備15000001345271153729(元)。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：資產(chǎn)減值損失生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠)1537

37、29貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備橡膠1537293.已確認(rèn)的消耗性生物資產(chǎn)跌價損失的轉(zhuǎn)回 企業(yè)在每年年度終了對消耗性生物資產(chǎn)進行檢查時，如果消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益，借記“存貨跌價準(zhǔn)備消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值的規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。(三)公益性生物資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備 對于公益性生物資產(chǎn)而言，由于其持有目的與消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有本質(zhì)不同，主要是出于防護、環(huán)境保護等特殊公益性目的，具有非經(jīng)營性的特點，因此生物資產(chǎn)準(zhǔn)則

38、規(guī)定公益性生物資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備。二、采用公允價值模式計量生物資產(chǎn)(一)采用公允價值計量的條件 根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，生物資產(chǎn)通常按照成本計量，但有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的除外。對于采用公允價值計量的生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定了嚴(yán)格的條件，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列兩個條件：1.生物資產(chǎn)有活躍的交易市場，即該生物資產(chǎn)能夠在交易市場中直接交易活躍的交易市場，是指同時具有下列特征的市場：(1)市場內(nèi)交易的對象具有同質(zhì)性；(2)可隨時找到自愿交易的買方和賣方；(3)市場價格信息是公開的。 2.能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值作出科學(xué)合理

39、的估計同類或類似的生物資產(chǎn)，是指品種相同、質(zhì)量等級相同或類似、生長時間相同或類似、所處氣候和地理環(huán)境相同或類似的有生命的動物和植物。這一規(guī)定表明，企業(yè)能夠客觀而非主觀隨意地使用公允價值。此外，對于不存在活躍交易市場的生物資產(chǎn)，采用下列一種或多種方法，有確鑿證據(jù)表明確定的公允價值是可靠的，也可以采用采用公允價值計量：（1）從交易日到資產(chǎn)負(fù)債表日經(jīng)濟環(huán)境未發(fā)生重大變化的情況下，最近期的交易市場價格；（2）對資產(chǎn)差別進行調(diào)整的類似資產(chǎn)的市場價格；（3）行業(yè)基準(zhǔn)，比如以畝表示的果園價值、千克肉表示的畜牧價格等；（4）以使用該項生物資產(chǎn)的預(yù)期凈現(xiàn)金流量按當(dāng)前市場確定比率折現(xiàn)的現(xiàn)值（應(yīng)當(dāng)反映市場參與者預(yù)期

40、該資產(chǎn)在其最相關(guān)市場產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量）作為該資產(chǎn)當(dāng)前的公允價值。(二)公允價值模式下的會計處理 在公允價值模式下，企業(yè)不再對生物資產(chǎn)計提折舊和計提跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)按照生物資產(chǎn)的公允價值減去出售費用后的凈額計量，各期變動計入當(dāng)期損益。一般情況下，企業(yè)對生物資產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。第四節(jié) 生物資產(chǎn)的收獲與處置一、生物資產(chǎn)的收獲收獲，是指消耗性生物資產(chǎn)生長過程的結(jié)束，如收割小麥、采伐用材林等，以及農(nóng)產(chǎn)品從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)上分離，如從蘋果樹上采摘下蘋果、奶牛產(chǎn)出牛奶、綿羊產(chǎn)出羊毛等。(一)收獲農(nóng)產(chǎn)品成杏核算的一般要求 農(nóng)產(chǎn)品按照所處行業(yè)，一般可以分為種植業(yè)產(chǎn)品(如小麥、水稻、玉米、

41、棉花、糖料、葉等)、畜牧養(yǎng)殖業(yè)產(chǎn)品(如牛奶、羊毛、肉類、禽蛋等)、林產(chǎn)品(如苗木、原木、水果等)和水產(chǎn)品(如魚、蝦、貝類等)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照成本核算對象(消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品)設(shè)置明細(xì)賬，并按成本項目設(shè)置專欄，進行明細(xì)分類核算。從收獲農(nóng)產(chǎn)品成本核算的截止時點來看，由于種植業(yè)產(chǎn)品和林產(chǎn)品一般具有季節(jié)性強、生產(chǎn)周期長、經(jīng)濟再生產(chǎn)與自然再生產(chǎn)相交織的特點，種植業(yè)產(chǎn)品和林產(chǎn)品成本計算期因不同產(chǎn)品的特點而異。因此，企業(yè)在確定收獲農(nóng)產(chǎn)品的成本時，應(yīng)特別注意成本計算的截止時點，而在收獲時點之后的農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號存貨。按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。例如，糧豆的成

