國外環(huán)境審計(jì)研究述評

1、國外環(huán)境審計(jì)研究述評國外環(huán)境審 計(jì)研究述評摘要1 990年以來， 隨著環(huán)境保護(hù) 觀念的不斷深入， 環(huán)境審計(jì)在西方國 家得到了 較快發(fā)展，與此同 時(shí)，相關(guān)的研究也大量涌現(xiàn)。學(xué)者們從不同的角度 對環(huán)境審計(jì)的基本理論與主體， 公司環(huán)境 審計(jì)政策選擇與成本效益， 規(guī)則與立 法，程序與方法等問題進(jìn)行 了深入的研究。這些研究對于我國環(huán)境審計(jì)理論研 究和相關(guān)實(shí)務(wù)均具有一定的 借鑒意義。 關(guān)鍵詞環(huán)境審計(jì)；環(huán)境治理；法律監(jiān)管；內(nèi)部審計(jì)-*弓 |科學(xué)件。環(huán)境問題已經(jīng)成為關(guān)系到人類能否生存和進(jìn) 一步發(fā)展的重要因 素，并引起國際社會的廣泛關(guān)注。目前，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)、 實(shí) 現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展已成為各國社會經(jīng)濟(jì) 發(fā)展中的重要議題

2、。有效的環(huán)境管理系統(tǒng)是減少環(huán)境不利影響、 實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的 重要手段， 而環(huán)境審計(jì)作為環(huán)境管理的一種重要工具， 受到世界 各國（地區(qū)）、有關(guān)國際 組織以及各類企業(yè)、 非營利組織的關(guān)注。許多國際或區(qū)域性組織及相關(guān)的國家和地區(qū)都已發(fā)布了環(huán)境審計(jì)指南。從實(shí)踐來看，在西方國家，環(huán)境審計(jì)在政府 部門、私營組織 當(dāng)中均得到了較快發(fā)展。例如，1992年以來，美國、 英國、 加 拿大、 澳大利亞等 國家的政府環(huán)境審計(jì)都得到了快速發(fā)展。在各類私營組織中，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)更是發(fā)展迅猛。1991 年一項(xiàng)對75家加拿大私營公司的調(diào)查表明，有57家制定了環(huán)境審計(jì)計(jì)劃1。1992 年普華永道會計(jì)師事務(wù)所對236家制 造業(yè)、公

3、用事業(yè)、天 然產(chǎn)業(yè)公司進(jìn)行的調(diào)查表明，有許多公司實(shí)施了 內(nèi)部環(huán)境審計(jì)，其中對環(huán)境事項(xiàng)的會計(jì)處理進(jìn)行審計(jì)的公司達(dá)到33% 對環(huán)境法規(guī)的遵 循性及相關(guān)的報(bào)告要求進(jìn)行審計(jì)的公司達(dá)到 40% 對內(nèi)部環(huán)境 政策與程序的遵循性進(jìn)行審計(jì)的公司達(dá)到58% 2。1983 年以來，我國政府審計(jì)機(jī)關(guān)不斷探索政府環(huán)境審計(jì)工作， 并且隨著我 國環(huán)境保護(hù)與治理力度的日益加大，我國政府環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)也有較大的發(fā)展和創(chuàng)新。但是，客觀地說， 我國目前的環(huán)境審計(jì)工作還存在許多不足， 無論是審 計(jì)范圍、 審計(jì)內(nèi)容、 審計(jì)目標(biāo)， 還是審計(jì)方法， 均有 待進(jìn)一步研究， 而且人們 對于環(huán)境審計(jì)的含義、內(nèi)容、目標(biāo)等問題還存在不同程度的模糊認(rèn)

4、識。隨著我國環(huán)境污染的不斷加劇以及科學(xué)發(fā)展觀、生態(tài)文明以 及低碳經(jīng)濟(jì)觀念的不斷深入，我國有必要進(jìn)一步推進(jìn)環(huán)境審計(jì)工 作，尤其是企業(yè)內(nèi)部環(huán)境 審計(jì)工作，以促進(jìn)環(huán)境管理系統(tǒng)的提升 和環(huán)境保護(hù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。這就需要理論界進(jìn)一步加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的研究。由于國外環(huán)境審計(jì)發(fā)展相對成熟，有關(guān)理論研究也較為深入，本文將對國外相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行簡要的回顧和總結(jié)，以期對我國相關(guān)理論和實(shí)務(wù)研究有所幫助。二、國外環(huán)境審計(jì)理論研究回顧 鑒于環(huán)境審計(jì)的重要性， 許 多國際組織都對其進(jìn)行了研究，并發(fā)布了相關(guān) 的指引、 規(guī)范。這些指引和規(guī)范極大地推動(dòng)了 相關(guān)國家和地區(qū)環(huán)境審計(jì)理論與 實(shí)務(wù)的發(fā)展。限丁 ？篇幅，本文只回顧相關(guān)的理

