會計準則相關(guān)問題解答

1、問：聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)自2021年1月1日起執(zhí)行新收入準則、新金融工具準則、新租賃準則（以下簡稱“新準則”）。投資方執(zhí)行新準則的時間早于其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，但在聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)尚未執(zhí)行新準則的期間，因客觀條件限制，投資方采用權(quán)益法核算時未按照新準則對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的財務(wù)報表進行調(diào)整。針對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)按照新準則銜接規(guī)定對報表期初數(shù)進行的調(diào)整，投資方在采用權(quán)益法核算時應(yīng)當如何進行會計處理？答：根據(jù)新收入準則、新金融工具準則、新租賃準則（以下簡稱“新準則”）的實施時間安排和銜接規(guī)定，自2021年1月1日起所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)（根據(jù)有關(guān)規(guī)定暫緩執(zhí)行相關(guān)新準則的除外）均須執(zhí)行新準則。

2、投資方的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因2021年1月1日起執(zhí)行新準則而僅對2021年財務(wù)報表的期初數(shù)進行調(diào)整的，投資方在采用權(quán)益法核算時應(yīng)當相應(yīng)調(diào)整其2021年財務(wù)報表的期初數(shù)，并在其財務(wù)報表附注中披露這一事實。問：不符合固定資產(chǎn)資本化后續(xù)支出條件的固定資產(chǎn)日常修理費用應(yīng)如何進行會計處理？答：企業(yè)應(yīng)當根據(jù)企業(yè)會計準則第1號存貨（財會20063號）、企業(yè)會計準則第4號固定資產(chǎn)（財會20063號）等有關(guān)規(guī)定進行會計處理。因此，不符合固定資產(chǎn)資本化后續(xù)支出條件的固定資產(chǎn)日常修理費用，在發(fā)生時應(yīng)當按照受益對象計入當期損益或計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。與存貨的生產(chǎn)和加工相關(guān)的固定資產(chǎn)日常修理費用按照存貨成本確定原則進行處

3、理，行政管理部門、企業(yè)專設(shè)的銷售機構(gòu)等發(fā)生的固定資產(chǎn)日常修理費用按照功能分類計入管理費用或銷售費用。問：某國內(nèi)企業(yè)的境外母公司在集團內(nèi)實施股權(quán)激勵計劃且適用股份支付準則，該國內(nèi)企業(yè)無結(jié)算義務(wù)，該國內(nèi)企業(yè)應(yīng)當如何對其員工享有的股權(quán)激勵計劃進行會計處理？答：根據(jù)企業(yè)會計準則解釋第4號（財會201015號），對于企業(yè)集團（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)的，應(yīng)當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。因此，該國內(nèi)企業(yè)應(yīng)當將其員工享有的股權(quán)激勵計劃作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。問：債權(quán)人和債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進行債務(wù)重組的，債權(quán)人初始確認受讓非金融資產(chǎn)時

4、，應(yīng)以放棄債權(quán)的公允價值和可直接歸屬于受讓資產(chǎn)的其他成本作為受讓資產(chǎn)初始計量成本。應(yīng)當如何理解放棄債權(quán)公允價值與受讓資產(chǎn)公允價值之間的關(guān)系？答：如果債權(quán)人與債務(wù)人間的債務(wù)重組是在公平交易的市場環(huán)境中達成的交易，放棄債權(quán)的公允價值通常與受讓資產(chǎn)的公允價值相等，且通常不高于放棄債權(quán)的賬面余額。問：債務(wù)人能否在債務(wù)重組合同簽署時確認債務(wù)重組損益？答：債務(wù)的終止確認，應(yīng)當遵循企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量（財會20177號）有關(guān)金融負債終止確認的規(guī)定。債務(wù)人在債務(wù)的現(xiàn)時義務(wù)解除時終止確認債務(wù)。由于債權(quán)人與債務(wù)人之間進行的債務(wù)重組涉及債權(quán)和債務(wù)的認定，以及清償方式和期限等的協(xié)商，通常需要經(jīng)歷較長

5、時間，例如破產(chǎn)重整中進行的債務(wù)重組。因此，債務(wù)人只有在符合上述終止確認條件時才能終止確認相關(guān)債務(wù)，并確認債務(wù)重組相關(guān)損益。在簽署債務(wù)重組合同的時點，如果債務(wù)的現(xiàn)時義務(wù)尚未解除，債務(wù)人不能確認債務(wù)重組相關(guān)損益。問：債務(wù)重組的方式主要包括債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具、修改其他條款，以及前述一種以上方式的組合。企業(yè)如何判斷所進行的債務(wù)重組是否屬于將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具（“債轉(zhuǎn)股”）方式？答：在債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式中，權(quán)益工具是指根據(jù)企業(yè)會計準則第37號金融工具列報（財會201714號）分類為“權(quán)益工具”的金融工具，體現(xiàn)為股本、實收資本、資本公積等。實務(wù)中，有些債務(wù)重組名義上采用“債轉(zhuǎn)

6、股”的方式，但同時附加相關(guān)條款，如約定債務(wù)人在未來某個時點以某一金額回購股權(quán)，或債權(quán)人持有的股份享有強制分紅權(quán)等。對于債務(wù)人，這些“股權(quán)”并不是根據(jù)金融工具列報準則分類為權(quán)益工具的金融工具，從而不屬于債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具的債務(wù)重組方式。債權(quán)人和債務(wù)人還可能協(xié)議以一項同時包含金融負債成分和權(quán)益工具成分的復(fù)合金融工具替換原債權(quán)債務(wù)，這類交易也不屬于債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具的債務(wù)重組方式。問：債務(wù)人以存貨清償債務(wù)方式進行的債務(wù)重組，是否應(yīng)當作為存貨銷售進行會計處理？答：根據(jù)債務(wù)重組準則第十條，以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當將所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當期損益