42、本算至入庫或能夠銷售；棉花算至皮棉；纖維作物、香料作物、人參、啤酒花等算至纖維等初級產(chǎn)品；草成本算至干草；不入庫的鮮活產(chǎn)品算至銷售；入庫的鮮活產(chǎn)品算至入庫；年底尚未脫粒的作物，其產(chǎn)品成本算至預(yù)提脫粒費用等。再如，育苗的成本計算截至出圃；采割階段，林木采伐算至原木產(chǎn)品；橡膠算至加工成干膠或濃縮膠乳；茶的成本計算截至各種毛茶；水果等其他收獲活動計算至產(chǎn)品能夠銷售等。(二)收獲農(nóng)產(chǎn)品的會計處理1.消耗性生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品的會計處理 從消耗性生物資產(chǎn)上收獲農(nóng)產(chǎn)品后，消耗性生物資產(chǎn)自身完全轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品而不復(fù)存在，如肉豬宰殺后的豬肉、收獲后的蔬菜、用材林采伐后的木材等，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將收獲時點消耗性生物資產(chǎn)的賬面

43、價值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品的成本。借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，已計提跌價準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準(zhǔn)備，借記“存貨跌價準(zhǔn)備消耗性生物資產(chǎn)”科目；對于不通過入庫直接銷售的鮮活產(chǎn)品等，按實際成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”?！纠?8】甲種植企業(yè)207年6月入庫小麥20噸，成本為12000元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：農(nóng)產(chǎn)品小麥12000 貸：消耗性生物資產(chǎn)小麥120002.生物性生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品的會計處理 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具備自我生長性，能夠在生產(chǎn)經(jīng)營中長期、反復(fù)使用，從而不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)上收獲農(nóng)產(chǎn)品后，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)這一母體仍然存在，如奶牛產(chǎn)出牛奶、從果樹上采摘下水果等。農(nóng)業(yè)生

44、產(chǎn)過程中發(fā)生的各項生產(chǎn)費用，按照經(jīng)濟用途可以分為直接材料、直接人工等直接費用以及間接費用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別處理：(1)農(nóng)產(chǎn)品收獲過程中發(fā)生的直接材料、直接人工等直接費用，直接計入相關(guān)成本核算對象，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”等科目。(例69)甲奶牛養(yǎng)殖企業(yè)207年l月發(fā)生奶牛(已進入產(chǎn)奶期)的飼養(yǎng)費用如下：領(lǐng)用飼料5000公斤，計1200元，應(yīng)付飼養(yǎng)人員工資3000元，以現(xiàn)金支付防疫費500元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：生產(chǎn)成本農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本(牛奶)4700 貸：原材料1200 應(yīng)付職工薪酬3000 庫存現(xiàn)金

45、500(2)農(nóng)產(chǎn)品收獲過程中發(fā)生的間接費用，如材料費、人工費、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊費等應(yīng)分?jǐn)偟墓餐M用，應(yīng)當(dāng)在生產(chǎn)成本歸集，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本共同費用”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”等科目；在會計期末按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)，分配計入有關(guān)的成本核算對象，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本共同費用”科目。實務(wù)中，常用的間接費用分配方法通常以直接費用或直接人工為基礎(chǔ)，直接費用比例法以生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品相關(guān)的直接費用為分配標(biāo)準(zhǔn)，直接人工比例法以直接從事生產(chǎn)的工人工資為分配標(biāo)準(zhǔn)，其公式為： 間接費用分配率間接費用總額分配標(biāo)準(zhǔn)(即直接