5、論研究文獻(xiàn)。國外學(xué)者對環(huán)境審計(jì)的關(guān)注主要集中于以下幾方面。（ 一）環(huán)境審計(jì)的基本概念 環(huán)境審計(jì)出現(xiàn)的時(shí)間并不長，許多學(xué)者對環(huán)境審計(jì)的相關(guān)基本概念進(jìn)行了探討。義進(jìn)行了探討。這七種定義包括EiSEIS是指環(huán)境影響報(bào)告。草案復(fù)核或?qū)徲?jì)、 決策點(diǎn)審計(jì)、 執(zhí)行審計(jì)、 績效審計(jì)、 項(xiàng) 目影響審計(jì)、預(yù)測技術(shù)審計(jì)、美國電子工業(yè)協(xié)會（EIA）程序?qū)徲?jì)， 它們分別代表對環(huán)境影響評價(jià)的不同環(huán)節(jié)和內(nèi)容進(jìn) 行的審計(jì)3。Thomson （湯姆森）等認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)是環(huán)境管理系統(tǒng)整體的 一個(gè)組成部分，通過環(huán)境審計(jì)管理層可以確定組織的環(huán)境控制系統(tǒng) 是否能夠?qū)?遵循監(jiān)管要求和內(nèi)部政策提供充分保證。簡言之，環(huán)境審計(jì)是一種自我評估程

6、 序，組織借助環(huán)境審計(jì)可以確定其是否達(dá)到法律和內(nèi)部環(huán)境目標(biāo)的要求。一般而言，環(huán)境審計(jì)是對公司、機(jī)構(gòu)和政府的管理系統(tǒng)、政 策、實(shí)務(wù)進(jìn)行的系統(tǒng)、定期評估，其目的在于確定組織是怎樣影響環(huán)境以及消耗資源的；環(huán)境審計(jì)還包括其后的調(diào)整或糾正行動(dòng)1 , 4。Lightbody（萊特博迪） 則認(rèn)為，環(huán)境審 計(jì)包括廣泛意義上的環(huán)境評價(jià)與復(fù)核5。止匕外，Natu （納特） 等學(xué)者也探討 了環(huán)境審計(jì)的定義68。總的來說，現(xiàn)有文獻(xiàn)中關(guān)于環(huán)境審計(jì)的定義可謂五花八門，但多數(shù)學(xué)者傾向于將環(huán)境審計(jì)看成是一種有用的環(huán)境管理工具。關(guān)于環(huán)境審計(jì)的目的。一些學(xué)者討論了環(huán)境審計(jì)的目的， 如Boivin （博伊文） 等認(rèn) 為，環(huán)境審計(jì)的

7、主要目的是評價(jià)公司對有關(guān)法律規(guī)章的遵循以 及公 司的經(jīng)營與業(yè)績，并確定組織的風(fēng)險(xiǎn)。環(huán)境審計(jì)還有助于開發(fā)旨在減輕環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的彌補(bǔ)性計(jì)劃9。關(guān)于環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容與種類。湯姆森等認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)可分為遵循審計(jì)、環(huán)境管理系統(tǒng)審 計(jì)、交易審計(jì)、處理、儲存和處置設(shè)備審計(jì)、 污染防范審 計(jì)、環(huán) 境負(fù)債審計(jì)、產(chǎn)品審計(jì)4, 7, 10 等。Thompson （湯普森）等則認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)不僅僅限丁 ？設(shè)備 審計(jì)、廢料審計(jì)、 財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓審計(jì)， 所有的環(huán)境審計(jì)都 應(yīng)當(dāng)包含以 K四個(gè)基本要素：驗(yàn)證公司對有關(guān)監(jiān)管要求的遵循性； 驗(yàn)證公司對 行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的遵 循性；評價(jià)日常環(huán)境事項(xiàng)的管理情況； 提出糾正己識別缺陷的行 動(dòng) 計(jì)劃1, 8

8、。由此可見，對于環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容與種類， 學(xué)者們的觀點(diǎn)并不 一 致。環(huán)境審計(jì)的動(dòng)力與發(fā)展趨勢。湯普森等指出，在過去，環(huán)境審計(jì)的主要驅(qū)動(dòng)力量是對訴訟 的擔(dān)心以及監(jiān)管部門的要求。隨著人們對環(huán)境問題認(rèn)識的 提高以及環(huán)境治理成本的提高， 環(huán) 境審計(jì)的動(dòng)力發(fā)生了 變化，信貸機(jī)構(gòu)、董事 會、行業(yè)組織、 政 府、投資者、 會計(jì)職業(yè)團(tuán)體均已成為環(huán)境審計(jì)的驅(qū)動(dòng)力量。他們認(rèn)為環(huán)境審計(jì)的發(fā)展趨勢是：越來越強(qiáng)調(diào)環(huán)境審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)化；越來越強(qiáng)調(diào)審計(jì)師的教育與資 格認(rèn)證；有越來越多的來自環(huán)境科學(xué)、 工程、管理或會計(jì)領(lǐng) 域的 人從事環(huán)境審計(jì)工作1。Black 法律規(guī)章的遵循，但當(dāng)環(huán)境審計(jì)發(fā)展到一定階段以后，它應(yīng)更多地關(guān)注環(huán)境管

9、理系統(tǒng)的有效性。他提出環(huán)境審計(jì)應(yīng)從以下五個(gè)方面實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)變：（1）更廣泛關(guān)于環(huán)境審計(jì)的定義。Tomlinson（ 湯姆林森）等對環(huán)境審計(jì)的七種定（布萊克）認(rèn)為， 傳統(tǒng)的環(huán)境審計(jì)關(guān)注 的審計(jì)。環(huán)境審計(jì)除了 關(guān)注遵循性外，還要評價(jià)組織環(huán)境系統(tǒng)的有效性，環(huán)境 審計(jì)師應(yīng)當(dāng)識別影響環(huán)境的流程點(diǎn)、衡量環(huán)境損害的可能性、減輕環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。整合化的環(huán)境審計(jì)。環(huán)境審計(jì)師應(yīng)當(dāng)融入組織的整個(gè)業(yè)務(wù)，從而對業(yè)務(wù) 循環(huán)產(chǎn)生直接的影響。(3)涉及面更廣。環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)存在于組織的整個(gè)生命周期當(dāng)中，組織中的所有經(jīng)營人員都對環(huán)境審計(jì)負(fù)有責(zé)任。(4)環(huán)境審 計(jì)人員 應(yīng)當(dāng)進(jìn)行統(tǒng)一認(rèn)證。(5)環(huán)境審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的作用應(yīng)合并11。( 二)有關(guān)環(huán)境審

10、計(jì)主體的研究 國外學(xué)術(shù)界對環(huán)境審計(jì)主體的 研究主要集中于注冊會計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的作用問題。1. 注冊會計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)的問題。注冊會計(jì)師傳統(tǒng)上更多地關(guān)注財(cái)務(wù) 審計(jì)，當(dāng)環(huán)境審計(jì)出現(xiàn)以 后，注冊會計(jì)師是否應(yīng)當(dāng)介入以及如何介入呢？ 一些 學(xué)者對注冊 會計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的作用進(jìn)行了 調(diào)查。這些調(diào)查表明，盡管會計(jì) 職業(yè)界將環(huán)境審計(jì)市場作為其新的業(yè) 務(wù)增長點(diǎn)， 但很少能夠取得成功， 目前的 環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)仍然主要 由非會計(jì)師完成。Tozer 環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)主要是由具有民用與工業(yè)工程、生物與化 學(xué)技能和知識的人士所 完成，被調(diào)查者沒有雇用會計(jì)師從事環(huán)境審 計(jì)工作5,在美國，多數(shù)的環(huán)境審計(jì)團(tuán)隊(duì)， 無論

11、是內(nèi)部的還是外部 的，均主要由科學(xué)家和 工程專家組成4, 1314。萊特博迪對新西蘭的調(diào)查表明，進(jìn)入21世紀(jì)后， 參與環(huán)境審計(jì)的財(cái)務(wù)審計(jì)師的數(shù)量在增加，但多數(shù)的財(cái)務(wù)審計(jì)師仍然沒有從事環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)，這或許是由于他們并沒有從事環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)的需求， 或許是由 于他們不具備相應(yīng)的專業(yè)技能15不過，z b i rc c i kl i認(rèn)為，環(huán)境問題將會對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和長期財(cái)務(wù)安全產(chǎn)生顯著 影響，這促使 會計(jì)和審計(jì)職業(yè)越來越關(guān)注環(huán)境問題。他認(rèn)為，在1970年 1989年期間，環(huán) 境審計(jì)與報(bào)告主要關(guān) 注法律的遵循性。此時(shí)，環(huán)境審計(jì)與會計(jì)工作是由組織以外的非會計(jì)領(lǐng)域的人員 來完成的。而到了 成為環(huán)境管理系統(tǒng)的

12、一個(gè)部分，其目標(biāo)是管理層為了確定組織的環(huán)境控制系統(tǒng) 是否能夠?yàn)樽裱嚓P(guān)的監(jiān)管要求和內(nèi)部政 策提供充分的保證。此時(shí)，注冊會計(jì) 師介入環(huán)境審計(jì)與報(bào)告活動(dòng)16。Moor審計(jì)關(guān)系的角度分析了 注冊會計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的作用。他們認(rèn)為， 注冊會計(jì) 師參與環(huán)境審計(jì)， 可以對環(huán)境管理系統(tǒng) 進(jìn)行獨(dú)立、 客觀的評價(jià)，并且可以與科 學(xué)家、工程師一起對企業(yè) 的流程及其對環(huán)境的后果進(jìn)行深入地了解和評價(jià)， 從而實(shí)施全面審 計(jì)8。那么，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)入環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域或者說在環(huán)境審計(jì)中發(fā)揮更大作用呢？Dixon （狄克遜） 等認(rèn)為，阻礙財(cái)務(wù)審計(jì)師在 環(huán)境審計(jì)中發(fā)揮更大作用的因素是審計(jì)師自身的素質(zhì)以及 公司對環(huán)境報(bào)告缺

13、乏需求。他們進(jìn)而提出， 財(cái)務(wù)審計(jì)師要想在環(huán)境審計(jì)中發(fā)揮作用，就必須改革會 計(jì)教育，職業(yè)界應(yīng)當(dāng)就環(huán)境會計(jì)與報(bào)告以及環(huán)境報(bào)告的鑒 證發(fā)布相關(guān)的指南17。穆爾等也認(rèn)為，現(xiàn)實(shí)中注冊會計(jì)師不愿意從事環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)在很大程 度上是由??？缺少環(huán)境審計(jì)的公認(rèn)準(zhǔn)則8。萊特博迪則認(rèn)為，會計(jì)師可以利用其專業(yè)技能來推進(jìn)審計(jì)理論 與方法方面的培訓(xùn)5。Power （ 鮑爾） 討論了注 冊會計(jì)師進(jìn)入環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域的戰(zhàn)略問 題18。計(jì)中的作用。Tucker （ 塔克）等認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)重新考慮內(nèi)部審計(jì)師的作用。這是 因?yàn)?，環(huán)境管理發(fā)展的趨勢是越來越重視審計(jì)環(huán)境系統(tǒng)以 及評估環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)敞口、計(jì)量環(huán)境負(fù)債，這為具有會計(jì)背景的內(nèi)部審計(jì)師提供了

14、機(jī)會。內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)當(dāng) 接受相關(guān)培訓(xùn)，以便在環(huán)境審計(jì)方面發(fā)揮更大 作用19。（ 托澤）等的調(diào)查表明， 多數(shù)的12湯姆森等也指出，（奧茲伯斯克利）1990年 2019年，環(huán)境 審計(jì)與報(bào)告（穆爾）等則從環(huán)境審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表2.內(nèi)部審計(jì)師在環(huán) 境審止匕外，還有一些學(xué)者和組織探討了 環(huán)境審計(jì)師的能力框架及 教育問題。例 如，他們提出采用問卷方法來引導(dǎo)學(xué)生學(xué)習(xí)環(huán)境審計(jì)技術(shù)， 并培養(yǎng)解決問題的 能力20。加拿大環(huán)境審計(jì)協(xié)會則提出了注冊環(huán)境可持續(xù)預(yù)測管理審計(jì)師的技能與知識框架。（ 三）公司及地區(qū)環(huán)境審計(jì)政策選擇 在許多國家， 環(huán)境審計(jì) 是公司的自愿行為。那么，為什么有的公司會自愿 進(jìn)行環(huán)境審計(jì)， 而有的公司卻

15、不愿意進(jìn)行環(huán)境審計(jì)呢？ 或者說，影響公司環(huán)境 審計(jì)決策的因素 有哪些？ 一些學(xué)者對此進(jìn)行了 研究。Elliott（雅利安）等研究了法律監(jiān)管對公司環(huán)境審計(jì)的影響。他們認(rèn)為，對環(huán)境具有潛在危害的公司更可能實(shí)施環(huán)境審計(jì)，但研究結(jié)果并未支持這一假說。對此，他們認(rèn)為，其原因在于這些公司可能并不認(rèn)為環(huán)境問題 是多大的問 題或者是并未從戰(zhàn)略層次來處理環(huán)境問題。止匕外，環(huán)境審計(jì)的成本也可能起到 了決定性作用21。Kolk （ 科爾科）等的研究發(fā)現(xiàn)，公司是否對其社會環(huán)境報(bào)告 進(jìn)行審計(jì)受到治理理念和法律環(huán)境的顯著影響，審計(jì)社會環(huán)境報(bào)告可以看 成是對所在國家較弱的制度的彌補(bǔ)機(jī)制22Mishra 明，監(jiān)管部門評估公司

16、環(huán)境報(bào)告的能力越強(qiáng)，公司越有動(dòng)力進(jìn)行環(huán)境遵循性審 計(jì)。止匕外，當(dāng)自我檢查環(huán)境問題的收益提高時(shí)，公司在其戰(zhàn)略當(dāng)中納入環(huán)境遵循審計(jì)的可能性也將會隨之提高23。Bae （貝爾）等的研究發(fā)現(xiàn)， 越來越多的公司開始實(shí)施環(huán)境審 計(jì)，并且組織的行業(yè)特征會對其是否實(shí)施環(huán)境審計(jì)的決策產(chǎn)生影響 24。Gabel等研究了 管理層激勵(lì)對環(huán)境審計(jì)的影響，并發(fā)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)結(jié)果的相對準(zhǔn)確性將會影響到管理層對傳統(tǒng)業(yè)務(wù)和環(huán)境審計(jì)兩方 面的時(shí)間分配決策25。他們進(jìn) 一步研究了 環(huán)境審計(jì)對管理層激勵(lì)的影響，結(jié)果發(fā)現(xiàn),在實(shí)施環(huán)境審計(jì)以后，最優(yōu)工資的范圍應(yīng)當(dāng)比未實(shí)施環(huán)境審計(jì)之時(shí)更大，實(shí)施環(huán)境審計(jì)的決策和預(yù)期工資的高低取決于代理人的預(yù)防

17、性動(dòng)機(jī)是否超過其對風(fēng)險(xiǎn)的厭惡。在現(xiàn)有管理 系統(tǒng)中加入環(huán)境審計(jì)將會促使管理層更加關(guān)注環(huán)境 問題，恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)環(huán)境審計(jì) 可以實(shí)現(xiàn)對環(huán)境和其他問題的關(guān)注之間 的平衡26。Darnall 現(xiàn)，組織對環(huán)境審計(jì)的不同利用政策與內(nèi)外部利益相 關(guān)者影響的差異有關(guān)27。止匕外，Stafford （ 斯塔福德） 對美國不同州在環(huán)境審計(jì)政策 方面差異的影 響因素進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)。結(jié)果表明，政治關(guān)系以及州與聯(lián)邦政府之間的關(guān)系是影響環(huán)境立法與自我監(jiān)管政策最主要的因素28。（ 四）環(huán)境審計(jì)的成本與收益制訂環(huán)境審計(jì)計(jì)劃必須要考慮成 本與收益的對比關(guān)系，學(xué)者們從不同的角 度對環(huán)境審計(jì)的收益、 成 本以及相關(guān)的問題進(jìn)行了探討。Ka

18、ss （ 卡斯）等指出，環(huán)境審計(jì)有很多好處，例如，它可 以使公司更易于 融資、發(fā)行證券，自愿實(shí)施環(huán)境審計(jì)還可以使公 司改進(jìn)環(huán)境管理，降低成本，提高公司的聲譽(yù)29。Starwick （斯坦尼克）等認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)的收益包括多個(gè)方面：它可以促使公司遵循相關(guān)的法律規(guī)章；減輕公司管理者潛在的法律 責(zé)任；可以減少政府的檢查和處罰； 更容易獲得政府訂單；可 以使公司的標(biāo)準(zhǔn) 計(jì)量面向環(huán)境，從環(huán)境審計(jì)中獲得的信息有助于公 司制訂經(jīng)營計(jì)劃；可以使公 司避免環(huán)境危機(jī)和突發(fā)事件；可以使公司在利益相關(guān)者面前建立起正面的形象 7。穆爾等則指出，環(huán)境審計(jì)最主要的收益在于之后的糾正行動(dòng)可 以降低公 司的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)8。湯普森等指

19、出， 環(huán)境審計(jì)和環(huán)境影響評價(jià)所收集的公司層 （米 什拉）等的分析表（加貝爾）（達(dá)納爾）等發(fā) 面的信息可以作為 地區(qū)或者國家層面環(huán)境狀況報(bào)告和新國民賬戶體系的基礎(chǔ)1。還有一些學(xué)者對環(huán)境審計(jì)的效益進(jìn)行了實(shí)證研究。他們對德國公司的研 究發(fā)現(xiàn)，EMASEMA是指允許工業(yè)企業(yè)自 愿參加生態(tài)管理和審計(jì)聯(lián)合體系的規(guī)則。不僅對環(huán)境流程和組織革新具有積極的影響，而且對產(chǎn)品的革新活動(dòng)具有積極 影響。這一影響取決于特定的內(nèi)外部因素，如在價(jià)值鏈中的位置、 研發(fā)部門的 參與等30。他們還認(rèn)為環(huán)境管理系統(tǒng)對環(huán)境流程革新具有積極影響，環(huán)境報(bào)告促進(jìn)了技術(shù)性環(huán)境革新的普及31。但學(xué)者們也認(rèn)識到， 環(huán)境審計(jì)在產(chǎn)生巨大收益的同時(shí)也

20、存在巨 大的成本。環(huán)境審計(jì)的成本不僅包括支付給審計(jì)師的費(fèi)用，還包括許多潛在的經(jīng)濟(jì)或非經(jīng) 濟(jì)的損失。他們指出， 公司實(shí)施環(huán)境審計(jì)的障礙包括：審計(jì)成本、 對管理層績 效評價(jià)的影響的擔(dān)心、 對潛在的法律 問題的擔(dān)心、 對負(fù)面宣傳的擔(dān)心、 審計(jì)收 益的不確定性、 不愿意 發(fā)現(xiàn)存在的問題、 對現(xiàn)有環(huán)境績效已經(jīng)感到滿意1。與環(huán)境審計(jì)成本相關(guān)的一個(gè)問題是環(huán)境審計(jì)可能產(chǎn)生的法律訴 訟問題以及是否需要給予環(huán)境審計(jì)一定的豁免權(quán)以鼓勵(lì)公司實(shí)施環(huán) 境審計(jì)。Kass （卡斯）等指出，環(huán)境審計(jì)不僅需要花費(fèi)成本，而且會 涉及公司過去和現(xiàn)在的許多秘密信息，許多公司的董事和高管擔(dān)心 環(huán)境審計(jì)會成為用來對付他們的一種手段。他們進(jìn)

21、而提出一個(gè)問題，環(huán)境審計(jì)通常需要披露地下水的污染 情況或者沒有嚴(yán) 格遵守相關(guān)要求來處理廢物的情況。如果公司報(bào)告這些情況并進(jìn)行調(diào)查、采取 適當(dāng)?shù)难a(bǔ)救措施，其最初的違反相關(guān)規(guī)定或者未能盡早報(bào)告危險(xiǎn)物排放的行為是否可以免受民事或刑事訴訟呢？他們認(rèn)為，除非環(huán)境審計(jì)可以享受一定的豁 免權(quán)，否則環(huán)境審計(jì)很可能會導(dǎo)致針對公司或其雇員的處罰，而且，第三方也會根據(jù)環(huán)境審計(jì)所披露的信息提出成本補(bǔ)償或損害賠 償?shù)囊?。不過，他們認(rèn) 為，對環(huán)境審計(jì)給予一定的豁免權(quán)以避免可能 的法律問題是不可能的。即便是 給予豁免權(quán)，也不可能保護(hù)自愿披露給第三方的審計(jì)信 息。盡管缺乏豁免權(quán)，公司還是有許多理由來進(jìn)行環(huán)境審計(jì)，例如，債權(quán)

22、人、 潛在的客戶以及證券法 中的披露規(guī)則都可能要求環(huán) 境審計(jì)29。Stensvaag度對環(huán)境審計(jì)豁免權(quán)問題進(jìn)行了 分析32。Lang 計(jì)方面所面臨的立法、監(jiān)管和司法上的兩難困境后指出， 采用覆蓋整個(gè)公司的遵循性審計(jì)計(jì)劃以確保其善意地遵循了環(huán)境規(guī) 章并表明其確實(shí)注意到可能的環(huán)境影響， 可能是一種穩(wěn)健的政策33。Lyon 織對公司的漂綠所謂漂綠(greenwash),是指公司選擇性地披露環(huán)境或社會績 效方面的正面信息，而不充分披露這方面的負(fù) 面信息。行為進(jìn)行懲罰，將會誘使公司更少地（而不是更多地） 披露 環(huán)境業(yè)績；要想促使公司充分披露其環(huán)境信息，就應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)公司 建立環(huán)境管理系統(tǒng)的公共政策， 而不是

23、實(shí)施懲罰制度34。（ 五）關(guān)于環(huán)境審計(jì)規(guī)則與立法的研究 Hillary （希拉里）對 歐盟EMAS勺產(chǎn)生過程和內(nèi)容進(jìn)行了介紹和分析 3536。Hepler （赫普勒）對美國國防部的環(huán)境評價(jià)與管理” 指引、美 國 環(huán)境保護(hù)署的聯(lián)邦設(shè)施環(huán)境審計(jì)草案” 以及IS014001環(huán)境管理 系統(tǒng)審計(jì)“這三個(gè)環(huán)境審計(jì)工具進(jìn)行了比較37。Cahill（卡希爾）則對環(huán)境審計(jì)可以 采用的權(quán)威性依據(jù)（準(zhǔn)則）作了系統(tǒng)歸納38。（ 斯騰維格）則從法律角（蘭）分析了公司在環(huán)境審（萊昂） 的分析表明，非政府組一些學(xué)者通過對環(huán)境審計(jì)師的訪談研究了相 關(guān)規(guī)則的具體實(shí)施情況。如Collison （科利森）對英國財(cái)務(wù)審計(jì)師進(jìn)行訪談后

24、發(fā)現(xiàn)，多 數(shù)被調(diào)查者認(rèn)為， 審計(jì)師關(guān)注環(huán)境問題十分重要， 相關(guān)部門應(yīng)當(dāng) 制定環(huán)境審計(jì)指南39。Aramenberg （ 阿門博格） 等對13位來自9個(gè)注冊會計(jì)師團(tuán)體 的瑞典審計(jì)師進(jìn)行 訪談后發(fā)現(xiàn)， 審計(jì)師們對IS014001有關(guān)核心條 款的理解存在差異。在瑞典公司 中，環(huán)境管理系統(tǒng)與產(chǎn)品之間的關(guān)聯(lián)是相當(dāng)小的，產(chǎn)品很少會被看成是重要的 環(huán)境因素，因而很少被納入環(huán)境管理系 統(tǒng)的范圍，環(huán)境管理系統(tǒng)主要關(guān)注場所。但所有被調(diào)查者都認(rèn)為，在開發(fā)產(chǎn)品時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮某些環(huán)境因素4041。（ 六）環(huán)境審計(jì)程序和技術(shù)方法的研究 Perry （佩里）等闡述 了如何運(yùn)用環(huán)境審計(jì)對愛達(dá)荷州的水質(zhì)量管理計(jì)劃進(jìn)行全面評估42。

25、博伊文等對公司環(huán)境審計(jì)計(jì)劃的制訂、審計(jì)報(bào)告的撰寫進(jìn) 行了具體闡述9。Natu（納特）等也都對環(huán)境審計(jì)的步驟進(jìn)行了探討67, 10,4344。穆爾則對傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與環(huán)境審計(jì)的步驟進(jìn)行了比較8。Diamantis （迪亞曼蒂斯）分析了在實(shí)施環(huán)境審計(jì)時(shí)如何選擇適當(dāng)?shù)沫h(huán)境指標(biāo)的 程序45。止匕外，有許多學(xué)者結(jié)合具體的案例對環(huán)境審計(jì)中的環(huán)境評估技 術(shù)方法進(jìn)行了介紹。（ 七）有關(guān)環(huán)境審計(jì)具體應(yīng)用的研究一些學(xué)者結(jié)合相關(guān)案例介 紹了環(huán)境審計(jì)的具體應(yīng)用， 如Visvanathan斯范納）等介紹了一 家中等規(guī)模的泰國食品廠實(shí)施綜合環(huán)境審計(jì)以實(shí)現(xiàn)清潔生產(chǎn)的情況46。由于不同行業(yè)、部門的活動(dòng)有較大差異，其對環(huán)境的

26、影響以及所使用的環(huán) 境規(guī)章也有較大差異，因此不同部門、 行業(yè)實(shí)施環(huán) 境審計(jì)的內(nèi)容和目標(biāo)各異。為此，一些學(xué)者就醫(yī)院、 大學(xué)、服務(wù)業(yè)等一些特殊行業(yè)或部 門實(shí)施環(huán)境審計(jì)的 問題進(jìn)行了 探討。（ 八）國別研究一些學(xué)者對相關(guān)國家實(shí)施環(huán)境審計(jì)的情況進(jìn) 行了介紹和分析。他們回顧了美國和英國環(huán)境審計(jì)的相關(guān)技術(shù)和案例，介紹了墨 西哥和印度實(shí)施環(huán)境審計(jì)的 情況4750。（ 維 三、總結(jié)與評論（一）國外相關(guān)研究的特點(diǎn) 從上文的分 析可以看到， 國外關(guān)于環(huán)境審計(jì)的研究己經(jīng)相當(dāng)豐富?？偨Y(jié)起來，相關(guān)研究具有這樣幾個(gè)特點(diǎn)：研究主題的多樣化。國外的環(huán)境審計(jì)研究不僅涉及環(huán)境審計(jì)的基本概 念，而且涉及 環(huán)境審計(jì)政策選擇、環(huán)境審計(jì)

27、的成本與效益分析、環(huán)境審計(jì)立法與 準(zhǔn)則、環(huán)境審計(jì)的程序和方法以及具體應(yīng)用等。從所研究的環(huán)境審計(jì)主體來 看，相關(guān)研究既涉及政府環(huán)境審 計(jì)，也涉及企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)以及注冊會計(jì)師 對環(huán)境審計(jì)的介入問 題；從所研究的環(huán)境審計(jì)的對象來講，相關(guān)研究既包括區(qū) 域性或群落的環(huán)境審計(jì)問題，也包括企業(yè)、 政府部門、醫(yī)院、大學(xué)等微觀主體內(nèi)部的環(huán)境審計(jì)問題。研究方法的多元化。國外的環(huán)境審計(jì)研究在方法上基本做到規(guī)范研究與實(shí)證研究并重。規(guī)范研究中，既有運(yùn)用環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、公共選擇、法學(xué)、審計(jì)學(xué)相關(guān)理論進(jìn)行邏輯推理， 也有運(yùn)用數(shù)理模型進(jìn)行推演、 證明；實(shí) 證研究中， 既有建立在問卷調(diào)查或檔案數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上的經(jīng)驗(yàn)研究，也有實(shí)地研究、

28、案例研究，尤其是有大量關(guān)于環(huán)境審計(jì)程序和方法 的案例研究。企業(yè)微觀環(huán)境審計(jì)是重點(diǎn)。盡管也有一些組織和學(xué)者關(guān)注政府環(huán)境審計(jì)問題（包括區(qū)域環(huán)境審計(jì)以及政府對微觀組織環(huán)境問題實(shí)施的審計(jì)），但總的來說，國外多數(shù)研究都關(guān)注企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)問題，這實(shí)際上反映出國外環(huán) 境審計(jì)己經(jīng)由外部強(qiáng)制式審計(jì)發(fā)展為強(qiáng)制式審計(jì)與自愿式審計(jì)并 重。事實(shí)上， 環(huán)境審計(jì)的深入發(fā)展必須依靠眾多微觀市場主體，尤其是眾多企業(yè)。止匕外，由于國外環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展已經(jīng)不局限于對環(huán)境法規(guī) 的遵循性和財(cái)務(wù)報(bào)表中環(huán) 境事項(xiàng)的處理和披露，國外研究對環(huán)境績 效審計(jì)、遵循性審計(jì)、 環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì) 均有所涉及，這與我國多數(shù) 研究立足丁 ？政府環(huán)境審計(jì)且主

29、要關(guān)注遵循性審計(jì)有著明顯的不同。強(qiáng)調(diào)應(yīng)用理論。盡管國外研究也會涉及環(huán)境審計(jì)的概念、目標(biāo)、內(nèi)容、 種類等基本理論問題， 但很少會專門對這些問題進(jìn)行深入的探討，且這些研究大多發(fā)表在行業(yè)性刊物上而較少發(fā)表在學(xué)術(shù)刊物上。尤其是，國外學(xué)者一般不會對環(huán)境審計(jì)假設(shè)、對象、職能這 些抽象性問題進(jìn)行探討。相比而言，他們更 關(guān)注環(huán)境審計(jì)的程序與方法等應(yīng)用理論，或者是對環(huán)境審計(jì)的成本效益、自愿 性環(huán)境審計(jì)政策的影響因素等進(jìn)行實(shí)證研究，這與我國現(xiàn)有環(huán)境審計(jì)研究主要關(guān)注基本理論有著較 大差別。（ 二）國外相關(guān)研究對我國的啟示 從國內(nèi)來看， 近年來關(guān)于 環(huán)境審計(jì)的研究已經(jīng)相當(dāng)多， 尤其是在環(huán)境審計(jì) 的基本理論方而涌 現(xiàn)出

30、大量成果， 這些研究對我國盡快了 解和應(yīng)用環(huán)境審計(jì)起 到了 積極的推動(dòng)作用。但總的來看， 我國的環(huán)境審計(jì)研究仍處丁初步探索階段，相關(guān)研究無論是在研究方法還是在研究內(nèi)容和深度上均存在不足，概念辨析和 介紹性的文章仍占有較大比重， 這與我國環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā) 展的要求不相適應(yīng)。2008 年7月，中華人民共和國審計(jì)署在 2008至2019年審計(jì) 工作發(fā)展規(guī)劃中提出，要著力構(gòu)建符合我國國情的資源環(huán)境審計(jì)模式，2019年初步建立起資 源環(huán)境審計(jì)評價(jià)體系。這就要求理論界必須進(jìn)一步加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)理論研究，為我國環(huán)境審計(jì)體系的建立提供理論支持。我們認(rèn)為， 我國未來應(yīng)從以下方面借鑒西方國家相關(guān)研究成 果，加強(qiáng)環(huán)境 審計(jì)的理論研究。加強(qiáng)對企業(yè)環(huán)境審計(jì)的研究。目前我國環(huán)境審計(jì)以政府環(huán)境審計(jì)為主，現(xiàn)有研究主要關(guān)注由 政府審計(jì)部門實(shí)施的外部環(huán)境審計(jì)問題，較少涉及企業(yè)及 其他微觀主體的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)問題， 尤其是對于內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的動(dòng)因、成本與 效益、方法、指標(biāo)、 組織、內(nèi)容等問題尚缺乏深入系統(tǒng)的分 析。從科學(xué)發(fā)展的 角度來看，微觀主體內(nèi)部的自愿性環(huán)境審計(jì)對于 整個(gè)社會加強(qiáng)環(huán)境管理、實(shí)現(xiàn) 科學(xué)發(fā)展更為關(guān)鍵。因此，學(xué)者在繼續(xù)對政府環(huán)境審計(jì)（包括區(qū)域性環(huán)境審計(jì) 和政 府投資項(xiàng)目環(huán)境審計(jì)） 相關(guān)問題進(jìn)行深入研究的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對企業(yè)環(huán) 境審計(jì)的相關(guān)問題的研究， 包括企業(yè)環(huán)境審計(jì)政策選擇的影 響因素、 企業(yè)實(shí)施 環(huán)境審計(jì)