7、。根據(jù)企業(yè)會計準則第14號收入（財會201722號）第二條，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。通常情況下，債務(wù)重組不屬于企業(yè)的日?；顒樱虼藗鶆?wù)重組不適用收入準則，不應(yīng)作為存貨的銷售處理。所清償債務(wù)賬面價值與存貨賬面價值之間的差額，記入“其他收益”科目。問：企業(yè)為了履行收入合同而從事的運輸活動，如果該運輸活動不構(gòu)成單項履約義務(wù)，相關(guān)運輸成本作為合同履約成本，對合同履約成本進行攤銷計入損益時如何在利潤表中列示？答：根據(jù)企業(yè)會計準則第14號收入（財會201722號）的有關(guān)規(guī)定，通常情況下，企業(yè)商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前、為了履行客

8、戶合同而發(fā)生的運輸活動不構(gòu)成單項履約義務(wù)，相關(guān)運輸成本應(yīng)當作為合同履約成本，采用與商品或服務(wù)收入確認相同的基礎(chǔ)進行攤銷計入當期損益。該合同履約成本應(yīng)當在確認商品或服務(wù)收入時結(jié)轉(zhuǎn)計入“主營業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)成本”科目，并在利潤表“營業(yè)成本”項目中列示。問：已執(zhí)行企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量（財會20177號）的企業(yè)，在首次執(zhí)行企業(yè)會計準則第14號收入（財會201722號）時，是否需要對新產(chǎn)生的應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)的預(yù)期信用損失進行追溯調(diào)整？答：根據(jù)企業(yè)會計準則第14號收入（財會201722號）（以下簡稱“新收入準則”）的規(guī)定，首次執(zhí)行新收入準則的企業(yè)，應(yīng)當根據(jù)首次執(zhí)行新收入準則的累積

9、影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行新收入準則當年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項目金額，對可比期間信息不予調(diào)整。因此，企業(yè)首次執(zhí)行新收入準則時新產(chǎn)生了應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)的，例如由于收入確認時點不同而新產(chǎn)生的應(yīng)收賬款，或者將已完工未結(jié)算項目重分類為合同資產(chǎn)，相應(yīng)的預(yù)期信用損失應(yīng)當調(diào)整期初留存收益，對可比期間的信息不予追溯調(diào)整。問：合同資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當計入哪個會計科目？答：根據(jù)企業(yè)會計準則第14號收入（財會201722號）、企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量（財會20177號）的有關(guān)規(guī)定，合同資產(chǎn)發(fā)生減值的，企業(yè)按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“合同資產(chǎn)減值準備”科目；轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值

10、準備時，做相反的會計分錄。問：企業(yè)在執(zhí)行企業(yè)會計準則第14號收入（財會201722號）時，對于因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款及相關(guān)增值稅應(yīng)當使用什么會計科目？答：根據(jù)企業(yè)會計準則第14號收入（財會201722號，以下簡稱“新收入準則”）的規(guī)定，合同負債，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。如企業(yè)在轉(zhuǎn)讓承諾的商品之前已收取的款項。企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用新收入準則進行會計處理時，使用“合同負債”科目，不再使用“預(yù)收賬款”科目及“遞延收益”科目。根據(jù)新收入準則對合同負債的規(guī)定，尚未向客戶履行轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)而已收或應(yīng)收客戶對價中的增值稅部分，因不符合合同負債的定義，不應(yīng)確認為合同負債。

11、問：企業(yè)在執(zhí)行企業(yè)會計準則第14號收入（財會201722號）時，對于給予客戶的現(xiàn)金折扣應(yīng)當如何進行會計處理？答：企業(yè)在銷售商品時給予客戶的現(xiàn)金折扣，應(yīng)當按照企業(yè)會計準則第14號收入（財會201722號）中關(guān)于可變對價的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。問：用于開發(fā)建造房屋建筑物的土地使用權(quán)是否滿足企業(yè)會計準則第17號借款費用（財會20063號）關(guān)于“符合資本化條件的資產(chǎn)”的定義？答：根據(jù)企業(yè)會計準則第17號借款費用（財會20063號，以下簡稱“借款費用準則”），符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當長時間的構(gòu)建或生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。根據(jù)企業(yè)會計準則第

12、6號無形資產(chǎn)應(yīng)用指南（財會200618號，以下簡稱“無形資產(chǎn)應(yīng)用指南”）等相關(guān)規(guī)定，在開發(fā)建造房屋建筑物過程中，企業(yè)取得的土地使用權(quán)應(yīng)當區(qū)別下列情況處理：自行開發(fā)建造廠房等建筑物，土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當分別進行會計處理，土地使用權(quán)的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產(chǎn)進行會計處理。在該情形下，土地使用權(quán)在取得時通常已達到預(yù)定使用狀態(tài)，土地使用權(quán)不滿足借款費用準則規(guī)定的“符合資本化條件的資產(chǎn)”定義。因此，根據(jù)借款費用準則，企業(yè)應(yīng)當以建造支出（包括土地使用權(quán)在房屋建造期間計入在建工程的攤銷金額）為基礎(chǔ)，而不是以土地使用權(quán)支出為基礎(chǔ)，確定應(yīng)予資本化的借款費用金額。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，取

13、得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當計入所建造的房屋建筑物成本。在該情況下，建造的房屋建筑物滿足借款費用準則規(guī)定的“符合資本化條件的資產(chǎn)”定義。因此，根據(jù)借款費用準則，企業(yè)應(yīng)當以包括土地使用權(quán)支出的建造成本為基礎(chǔ)，確定應(yīng)予資本化的借款費用金額。問：外幣預(yù)收賬款和預(yù)付賬款是貨幣性項目還是非貨幣性項目，上述項目在資產(chǎn)負債表日是否會產(chǎn)生匯兌損益？答：根據(jù)外幣折算準則第十一條，貨幣性項目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或償付的負債；非貨幣性項目是指貨幣性項目以外的項目。在資產(chǎn)負債表日，以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算

14、，不改變其記賬本位幣金額。外幣預(yù)收賬款和預(yù)付賬款均不滿足貨幣性項目的定義，屬于以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日應(yīng)當采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不產(chǎn)生匯兌損益。問：某國內(nèi)企業(yè)的境外母公司在集團內(nèi)實施股權(quán)激勵計劃且適用股份支付準則，該國內(nèi)企業(yè)無結(jié)算義務(wù)，該國內(nèi)企業(yè)應(yīng)當如何對其員工享有的股權(quán)激勵計劃進行會計處理？答：根據(jù)企業(yè)會計準則解釋第4號（財會201015號），對于企業(yè)集團（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)的，應(yīng)當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。因此，該國內(nèi)企業(yè)應(yīng)當將其員工享有的股權(quán)激勵計劃作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。問

15、：某集團公司新設(shè)一家子公司，將現(xiàn)有其他子公司或業(yè)務(wù)注入該新設(shè)公司，假定在新設(shè)公司層面該交易構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并，新設(shè)公司需要編制合并財務(wù)報表。如果該新設(shè)公司的成立日晚于被注入的其他子公司或業(yè)務(wù)的成立日，該新設(shè)公司編制合并財務(wù)報表的期初日應(yīng)為新設(shè)公司成立日還是應(yīng)追溯至成立日之前？答：根據(jù)企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并（財會20063號）、企業(yè)會計準則第33號合并財務(wù)報表（財會201410號）等有關(guān)規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表，合并方就同一控制下的企業(yè)合并調(diào)整當期期初至合并日止期間及比較期間的合并財務(wù)報表。因此，該新設(shè)

16、公司應(yīng)當追溯至自比較期最早期初開始編制合并財務(wù)報表，即使比較期最早期初早于該新設(shè)公司的成立日，但應(yīng)不早于被注入的其他子公司或業(yè)務(wù)處于最終控制方控制的時點。該新設(shè)公司的個別報表期初日為其成立日。問：對于首次執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)，在首次執(zhí)行日應(yīng)當如何執(zhí)行企業(yè)會計準則第38號首次執(zhí)行企業(yè)會計準則和2006年之后發(fā)布并施行的企業(yè)會計準則及解釋中的相關(guān)銜接規(guī)定？答：企業(yè)會計準則第38號首次執(zhí)行企業(yè)會計準則（以下簡稱“第38號準則”）基于2006年發(fā)布的各項企業(yè)會計準則（財會20063號），對首次執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)在首次執(zhí)行日的新舊銜接會計處理進行了規(guī)范。2006年之后，財政部陸續(xù)制定或修訂發(fā)布并施

17、行多項企業(yè)會計準則及解釋（以下簡稱“新準則及解釋”），其中涉及的相關(guān)銜接規(guī)定屬于第38號準則未涵蓋的內(nèi)容。因此，首次執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)，在首次執(zhí)行日總體上應(yīng)執(zhí)行第38號準則的相關(guān)規(guī)定，但是第38號準則的相關(guān)規(guī)定與新準則及解釋中的相關(guān)銜接規(guī)定不一致的，企業(yè)應(yīng)當以新準則及解釋中的相關(guān)銜接規(guī)定為準。問：2019年1月1日，假定承租人甲企業(yè)與出租人乙企業(yè)簽訂一項租期為4年的房屋租賃合同。2020年3月31日，受新冠肺炎疫情影響，甲企業(yè)與乙企業(yè)達成租金減讓補充協(xié)議，將剩余租賃期內(nèi)每季度租金減少10%，其他合同條款不變。該減讓能否適用新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會計處理規(guī)定的簡化處理方法？答：根據(jù)財政部關(guān)

18、于調(diào)整適用范圍的通知（財會20219號）和新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會計處理規(guī)定（財會202010號），新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓適用簡化處理方法的條件之一為：“減讓僅針對2022年6月30日前的應(yīng)付租賃付款額，2022年6月30日后應(yīng)付租賃付款額增加不影響滿足該條件，2022年6月30日后應(yīng)付租賃付款額減少不滿足該條件”。由于上述減讓不僅針對2022年6月30日之前的應(yīng)付租賃付款額，也包括對2022年6月30日之后的應(yīng)付租賃付款額的減讓，因此，不符合適用簡化處理方法的條件，應(yīng)當按照租賃變更的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。問：承租人與出租人簽訂租賃期為1年的租賃合同，能否簡單認定該租賃為短期租賃？答：根據(jù)

19、租賃準則第十五條并參考相關(guān)應(yīng)用指南，租賃期是指承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間，同時還應(yīng)包括合理確定承租人將行使續(xù)租選擇權(quán)的期間和不行使終止租賃選擇權(quán)的期間。在租賃期開始日，企業(yè)應(yīng)當考慮對承租人行使續(xù)租選擇權(quán)或不行使終止租賃選擇權(quán)帶來經(jīng)濟利益的所有相關(guān)事實和情況，包括自租賃期開始日至選擇權(quán)行使日之間的事實和情況的預(yù)期變化。例如，承租人進行或預(yù)期進行的重大租賃資產(chǎn)改良在可行使相關(guān)選擇權(quán)時預(yù)期能為承租人帶來的重大經(jīng)濟利益、租賃資產(chǎn)對承租人運營的重要程度、與終止租賃相關(guān)的成本等。因此，當承租人與出租人簽訂租賃期為1年的租賃合同時，不能簡單認為該租賃的租賃期為1年，而應(yīng)當基于所有相關(guān)事實和情況判

20、斷可強制執(zhí)行合同的期間以及是否存在實質(zhì)續(xù)租、終止等選擇權(quán)以合理確定租賃期。如果歷史上承租人與出租人之間存在逐年續(xù)簽的慣例，或者承租人與出租人互為關(guān)聯(lián)方，尤其應(yīng)當謹慎確定租賃期。企業(yè)在考慮所有相關(guān)事實和情況后確定租賃期為1年的，其他會計估計應(yīng)與此一致。例如，與該租賃相關(guān)的租賃資產(chǎn)改良支出、初始直接費用等應(yīng)當在1年內(nèi)以直線法或其他系統(tǒng)合理的方法進行攤銷。問：租賃期不超過12個月且包含購買選擇權(quán)的租賃是否屬于短期租賃？答：根據(jù)租賃準則第三十條，短期租賃是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。包含購買選擇權(quán)的租賃不屬于短期租賃。因此，包含購買選擇權(quán)的租賃即使租賃期不超過12月，也不屬于短期租賃

21、。問：承租人發(fā)生的租賃資產(chǎn)改良支出及其導(dǎo)致的預(yù)計復(fù)原支出應(yīng)當如何進行會計處理？答：根據(jù)租賃準則第十四條和第十六條，使用權(quán)資產(chǎn)是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行初始計量。對于承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計將發(fā)生的成本，屬于為生產(chǎn)存貨而發(fā)生的，適用企業(yè)會計準則第1號存貨，否則計入使用權(quán)資產(chǎn)的初始計量成本；承租人應(yīng)當按照企業(yè)會計準則第13號或有事項進行確認和計量。參照企業(yè)會計準則應(yīng)用指南（2006）會計科目和主要賬務(wù)處理，長期待攤費用科目核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應(yīng)由本期和以后各期負擔的分攤期限在1年以上的各項費用。因

22、此，承租人發(fā)生的租賃資產(chǎn)改良支出不屬于使用權(quán)資產(chǎn)，應(yīng)當記入“長期待攤費用”科目。對于由租賃資產(chǎn)改良導(dǎo)致的預(yù)計復(fù)原支出，承租人應(yīng)當按照租賃準則第十六條處理。問：承租人償還租賃負債本金和利息、支付預(yù)付租金以及租賃保證金所支付的現(xiàn)金在現(xiàn)金流量表中應(yīng)當如何列報？答：根據(jù)租賃準則第五十三條，企業(yè)應(yīng)當將償還租賃負債本金和利息所支付的現(xiàn)金計入籌資活動現(xiàn)金流出，支付的按租賃準則簡化處理的短期租賃付款額和低價值資產(chǎn)租賃付款額以及未納入租賃負債的可變租賃付款額計入經(jīng)營活動現(xiàn)金流出。企業(yè)支付的預(yù)付租金和租賃保證金應(yīng)當計入籌資活動現(xiàn)金流出，支付的按租賃準則簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃相關(guān)的預(yù)付租金和租賃保證金應(yīng)

23、當計入經(jīng)營活動現(xiàn)金流出。問：承租人于新冠肺炎疫情期間欠付租金，出租人應(yīng)當如何進行會計處理？答：根據(jù)租賃準則第四十條，出租人應(yīng)當按照企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量（財會20177號）和企業(yè)會計準則第23號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（財會20178號）的規(guī)定，對應(yīng)收融資租賃款的終止確認和減值進行會計處理。因此，如果承租人欠付租金，但租賃合同未發(fā)生變更，出租人應(yīng)繼續(xù)按原租賃合同的條款進行相關(guān)會計處理。出租人可作出會計政策選擇，對租賃應(yīng)收款按照相當于整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量損失準備，也可將其發(fā)生信用減值的過程分為三個階段，對不同階段的預(yù)期信用損失采用相應(yīng)的會計處理方法。如果承租人與出租人就租金減讓

24、達成新的約定，并滿足新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會計處理規(guī)定（財會202010號）中關(guān)于簡化處理的條件，出租人（在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報表的企業(yè)除外）可以選擇采用簡化方法進行會計處理。問：某租賃合同變更導(dǎo)致租賃期縮短至1年以內(nèi)，承租人應(yīng)當如何進行會計處理？是否允許改按短期租賃進行會計處理并追溯調(diào)整？答：根據(jù)租賃準則第二十九條、第三十條并參照相關(guān)應(yīng)用指南，租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當相應(yīng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值，并將部分終止或完全終止租賃的相關(guān)利得或損失計入當期損益。短期租賃是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃

25、。因此，租賃變更導(dǎo)致租賃期縮短至1年以內(nèi)的，承租人應(yīng)當調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值，部分終止租賃的相關(guān)利得或損失記入“資產(chǎn)處置損益”科目。企業(yè)不得改按短期租賃進行簡化處理或追溯調(diào)整。問：某租賃合同約定，承租人租賃設(shè)備用于生產(chǎn)A產(chǎn)品，租賃期為5年，每年的租賃付款額按照設(shè)備當年運營收入的80%計算，于每年末支付給出租人。假定不考慮其他因素，承租人應(yīng)當如何基于該租賃合同對租賃負債進行初始計量和后續(xù)計量？答：根據(jù)租賃準則第十七條、第十八條、第二十四條并參照相關(guān)應(yīng)用指南，租賃負債應(yīng)當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量。取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額是租賃付款額的組成部分。未納入租賃負債

26、計量的可變租賃付款額，即并非取決于指數(shù)或者比率的可變租賃付款額，應(yīng)當在實際發(fā)生時計入當期損益，但按照企業(yè)會計準則第1號存貨等其他準則規(guī)定應(yīng)當計入相關(guān)資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定。按照上述租賃合同約定，租賃付款額按照設(shè)備年運營收入的一定比例計算，屬于可變租賃付款額，但該可變租賃付款額取決于設(shè)備的未來績效而不是指數(shù)或比率，因而不納入租賃負債的初始計量。在不存在其他租賃付款額的情況下，該租賃合同的租賃負債初始計量金額為0。后續(xù)計量時，承租人應(yīng)將按照設(shè)備運營收入80%計算的可變租賃付款額計入A產(chǎn)品成本。問：某租賃合同約定，初始租賃期為1年，如有一方撤銷租賃將支付重大罰金，1年期滿后，如經(jīng)雙方同意租賃期可再延長

27、2年，如有一方不同意將不再續(xù)期，沒有罰金且預(yù)計對交易雙方帶來的經(jīng)濟損失不重大。根據(jù)上述合同，企業(yè)應(yīng)如何確定租賃期？答：根據(jù)租賃準則第十五條，租賃期是指承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間，同時還應(yīng)包括合理確定承租人將行使續(xù)租選擇權(quán)的期間和不行使終止租賃選擇權(quán)的期間。按照上述租賃合同約定，租賃期開始日的第1年有強制的權(quán)利和義務(wù)，是不可撤銷期間。對于此后2年的延長期，因為承租人和出租人均可單方面選擇不續(xù)約而無需支付任何罰金且預(yù)計對交易雙方帶來的經(jīng)濟損失不重大，該租賃不再可強制執(zhí)行，即后續(xù)2年延長期非不可撤銷期間。因此，該租賃合同在初始確認時應(yīng)將租賃期確定為1年。問：某企業(yè)執(zhí)行2017年修訂發(fā)布的

28、企業(yè)會計準則第22、23、24和37號。該企業(yè)的聯(lián)營（或合營）企業(yè)為保險公司，且符合暫緩執(zhí)行新金融工具相關(guān)準則的條件，企業(yè)在采用權(quán)益法對其進行會計處理時，是否應(yīng)統(tǒng)一保險公司的會計政策？如果某保險公司暫緩執(zhí)行新金融工具相關(guān)準則，其聯(lián)營（或合營）企業(yè)已執(zhí)行新金融工具相關(guān)會計準則，保險公司在采用權(quán)益法對其聯(lián)營（或合營）企業(yè)進行會計處理時，是否應(yīng)統(tǒng)一聯(lián)營（或合營）企業(yè)的會計政策？答：根據(jù)關(guān)于保險公司執(zhí)行新金融工具相關(guān)會計準則有關(guān)過渡辦法的通知（財會201720號），企業(yè)根據(jù)相關(guān)企業(yè)會計準則規(guī)定對其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)采用權(quán)益法進行會計處理時，應(yīng)統(tǒng)一聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的會計政策。發(fā)生以下情形的，企業(yè)可以不

29、進行統(tǒng)一會計政策的調(diào)整：（1）企業(yè)執(zhí)行新金融工具相關(guān)會計準則，但其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)暫緩執(zhí)行新金融工具相關(guān)會計準則。（2）企業(yè)暫緩執(zhí)行新金融工具相關(guān)會計準則，但聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)執(zhí)行新金融工具相關(guān)會計準則。企業(yè)可以對每個聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)單獨選擇是否進行統(tǒng)一會計政策的調(diào)整。因此，該企業(yè)在采用權(quán)益法對聯(lián)營企業(yè)（或合營企業(yè)）進行會計處理時，既可以選擇統(tǒng)一會計政策，即采用新金融工具相關(guān)會計準則規(guī)定的會計政策；也可以選擇不統(tǒng)一會計政策。該豁免在保險公司執(zhí)行企業(yè)會計準則第25號保險合同（財會202020號）后的財務(wù)報告期間不再適用。問：如果企業(yè)持有的金融資產(chǎn)以收取合同現(xiàn)金流量為目標，企業(yè)是否完全不能或者

30、只能在一定比例范圍（如10%）內(nèi)出售該金融資產(chǎn)，否則不得認為管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標？答：參照金融工具確認計量準則相關(guān)應(yīng)用指南，盡管企業(yè)持有金融資產(chǎn)是以收取合同現(xiàn)金流量為目標，但是企業(yè)無須將所有此類金融資產(chǎn)持有至到期。因此，即使企業(yè)出售金融資產(chǎn)或者預(yù)計未來出售金融資產(chǎn)，此類金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。企業(yè)在評估金融資產(chǎn)是否屬于該業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當考慮此前出售此類資產(chǎn)的原因、時間、頻率和出售的價值，以及對未來出售的預(yù)期。但是，此前出售資產(chǎn)的事實只是為企業(yè)提供相關(guān)依據(jù)，而不能決定業(yè)務(wù)模式。如果企業(yè)能夠解釋出售的原因并且證明出售并不反映業(yè)務(wù)模式的改變

31、，出售頻率或者出售價值在特定時間內(nèi)增加不一定與以收取合同現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務(wù)模式相矛盾。即使企業(yè)在金融資產(chǎn)的信用風險增加時為減少信用損失而將其出售，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務(wù)模式。如果企業(yè)在金融資產(chǎn)到期日前出售金融資產(chǎn)，即使與信用風險管理活動無關(guān)，在出售只是偶然發(fā)生（即使價值重大），或者單獨及匯總而言出售的價值非常?。词诡l繁發(fā)生）的情況下，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。此外，如果出售發(fā)生在金融資產(chǎn)臨近到期時，且出售所得接近待收取的剩余合同現(xiàn)金流量，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。因此，不能僅因存在出售情況或者出售超

32、過一定比例而認為管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式不是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。問：在金融工具確認計量準則施行日，將可供出售金融資產(chǎn)分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的，原計入其他綜合收益的累計金額應(yīng)如何處理？答：根據(jù)金融工具確認計量準則第七十二條和七十三條，本準則施行日之前的金融工具確認和計量與本準則要求不一致的，企業(yè)應(yīng)當追溯調(diào)整。但企業(yè)在準則施行日按照本準則的規(guī)定對金融工具進行分類和計量（含減值），涉及前期比較財務(wù)報表數(shù)據(jù)與本準則要求不一致的，無須調(diào)整。因此，在金融工具確認計量準則施行日，可供出售金融資產(chǎn)分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的，原計入其他綜合收益的累計金

33、額應(yīng)轉(zhuǎn)入施行日所在年度報告期間的期初留存收益。問：銀行收回已核銷的貸款，應(yīng)當如何進行會計處理？答：銀行收回已核銷的以攤余成本計量的貸款，按實際收到的金額，借記“貸款”科目，貸記“貸款損失準備”科目；借記“存放中央銀行款項”等科目，貸記“貸款”科目；借記“貸款損失準備”科目，貸記“信用減值損失”科目；或者采用簡化處理，即借記“存放中央銀行款項”等科目，貸記“信用減值損失”科目。問：銀行從事信用卡分期還款業(yè)務(wù)按實際利率法計算的利息收入，應(yīng)當作為“利息收入”還是“手續(xù)費及傭金收入”？答：根據(jù)金融工具確認計量準則第十六條并參照相關(guān)應(yīng)用指南，金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征是指金融工具合同約定的、反映相關(guān)金融

34、資產(chǎn)經(jīng)濟特征的現(xiàn)金流量屬性。企業(yè)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其合同現(xiàn)金流量特征應(yīng)當與基本借貸安排相一致，即相關(guān)金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付，其中，本金是指金融資產(chǎn)在初始確認時的公允價值；利息包括對貨幣時間價值、與特定時期未償付本金金額相關(guān)的信用風險以及其他基本借貸風險、成本和利潤的對價。銀行從事的信用卡分期還款業(yè)務(wù)對應(yīng)的金融資產(chǎn)分類為以攤余成本計量或者以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，且信用卡分期還款收取款項實質(zhì)上主要為彌補貨幣時間價值、信用風險及其他基本借貸風險、成本和

35、利潤的對價的，銀行應(yīng)當將其確認為利息收入，記入“利息收入”科目，并在利潤表中的“利息收入”項目列示，不得記入“手續(xù)費及傭金收入”科目或在利潤表中的“手續(xù)費及傭金收入”項目列示。問：企業(yè)對向其他企業(yè)提供的委托貸款、財務(wù)擔?；蛳蚣瘓F關(guān)聯(lián)企業(yè)提供的資金借貸等進行減值會計處理時，是否可以采用按照整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量損失準備的簡化處理方法？答：根據(jù)金融工具確認計量準則第四十八條、第五十七條、第六十三條并參照相關(guān)應(yīng)用指南，對于購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日僅將自初始確認后整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的累計變動確認為損失準備。企業(yè)會計準則第14號收入（財會201722

36、號）規(guī)范的交易形成的不含重大融資成分（包括根據(jù)收入準則不考慮不超過一年的合同中的融資成分）的應(yīng)收款項或合同資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當始終按照整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量其損失準備。收入準則規(guī)范的交易形成的包含重大融資成分的應(yīng)收款項或合同資產(chǎn)和由企業(yè)會計準則第21號租賃（財會201835號）規(guī)范的交易形成的租賃應(yīng)收款，企業(yè)可以作出會計政策選擇，按照相當于整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量其損失準備。除上述情形以外的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當在每個資產(chǎn)負債表日評估其信用風險自初始確認后是否已顯著增加，按金融工具發(fā)生信用減值的不同階段分別計量其損失準備、確認預(yù)期信用損失及其變動。因此，企業(yè)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，對

37、向其他企業(yè)提供的委托貸款、財務(wù)擔?；蛳蚣瘓F內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)提供的資金借貸等進行減值會計處理時，應(yīng)當將其發(fā)生信用減值的過程分為三個階段，對不同階段的預(yù)期信用損失采用相應(yīng)的會計處理方法，不得采用按照整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量損失準備的簡化處理方法。問：企業(yè)對向其他企業(yè)提供的委托貸款、財務(wù)擔?；蛳蚣瘓F關(guān)聯(lián)企業(yè)提供的資金借貸等進行減值會計處理時，是否可以采用按照整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量損失準備的簡化處理方法？答：根據(jù)金融工具確認計量準則第四十八條、第五十七條、第六十三條并參照相關(guān)應(yīng)用指南，對于購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日僅將自初始確認后整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損

38、失的累計變動確認為損失準備。企業(yè)會計準則第14號收入（財會201722號）規(guī)范的交易形成的不含重大融資成分（包括根據(jù)收入準則不考慮不超過一年的合同中的融資成分）的應(yīng)收款項或合同資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當始終按照整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量其損失準備。收入準則規(guī)范的交易形成的包含重大融資成分的應(yīng)收款項或合同資產(chǎn)和由企業(yè)會計準則第21號租賃（財會201835號）規(guī)范的交易形成的租賃應(yīng)收款，企業(yè)可以作出會計政策選擇，按照相當于整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量其損失準備。除上述情形以外的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當在每個資產(chǎn)負債表日評估其信用風險自初始確認后是否已顯著增加，按金融工具發(fā)生信用減值的不同階段分別計量其

39、損失準備、確認預(yù)期信用損失及其變動。因此，企業(yè)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，對向其他企業(yè)提供的委托貸款、財務(wù)擔保或向集團內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)提供的資金借貸等進行減值會計處理時，應(yīng)當將其發(fā)生信用減值的過程分為三個階段，對不同階段的預(yù)期信用損失采用相應(yīng)的會計處理方法，不得采用按照整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量損失準備的簡化處理方法。問：企業(yè)應(yīng)當如何對持有的結(jié)構(gòu)性存款進行會計處理，假設(shè)該結(jié)構(gòu)性存款符合中國銀保監(jiān)會辦公廳關(guān)于進一步規(guī)范商業(yè)銀行結(jié)構(gòu)性存款業(yè)務(wù)的通知（銀保監(jiān)辦發(fā)2019204號）定義，即為嵌入金融衍生產(chǎn)品的存款，通過與利率、匯率、指數(shù)等的波動掛鉤或者與某實體的信用情況掛鉤，使存款人在承擔一定風險的基礎(chǔ)上

40、獲得相應(yīng)的收益。答：根據(jù)金融工具確認計量準則第十七條、第十八條和第十九條，企業(yè)持有的金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付，且企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標的，企業(yè)應(yīng)當將該金融資產(chǎn)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)；如果企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標，企業(yè)應(yīng)當將該金融資產(chǎn)分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。除上述情形之外的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)持有的符合中國銀保監(jiān)會辦公廳關(guān)于進一步規(guī)范商業(yè)銀行結(jié)構(gòu)

41、性存款業(yè)務(wù)的通知（銀保監(jiān)辦發(fā)2019204號）定義的結(jié)構(gòu)性存款，通常應(yīng)當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，記入“交易性金融資產(chǎn)”科目，并在資產(chǎn)負債表中“交易性金融資產(chǎn)”項目列示。問：對于按照金融工具列報準則第三章分類為權(quán)益工具的特殊金融工具，發(fā)行方在企業(yè)個別財務(wù)報表及集團合并財務(wù)報表中應(yīng)當如何分類？投資方能否將持有的上述金融工具指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)？答：根據(jù)金融工具列報準則第十六條、第十七條、第十八條 和第二十條并參照相關(guān)應(yīng)用指南，對于可回售工具，例如某些開放式基金的可隨時贖回的基金份額，以及發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)

42、的金融工具，例如屬于有限壽命工具的封閉式基金、理財產(chǎn)品的份額、信托計劃等壽命固定的結(jié)構(gòu)化主體的份額，如果滿足金融工具列報準則第十六條、第十七條、第十八條的要求，則發(fā)行方在其個別財務(wù)報表中作為權(quán)益工具列報，在企業(yè)集團合并財務(wù)報表中對應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益部分，應(yīng)當分類為金融負債。上述金融工具對于發(fā)行方而言不滿足權(quán)益工具的定義，對于投資方而言也不屬于權(quán)益工具投資，投資方不能將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。問：新冠肺炎疫情下，企業(yè)在應(yīng)用預(yù)期信用損失法時應(yīng)重點關(guān)注哪些問題？答：（1）在無須付出不必要的額外成本或努力的前提下，企業(yè)應(yīng)用的預(yù)期信用損失法應(yīng)當反映有關(guān)過去事項、當前狀況以

43、及未來經(jīng)濟狀況預(yù)測的合理且有依據(jù)的信息。在評估未來經(jīng)濟狀況時，既要考慮疫情的影響，也要考慮政府等采取的各類支持性政策。（2）企業(yè)應(yīng)當加強對預(yù)期信用損失法下使用模型的管理，定期對模型進行重檢并根據(jù)具體情況進行必要的修正。考慮疫情引發(fā)的不確定性，應(yīng)當適當調(diào)整模型及其假設(shè)和參數(shù)。在確定反映疫情影響下經(jīng)濟狀況變化的多種宏觀經(jīng)濟情景及其權(quán)重時，應(yīng)當恰當運用估計和判斷。包括適時調(diào)整經(jīng)濟下行情景的權(quán)重、考慮政府支持性政策對借款人違約概率及相關(guān)金融資產(chǎn)違約損失率的影響等。無法或難以及時通過適當調(diào)整模型及其假設(shè)和參數(shù)反映疫情潛在影響的，企業(yè)可以通過管理層“疊加”進行正向或負向調(diào)整。企業(yè)應(yīng)當規(guī)范管理層“疊加”的運

44、用和審批。（3）因借款人或客戶所在的區(qū)域和行業(yè)等受疫情影響程度不同，可能導(dǎo)致貸款、應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)的風險特征發(fā)生變化，企業(yè)應(yīng)當考慮這些變化對評估信用風險對應(yīng)相關(guān)金融資產(chǎn)所在組別的影響，必要時應(yīng)當根據(jù)相關(guān)金融資產(chǎn)的共同風險特征重新劃分組別。（4）銀行等金融機構(gòu)因疫情原因提供臨時性延期還款便利的，應(yīng)當根據(jù)延期還款的具體條款和借款人的還款能力等分析判斷相關(guān)金融資產(chǎn)的信用風險是否自初始確認后已顯著增加。例如，銀行針對某類貸款的所有借款人提供延期還款便利的，應(yīng)當進一步分析借款人的信用狀況和還款能力等，既應(yīng)當充分關(guān)注并及時識別此類借款人信用風險是否顯著增加，也不應(yīng)當僅因其享有延期還款便利而將所有該類貸款

45、認定為信用風險自初始確認后已顯著增加。再如，銀行針對某類貸款的延期還款便利僅限于滿足特定條件的對象的，應(yīng)當評估這些特定條件是否表明貸款信用風險自初始確認后已顯著增加。（5）企業(yè)應(yīng)當按照企業(yè)會計準則的要求披露確定預(yù)期信用損失所采用的估計技術(shù)、關(guān)鍵假設(shè)和參數(shù)等相關(guān)信息，并重點披露各經(jīng)濟情景中所使用的關(guān)鍵宏觀經(jīng)濟參數(shù)的具體數(shù)值、管理層“疊加”調(diào)整的影響、對政府等提供的支持性政策的考慮等。問：企業(yè)按照管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式對相關(guān)金融資產(chǎn)進行分類，在評估確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當從子公司層面還是集團層面考慮？答：根據(jù)金融工具確認計量準則第十六條并參照相關(guān)應(yīng)用指南，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是指企

46、業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。企業(yè)應(yīng)當以企業(yè)關(guān)鍵管理人員決定的對金融資產(chǎn)進行管理的特定業(yè)務(wù)目標為基礎(chǔ)，在金融資產(chǎn)組合的層次上確定其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式；同一企業(yè)可能會采用多個業(yè)務(wù)模式管理其金融資產(chǎn)。集團及各子公司應(yīng)當根據(jù)各自的實際情況確定其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。對于同一金融資產(chǎn)組合，集團和子公司對其管理該組合的業(yè)務(wù)模式的判斷通常一致。問：社會資本方執(zhí)行企業(yè)會計準則解釋第14號時，應(yīng)當如何應(yīng)用“雙特征”？答：企業(yè)會計準則解釋第14號（財會20211號）規(guī)范的PPP項目合同應(yīng)當同時符合下列特征（以下簡稱“雙特征”）：（1）社會資本方在合同約定的運營期間內(nèi)代表政府方使用PPP項目資產(chǎn)提供公

47、共產(chǎn)品和服務(wù)；（2）社會資本方在合同約定的期間內(nèi)就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補償。“合同約定的運營期間”，指的是社會資本方對PPP項目資產(chǎn)的使用期或運營期，通常在PPP項目合同中有明確約定?！吧鐣Y本方代表政府方使用PPP項目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)”，指的是根據(jù)合同約定或政府方授權(quán)，社會資本方享有建設(shè)、運營、管理、維護本項目設(shè)施等權(quán)利，同時承擔代表政府方提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的義務(wù)。社會資本方至少需要負責基礎(chǔ)設(shè)施管理和相關(guān)服務(wù)中的一部分工作，而不能僅為政府方的代理人?！吧鐣Y本方就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補償”，指的是社會資本方就其在運營期內(nèi)運營或維護項目資產(chǎn)等按照合同約定獲得回報。問：社會資本

48、方執(zhí)行企業(yè)會計準則解釋第14號時，應(yīng)當如何應(yīng)用“雙控制”條件（1）“政府方控制或管制社會資本方使用PPP項目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格”？答：“控制”，指的是政府方通過具有法律效力的合同條款等方式，有權(quán)決定社會資本方提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格。通常情況下，政府方和社會資本方在PPP項目合同中應(yīng)當明確規(guī)定社會資本方提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格。“管制”，指的是社會資本方提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格，雖未在PPP項目合同中進行明確規(guī)定，但受有關(guān)法律法規(guī)或監(jiān)管部門規(guī)章制度的約束。如果某PPP項目合同涉及政府方及與政府方相關(guān)聯(lián)的代表公共利益的監(jiān)管方，

49、則在應(yīng)用“雙控制”條件（1）時應(yīng)當將這些主體一起考慮。“政府方控制或管制社會資本方使用PPP項目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格”的情形，既包括由政府方購買項目資產(chǎn)的全部產(chǎn)出，也包括由其他使用者購買項目資產(chǎn)的全部或部分產(chǎn)出。如果定價的基礎(chǔ)或框架受到監(jiān)管約束，政府方對價格的“控制或管制”不需要完全控制價格，這種情況下仍然符合控制或管制標準。如設(shè)定政府調(diào)價機制，社會資本方進行調(diào)價前應(yīng)當經(jīng)過政府方審核同意，或者設(shè)定有實質(zhì)性的價格上限機制，即滿足“雙控制”條件（1）中的價格控制或管制要求。如果項目合同條款給予社會資本方自主定價權(quán)，但約定超額收益全部歸政府方所有，社會資本方的收益被限定，則

50、仍然滿足“雙控制”條件（1）中的價格控制或管制要求。問：社會資本方執(zhí)行企業(yè)會計準則解釋第14號時，應(yīng)當如何應(yīng)用“雙控制”條件（2）“PPP項目合同終止時，政府方通過所有權(quán)、收益權(quán)或其他形式控制PPP項目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益”？答：“重大剩余權(quán)益”，指的是PPP項目合同終止時，在項目資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)使用、處置該項目資產(chǎn)所能獲得的權(quán)益。社會資本方應(yīng)當按照假定PPP項目資產(chǎn)已經(jīng)處在PPP項目合同期末時預(yù)期的壽命和狀況，對其現(xiàn)值進行估計，以確定項目資產(chǎn)的剩余權(quán)益。政府方對“重大剩余權(quán)益”的控制具體表現(xiàn)為以下兩種情形：一是PPP項目合同終止時，社會資本方應(yīng)當將項目資產(chǎn)移交給政府方或者政府指定的第三方，且

51、移交的項目資產(chǎn)預(yù)期仍能為政府方帶來經(jīng)濟利益流入或者產(chǎn)生服務(wù)潛力。二是政府方能夠通過合同條款限制社會資本方處置或抵押項目資產(chǎn)，并擁有在合同期內(nèi)持續(xù)控制項目資產(chǎn)使用的權(quán)利，保障重大剩余權(quán)益不受損害。對于運營期占項目資產(chǎn)全部使用壽命的PPP項目合同，即使項目合同結(jié)束時項目資產(chǎn)不存在重大剩余權(quán)益，如果項目合同符合“雙控制”條件（1）的，仍符合“雙控制”條件。當政府方滿足了“雙控制”條件（1）規(guī)定的控制條件并保留了PPP項目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益時，表明社會資本方只是代表政府方管理PPP項目資產(chǎn)，盡管很多情況下社會資本方有一定管理自主權(quán)，但是此時社會資本方的“管理”不應(yīng)視為“雙控制”條件中的“控制”。在合同

52、約定的運營期間，社會資本方對不可分離的PPP項目資產(chǎn)進行更新改造的（包括更換部分設(shè)施設(shè)備等），應(yīng)當將更新改造前后的項目資產(chǎn)視為一個整體來考慮。如果政府方控制了更新改造后項目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益，則該項目合同整體滿足“雙控制”條件（2）。問：社會資本方執(zhí)行企業(yè)會計準則解釋第14號時，當PPP項目資產(chǎn)部分受到政府方控制時，應(yīng)當如何應(yīng)用“雙控制”條件？答：PPP項目資產(chǎn)部分受政府方控制的，分為以下兩種情形：一是項目資產(chǎn)在功能設(shè)置和空間分布上可分割且能獨立運營，并且滿足企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值（財會20063號）中資產(chǎn)組的定義，應(yīng)當單獨進行分析。如果政府方不能控制該部分資產(chǎn)，則該部分資產(chǎn)不適用企業(yè)會計

53、準則解釋第14號（財會20211號）。二是社會資本方使用PPP項目資產(chǎn)提供不受政府方控制的輔助性服務(wù)，并不減損政府方對PPP項目資產(chǎn)的控制，在應(yīng)用“雙控制”條件時不應(yīng)當考慮該項服務(wù)。社會資本方如果有權(quán)使用上述情形一中不受政府控制的項目資產(chǎn)組成部分，或者有權(quán)使用情形二中用于提供不受政府方控制的輔助性服務(wù)的項目資產(chǎn)時，應(yīng)當根據(jù)其業(yè)務(wù)性質(zhì)判斷適用的企業(yè)會計準則，例如對于實質(zhì)上構(gòu)成政府方對社會資本方的租賃，則應(yīng)按照企業(yè)會計準則第21號租賃（財會201835號）進行會計處理。問：社會資本方執(zhí)行企業(yè)會計準則解釋第14號時，社會資本方在PPP項目建造期間形成的合同資產(chǎn)應(yīng)當如何列報？答：根據(jù)企業(yè)會計準則第14號收入（財會201722號）和關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知（財會20196號）的相關(guān)規(guī)定，對于社會資本方將相關(guān)PPP項目資產(chǎn)的對價金額或確認的建造收入金額確認為無形資產(chǎn)的部分，在相關(guān)建造期間確認的合同資產(chǎn)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表“無形資產(chǎn)”項目中列報；對于其他在建造期間確認的合同資產(chǎn)，應(yīng)當根據(jù)其預(yù)計是否自資產(chǎn)負債表日起一年內(nèi)變現(xiàn)，在資產(chǎn)負債表“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目中列報。問：社會資本方執(zhí)行企業(yè)會計準則