46、費用總額或直接人工總額)l00%某項生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)分配的間接費用額該項資產(chǎn)相關(guān)的直接費用或直接人工間接費用分配率除此之外，還可以直接材料、生產(chǎn)工時等為基礎(chǔ)進行分配，企業(yè)可以根據(jù)實際情況加以選用。例如蔬菜的溫床費用分配計算公式如下：蔬菜應(yīng)分配的溫床(溫室)費用溫床(溫室)費用總數(shù)實際使用的格日(平方米日)總數(shù)該種蔬菜占用的格日(平方米日)數(shù)其中，溫床格日數(shù)是指某種蔬菜占用溫床格數(shù)和在溫床生產(chǎn)日數(shù)的乘積，溫室平方米日數(shù)是指某種蔬菜占用位的平方米數(shù)和在溫室生長日數(shù)的乘積?！纠?9】甲農(nóng)場利用溫床培育絲瓜、西紅柿兩種秧苗，溫床費用為3200元，其中絲瓜占用溫床40格，生長期為30天；西紅柿占用溫床

47、10格，生長期為40天。秧苗育成移至溫室栽培后，發(fā)生溫室費用15200元，其中絲瓜占用溫室1000平方米，生長期為70天；西紅柿占用溫室1500平方米，生長期為80天。兩種蔬菜發(fā)生的直接生產(chǎn)費用為3000元，其中絲瓜1360元，西紅柿1640元。應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費用共計4500元，采用直接費用比例法分配。絲瓜和西紅柿兩種蔬菜的產(chǎn)量分別為38000千克和29000千克。有關(guān)計算如下： 絲瓜應(yīng)分配的溫床費用3200(40301040)40302400(元) 絲瓜應(yīng)分配的溫室費用15200(100070l50080)1000705600(元) 絲瓜應(yīng)分配的間接費用4500(13601640)136020

48、40(元) 西紅柿應(yīng)分配的溫床費用3200(40301040)1040800(元) 西紅柿應(yīng)分配的溫室費用15200(100070150080)1500809600(元) 西紅柿應(yīng)分配的間接費用4500(13601640)16402460(元)(三)成本結(jié)轉(zhuǎn)方法 在收獲時點企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該時點歸屬于某農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品的成本，借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本農(nóng)產(chǎn)品”科目。具體的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法包括加權(quán)平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等。企業(yè)可以根據(jù)實際情況選用合適的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，但是一經(jīng)確定，不得隨意變更。【例610】甲畜牧養(yǎng)殖企業(yè)207年5月末養(yǎng)殖的肉豬賬面余額

49、為24000元，共計40頭；6月6日花費7000元新購入一批肉豬養(yǎng)殖，共計10頭；6月30日屠宰并出售肉豬20頭，支付臨時工屠宰費用100元，出售取得價款16000元；6月份共發(fā)生飼養(yǎng)費用500元(其中，應(yīng)付專職飼養(yǎng)員工資300元，飼料200元)。甲企業(yè)采用移動加權(quán)平均法結(jié)轉(zhuǎn)成本。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 平均單位成本(240007000500)(40+10)630(元) 出售豬肉的成本6302012600(元) 借：消耗性生物資產(chǎn)肉豬7000貸：銀行存款7000 借：消耗性生物資產(chǎn)肉豬500貸：應(yīng)付職工薪酬300原材料200 借：農(nóng)產(chǎn)品豬肉12700貸：消耗性生物資產(chǎn)12600 庫存現(xiàn)金100

50、借：庫存現(xiàn)金16000 貸：主營業(yè)務(wù)收入16000借：主營業(yè)務(wù)成本12700 貸：農(nóng)產(chǎn)品豬肉12700蓄積里比例法、輪伐期年限法等方法都是林業(yè)中通常使用的方法，具有林業(yè)的特殊性，以下分述之：1.蓄積量比例法 蓄積量比例法以達(dá)到經(jīng)濟成熟可供采伐的林木為“完工”標(biāo)志，將包括已成熟和未成熟的所有林木按照完工程度(林齡、林木培育程度、費用發(fā)生程度等)折算為達(dá)到經(jīng)濟成熟可供采伐的林木總體蓄積量，然后，按照當(dāng)期采伐林木的蓄積量占折算的林木總體蓄積量的比例，確定應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)的林木資產(chǎn)成本。該方法主要適用于擇伐方式和林木資產(chǎn)由于擇伐更新使其價值處于不斷變動的情況下。計算公式如下：某期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的林木資產(chǎn)成本(當(dāng)期采伐

51、林木的蓄積量林木總體蓄積量)期初林木資產(chǎn)賬面總值2.輪伐期年限法 輪伐期年限法將林木原始價值按照可持續(xù)經(jīng)營的要求，在其輪伐期的年份內(nèi)平均攤銷，并結(jié)轉(zhuǎn)林木資產(chǎn)成本。其中，輪伐期是指將一塊林地上的林木均衡分批、輪流采伐一次所需要的時間(通常以年為單位計算)。計算公式如下：某期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的林木資產(chǎn)成本=林木資產(chǎn)原值輪伐期3.折耗率法 折耗率法也是林業(yè)上常用的方法之一。該方法按照采伐林木所消耗林木蓄積量占到采伐為止預(yù)計該地區(qū)、該樹種可能達(dá)到的總蓄積量攤銷、結(jié)轉(zhuǎn)所采伐林木資產(chǎn)成本。計算公式如下： 采伐的林木應(yīng)攤銷的林木資產(chǎn)價值=折耗率所采伐林木的蓄積量 折耗率林木資產(chǎn)總價值到采伐為止預(yù)計的總蓄積量其中的折耗

52、率應(yīng)分樹種、地區(qū)分別測算；林木資產(chǎn)總價值是指該地區(qū)、該樹種的營造林歷史成本總和；預(yù)計總蓄積量是指到采伐為止預(yù)計該地區(qū)、該樹種可能達(dá)到的總蓄積量。二、生物資產(chǎn)的處置(一)生物資產(chǎn)出售 生物資產(chǎn)出售時，企業(yè)應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目；應(yīng)按其賬面余額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“消耗性生物資產(chǎn)”等科目，已計提跌價或減值準(zhǔn)備或折舊的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價或減值準(zhǔn)備或累計折舊。 【例611】甲畜牧養(yǎng)殖企業(yè)于207年土月將育成的40頭仔豬出售給乙食品加工廠，價款總額為20000元，貨款尚未收到。出售時仔豬的賬面余額為12000元，未計提跌價

53、準(zhǔn)備。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：應(yīng)收賬款乙食品加工廠 20 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 20 000 借：主營業(yè)務(wù)支出 12 000 貸：消耗性生物資產(chǎn)育肥豬 12 000(二)生物資產(chǎn)盤虧或死亡、毀損 生物資產(chǎn)盤虧或死亡、毀損時，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的余額先記入“待處理財產(chǎn)損溢”科目，待查明原因后，根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會、董事會、經(jīng)理(場長)會議或類似機構(gòu)批準(zhǔn)后，在期末結(jié)賬前處理完畢。生物資產(chǎn)因盤虧或死亡、毀損造成的損失，在減去過失人或者保險公司等的賠款和殘余價值之后，計入當(dāng)期管理費用；屬于自然災(zāi)害等非常損失的，計入營業(yè)外支出。 【例612】甲企業(yè)于207年8月

54、4日丟失三頭種牛，賬面原值為1600元，已經(jīng)計提折舊600元；8月29日經(jīng)查實，飼養(yǎng)員趙五應(yīng)賠償300元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：待處理財產(chǎn)損溢11000 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊600貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)種豬11600 借：其他應(yīng)收款趙五3000管理費用8000 貸：待處理財產(chǎn)損溢11000(三)生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)換 生物資產(chǎn)改變用途后的成本應(yīng)當(dāng)按照改變用途時的賬面價值確定，也就是說，將轉(zhuǎn)出生物資產(chǎn)的賬面價值作為轉(zhuǎn)入資產(chǎn)的實際成本。通常包括如下情況：1.產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜、或者林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為林木類消耗性生物資產(chǎn)時，按轉(zhuǎn)群或轉(zhuǎn)變用途時的賬面價值，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，按已計提的累計折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目，按其賬面余額，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備。育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜、