韶關(guān)學院審計學 第九章 特殊項目審計

1、第九講 特殊項目審計貨幣資金審計期后事項審計或有事項審計關(guān)聯(lián)方及其交易審計貨幣資金的內(nèi)容貨幣資金審計涉及的賬戶有現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。貨幣資金與所有業(yè)務(wù)循環(huán)都有聯(lián)系。貨幣資金的內(nèi)部控制： 崗位分工及授權(quán)批準 資產(chǎn)及相關(guān)實物的管理 現(xiàn)金和銀行存款的管理 票據(jù)及有關(guān)印章的管理 監(jiān)督檢查現(xiàn)金內(nèi)部控制及測試現(xiàn)金的內(nèi)部控制： 交易授權(quán) 職務(wù)分離 憑證與記錄控制 資產(chǎn)接觸與記錄使用現(xiàn)金的控制測試： 檢查現(xiàn)金內(nèi)部控制是否建立并嚴格執(zhí)行 抽取并檢查若干收款憑證 抽取并檢查若干付款憑證 抽取一定期間的現(xiàn)金日記賬，與總賬進行核對現(xiàn)金的實質(zhì)性測試取得或編制現(xiàn)金余額明細表執(zhí)行分析程序： 可編制現(xiàn)金各月度收支情

2、況匯總表，比較各月度發(fā)生額并將發(fā)生額與上年同期相核對監(jiān)盤現(xiàn)金： 審計人員應(yīng)會同被審單位主管會計和出納突擊盤點庫存現(xiàn)金，編制“庫存現(xiàn)金盤點核對表”，簽字確認，并倒軋至資產(chǎn)負債表日余額；如有差異，應(yīng)查明原因賬賬核對： 測試本期現(xiàn)金日記賬、銀行存款日記賬的加計準確性，并將其合計數(shù)與總賬數(shù)字進行核對，檢查其過賬是否正確、恰當憑證抽查： 審閱現(xiàn)金日記賬的發(fā)生額，抽取大額、異常的現(xiàn)金收支記錄進行測試。對于付款業(yè)務(wù)，應(yīng)注意檢查其原始憑證上是否加蓋“付訖”章以防止重復付款，并檢查核準手續(xù)是否齊備確定現(xiàn)金的報表列示是否恰當： 注冊會計師應(yīng)結(jié)合銀行存款等賬戶的審計，確定貨幣資金是否已在資產(chǎn)負債表上恰當披露案例1：

3、 北京某高校編務(wù)私吞稿費49萬 2001年北京某高校紀委立案查證，校學報編輯部工作人員侯某利用職務(wù)之便，以虛報冒領(lǐng)稿費的手段貪污公款49萬余元。該案移送司法機關(guān)，侯某被判處有期徒刑11年。 侯某作為學報編務(wù)，負責編排、印刷、發(fā)行和支出報銷工作。在發(fā)放作者稿酬時，他為每位作者填寫一張支款單，并為校外單位作者到校財務(wù)處代領(lǐng)稿費。在填寫支款單時，他不寫作者姓名、稿費大寫金額前留有空隙，他甚至找借口讓某些負責人在空白支款單上先簽字。1990年3月至2000年9月，在代領(lǐng)校外單位作者稿費時，他在一些支款單的稿費金額前添加數(shù)字，增加原稿費數(shù)額，從校財務(wù)處提款后，將增加的金額據(jù)為己有；或用一張支款單領(lǐng)出所有

4、作者稿費后，在剩余的支款單上填寫金額，后附編造的作者姓名，再從校財務(wù)處提款，全部據(jù)為己有；或用已由負責人簽字的空白支款單，編寫期數(shù)、稿費金額，后附編造的姓名，從財務(wù)處提款。侯某10年半時間共貪污公款49萬余元，作案164次，平均每月作案1.24次！ 案例1續(xù)1： 該案例所暴露的問題： (1) 學報編輯部的經(jīng)費支出使用，均由編務(wù)一人具體操作，負責人很少過問和檢查。 (2) 負責人在審簽侯某填寫的支款單時，雖然注意核對作者人數(shù)和支款單張數(shù)，但對填寫內(nèi)容沒有認真審查，對侯某不寫明作者姓名的做法不以為然；有的嚴重違反財務(wù)管理規(guī)定，在空白支款單上簽字。 (3) 侯某虛報冒領(lǐng)稿費一案，也反映出該校財務(wù)管理

5、存在一些問題。如對支款單填寫要求不規(guī)范、審核不嚴格；對代領(lǐng)數(shù)額較大的，沒有進行必要的核實。侯某大額的、后附多達十幾、二十幾人的代領(lǐng)款，竟沒有引起校財務(wù)人員的注意，要求他拿出經(jīng)負責人審簽的支付作者稿酬登記表予以核實。 課堂討論： 在此案例中，該校學報編輯部應(yīng)該采取哪些補救措施以防此類現(xiàn)金舞弊事件再度發(fā)生？銀行存款的實質(zhì)性測試取得或編制銀行存款余額明細表，賬表核對執(zhí)行分析程序： 將賬戶余額與以前期間的相比較，調(diào)查是否存在出現(xiàn)貸方余額、新開賬戶、原有賬戶結(jié)零等現(xiàn)象 如有必要，可編制銀行存款各月度收支情況匯總表，比較各月度發(fā)生額，并將發(fā)生額與上年同期相核對 審核或測試利息收入和應(yīng)收利息與平均銀行存款余

6、額之間的比例關(guān)系是否恰當函證銀行存款： 注冊會計師應(yīng)向銀行（或其他金融機構(gòu)）函證客戶的銀行存款（包括余額為零的賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息。 銀行詢證函通常采用肯定式函證，可由注冊會計師根據(jù)客戶的賬面記錄填寫銀行存款、借款、資產(chǎn)抵押、為其他企業(yè)提供擔保等事項，由銀行確認，也可由注冊會計師列明需要函證的內(nèi)容（如存款、借款、資產(chǎn)抵押、為其他企業(yè)提供擔保等事項），再由銀行根據(jù)其記錄填寫具體內(nèi)容。取得或編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表： 獲取銀行對賬單，若銀行對賬單與銀行存款日記賬明細余額不符，應(yīng)取得或自行編制被審單位編制的資產(chǎn)負債表日“銀行存款余額調(diào)節(jié)表”，并進行查驗 測試銀

7、行存款余額調(diào)節(jié)表中的大額未達賬項 將調(diào)節(jié)表中所列銀行存款日記賬賬面余額與銀行存款日記賬余額合計進行核對 將調(diào)節(jié)表中所列銀行對賬單余額與銀行確認的詢證函數(shù)據(jù)進行核對 復核并測試重要的調(diào)節(jié)項目和異常的調(diào)節(jié)項目即應(yīng)結(jié)合截止測試，通過查閱原始憑證、詢問被審單位有關(guān)人員，查清未達賬項的經(jīng)濟業(yè)務(wù)性質(zhì)及形成時間，判斷對財務(wù)報表的影響。如果重大未達賬項已于資產(chǎn)負債表日后到賬，則應(yīng)提請被審單位調(diào)整審計年度的財務(wù)報表。對跨年度的未達賬項，提請被審單位查實并提供情況。如審計發(fā)現(xiàn)，工行的某帳戶中記錄：銀行已收被審單位尚未入賬80萬元，經(jīng)查是12月28日銷售貨款，建議做收入調(diào)整處理；銀行已付企業(yè)未付120萬元，系預(yù)付貨

8、款所致，建議做審計調(diào)整。銀行存款截止測試： 收款截止抽查資產(chǎn)負債表日前后兩周的銀行存款收款業(yè)務(wù)，確定被審單位是否存在將資產(chǎn)負債表日后的收款業(yè)務(wù)提前確認從而改善財務(wù)比率的情況（虛減應(yīng)收賬款，夸大應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率） 付款截止 抽查資產(chǎn)負債表日前后兩周的銀行存款付款業(yè)務(wù)，確定被審單位是否存在將資產(chǎn)負債表日后的付款業(yè)務(wù)提前確認從而改善財務(wù)比率的情況（虛減流動負債，夸大流動比率）或有事項的概念是指過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。常見的或有事項包括未決訴訟、未決仲裁、附追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)、產(chǎn)品質(zhì)量保證、對外債務(wù)擔保等。企業(yè)不應(yīng)當確認或有負債和或有資產(chǎn)。 或有

9、負債是指過去的交易或者事項形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去的交易或者事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計量。 或有資產(chǎn)是指過去的交易或者事項形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。或有事項的審計程序特別要防止不充分披露問題，常采用的程序為： 詢問被審單位管理當局及有關(guān)人員，了解確定和評價或有事項的政策和程序，或有事項的具體內(nèi)容及會計披露 審閱有關(guān)資料，如董事會記錄、與銀行的業(yè)務(wù)往來函件、管理費用帳戶等 向被審單位的法律顧問、律師和與被審計單位有業(yè)務(wù) 往來的銀行函證 與稅務(wù)部門聯(lián)系

10、獲取聲明書 確定或有事項在會計報表的披露是否恰當注意或有負債轉(zhuǎn)化為預(yù)計負債問題（包括待執(zhí)行合同轉(zhuǎn)化為虧損合同，如美國哥倫比亞煤氣系統(tǒng)公司于91年海灣戰(zhàn)爭期間簽定高價購買天然氣合同后難以出售，申請破產(chǎn)保護），表內(nèi)確認。但也要關(guān)注企業(yè)任意計提重組義務(wù)之類的預(yù)計負債。案例2：企業(yè)生存的殺手違規(guī)擔保廣東萬家樂股份有限公司1998和1999年的業(yè)績較為穩(wěn)定，2000年出現(xiàn)大幅下降，每股收益僅4分，而2001年更報出9.78億元的驚人虧損，每股虧損達1.7元，其上市股票被帶上ST的帽子。如此嚴重虧損的原因？看該公司2001年的財務(wù)數(shù)據(jù)。由于熱水器市場競爭激烈，2001年公司出現(xiàn)營業(yè)虧損。更糟的是，企業(yè)當年

11、列支了7個億的營業(yè)外支出。在2001年度報告的注釋中，公司解釋巨額營業(yè)外支出的主要原因是計提固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、對外擔保預(yù)計負債等。其中對外擔保形成的預(yù)計負債為2.86億元，占營業(yè)外支出的40%。近3個億的預(yù)計負債來自萬家樂于1992年12月至1999年9月期間曾為原大股東廣東新力集團公司和廣東萬家樂集團公司提供的貸款擔保。擔保責任致使公司大量資產(chǎn)遭受法院查封凍結(jié)，已經(jīng)嚴重影響了ST萬家樂的正常運作。2001年年末， ST萬家樂按已審結(jié)并判決公司承擔連帶責任的擔保本息等金額的一定比例，計提預(yù)計負債約2.86億元，導致公司巨虧。萬家樂2001年利潤表的主要項目（單位：元） 主營業(yè)

12、務(wù)收入 1 122 820 029 主營業(yè)務(wù)成本 747 780 864 主營業(yè)務(wù)稅金及附加 5 637 198 主營業(yè)務(wù)利潤 369 401 967 其他業(yè)務(wù)利潤 -3 634 533 營業(yè)費用 273 628 189 管理費用 286 823 426 財務(wù)費用 104 768 789 營業(yè)利潤 -299 452 970 投資收益 8 143 650 補貼收入 995 909 營業(yè)外收入 374 447 營業(yè)外支出 719 839 465 利潤總額 -1 009 778 429 所得稅 -397 339 少數(shù)股東收益 -29 109 355 凈利潤 -978 556 713案例2續(xù)：公司20

13、01年的財務(wù)報告附注對預(yù)計負債作的披露：“本公司（含下屬子公司順德特種變壓器廠、廣東萬家樂燃氣具有限公司、廣東萬家樂集團財務(wù)有限責任公司）于1992年12月至1999年9月期間曾為原大股東廣東新力集團和廣東萬家樂集團公司提供貸款擔保。截止2001年12月31日尚有擔保本息余額RMB 453 749 428.67元（其中本金RMB249 093 843.82元和USD1 539萬元，利息RMB47 047 411.03元和USD3 408 612.54元，訴訟費2019577.27元），其中409 081 550.11元已經(jīng)訴訟或?qū)徑Y(jié)，本公司應(yīng)承擔連帶責任?！痹摴疽呀?jīng)審結(jié)應(yīng)承擔的擔保本息等合計

14、409 081 550.11元，根據(jù)被擔保單位的償債能力及其他因素進行分析，以清償該負債所需支出的最佳估計數(shù)為原則，按70%，即286 357 085.06元計入表內(nèi)預(yù)計負債項目；剩余30%，即122 724 465.05元計入表外，作為公司的或有負債揭示。此外，萬家樂還對尚未涉及訴訟，但根據(jù)相關(guān)擔保合同承擔連帶責任的借款本息余額44 667 878元，作為或有負債揭示。期后事項的概念期后事項，是指資產(chǎn)負債表日至審計報告日之間發(fā)生的事項以及審計報告日后發(fā)現(xiàn)的事實。其中，資產(chǎn)負債表日指被審計年度的12月31日，審計報告日指注冊會計師完成審計工作的日期。期后事項可分為兩個時段： 資產(chǎn)負債表日至審計

15、報告日發(fā)生的期后事項 審計報告日之后的期后事項注冊會計師的審計責任對資產(chǎn)負債表日至審計報告日之間發(fā)生的期后事項，注冊會計師應(yīng)實施必要的審計程序，獲取充分、恰當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確認期后事項是否發(fā)生。如期后事項確已發(fā)生，應(yīng)在實施必要的審計程序后，確定期后事項的類型及對會計報表的影響程度，并形成審計結(jié)論。對審計報告日之后的期后事項，注冊會計師沒有責任實施審計程序或進行專門詢問，但應(yīng)對其已知悉的期后事項予以關(guān)注，并實施相應(yīng)的審計程序。被審單位管理當局有責任及時向注冊會計師告知可能影響會計報表的期后事項。期后事項的類型資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項：指對資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)的事項。資產(chǎn)

16、負債表日后非調(diào)整事項：是指表明資產(chǎn)負債表日后發(fā)生情況的事項。資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項注冊會計師在進行報表審計時，需要關(guān)注這類事項對被審單位報表數(shù)據(jù)的影響： 被審單位的債務(wù)人在資產(chǎn)負債表日后被宣告破產(chǎn)。應(yīng)提請被審單位補提足額的壞賬準備，以反映債務(wù)人破產(chǎn)對資產(chǎn)負債表日應(yīng)收款項的客觀影響 被審單位資產(chǎn)負債表日的未決訴訟在資產(chǎn)負債表日后被判決敗訴。若被審單位因敗訴須向原告提供經(jīng)濟賠償，注冊會計師應(yīng)考慮提請被審單位補提相關(guān)的負債，以反映這筆應(yīng)付款項 被審單位資產(chǎn)負債表日的大批在產(chǎn)品在資產(chǎn)負債表日后完工驗收時被確認為不合格品。應(yīng)根據(jù)這一事項調(diào)減資產(chǎn)負債表日存貨余額資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項：這些事項雖然對被審

17、計年度資產(chǎn)負債表日的會計數(shù)據(jù)沒有直接影響，但可能影響被審計單位未來期間的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。為保證會計報表使用者能夠全面、正確地理解報表信息，應(yīng)在附注中披露。 此類事項包括：被審單位的并購，發(fā)行股票或債券，舉借大額銀行借款，發(fā)生新的擔保業(yè)務(wù)，因不可抗拒的原因?qū)е缕髽I(yè)資產(chǎn)遭受損失等。期后事項的審計程序截至審計報告日發(fā)生的事項 ：注冊會計師應(yīng)盡量在接近審計報告日時，實施旨在識別須在財務(wù)報表中調(diào)整或披露事項的審計程序，包括： 復核被審單位管理當局建立的用于確保識別期后事項的程序 查閱股東會、董事會及其專門委員會在資產(chǎn)負債表日后所舉行會議的紀要，并在不能獲取會議紀要時詢問會議討論的事項 查閱最近的中期

18、財務(wù)報表；如認為必要和恰當，還應(yīng)查閱預(yù)算、現(xiàn)金流量預(yù)測及其他相關(guān)管理報告 向被審單位律師或法律顧問詢問有關(guān)訴訟和索賠事項 向管理當局詢問是否發(fā)生可能影響財務(wù)報表的期后事項審計報告日后至財務(wù)報表報出日前發(fā)生的事實：在審計報告日后至財務(wù)報表報出日前，若知悉可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的事實，注冊會計師應(yīng)考慮是否需要修改財務(wù)報表，并與管理當局討論，同時根據(jù)具體情況采取適當措施： 若管理當局修改了財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)根據(jù)具體情況實施必要的審計程序，并針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計報告。新的審計報告日期不應(yīng)早于董事會或類似機構(gòu)批準修改后的財務(wù)報表的日期。注冊會計師應(yīng)將針對期后事項的審計程序延伸至新的審

19、計報告日 如果注冊會計師認為應(yīng)當修改財務(wù)報表而管理當局沒有修改，并且審計報告尚未提交給被審計單位，則應(yīng)出具保留意見或否定意見的審計報告 若注冊會計師認為應(yīng)當修改財務(wù)報表而管理當局沒有修改，并且審計報告已提交被審計單位，則應(yīng)當通知管理當局不要將財務(wù)報表和審計報告向第三方報出。若財務(wù)報表仍被報出，注冊會計師應(yīng)當采取措施防止財務(wù)報表使用者信賴該審計報告，所采取措施取決于自身的權(quán)利和義務(wù)及征詢的法律意見財務(wù)報表報出日后發(fā)生的事實：在財務(wù)報表報出日后，若知悉審計報告日已存在的、可能導致修改審計報告的事實，注冊會計師應(yīng)考慮是否需要修改財務(wù)報表，并與管理當局討論，同時根據(jù)具體情況采取適當措施： 若管理當局修

20、改了財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)根據(jù)具體情況實施必要的審計程序，復核管理當局采取的措施能否確保所有收到原財務(wù)報表和審計報告的人士了解這一情況，并針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計報告。新的審計報告應(yīng)增加強調(diào)事項段，提請財務(wù)報表使用者注意報表附注中對修改原財務(wù)報表原因的詳細說明，以及出具的原審計報告。新的審計報告日期不應(yīng)早于董事會或類似機構(gòu)批準修改后的財務(wù)報表的日期。相應(yīng)地，注冊會計師應(yīng)將審計程序延伸至新的審計報告日。 若管理當局既沒有采取必要措施確保所有收到原財務(wù)報表和審計報告的人士了解這一情況，又沒有在注冊會計師認為需要修改的情況下修改財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當采取措施防止財務(wù)報表使用者信賴該審計報告

21、，并把擬采取的措施通知管理當局。采取的措施取決于自身的權(quán)利和義務(wù)及征詢的法律意見。 若臨近公布下一期財務(wù)報表，且能夠在下一期財務(wù)報表中進行充分披露，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，確定是否仍有必要提請被實際單位修改財務(wù)報表，并出具新的審計報告。案例3：期后銷售退回的審計注冊會計師張遠和李浩在對東興公司2005年會計報表終結(jié)審計中，發(fā)現(xiàn)2006年2月3日東興公司發(fā)生銷售退回1230萬元，占東興公司2005年度銷售收入的23。 他們檢查了相關(guān)原始憑證及其會計處理，認為該銷售退回應(yīng)當調(diào)整2005年度會計報表，東興公司沒有接受。張遠和李浩考慮出具保留意見的 審計報告，并于2006年2月27日向東興公

22、司管理當局提交了保留意見的審計報告。案例3續(xù)：此案例中的期后事項發(fā)生在資產(chǎn)負債日（2005年12月31日）至審計報告日（2006年2月27日）這個時間段，且屬于能為資產(chǎn)負債表日已存在情況提供補充證據(jù)的事項，注冊會計師應(yīng)提請被審單位管理當局調(diào)整。如果被審單位管理當局拒絕接受調(diào)整建議，注冊會計師應(yīng)出具保留意見或否定意見的審計報告。 該案例中，注冊會計師張遠和李浩可出具保留意見披露：“截至審計外勤結(jié)束日，東興公司確認的2005年度銷售收入中有1230萬元發(fā)生銷售退回。占東興公司2005年度銷售收入總額的23，而東興公司未對該筆銷售退回作出適當會計處理。致使資產(chǎn)少計780萬元，利潤虛增450萬元?！标P(guān)

23、聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的概念一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方： 該企業(yè)的母公司、 該企業(yè)的子公司 與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè) 對該企業(yè)實施共同控制的投資方 對該企業(yè)施加重大影響的投資方 該企業(yè)的合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè) 能夠控制、共同控制或施加重大影響的企業(yè)的主要投資者個人及與其關(guān)系密切的家庭成員 該企業(yè)或其母公司的關(guān)鍵管理人員及與其關(guān)系密切的家庭成員 該企業(yè)主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價款。

24、關(guān)聯(lián)方交易的類型包括購買或銷售商品或其他資產(chǎn)、提供或接受勞務(wù)、擔保、提供資金、代理、租賃、研究與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移、許可協(xié)議等。管理當局有責任識別、披露關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易。注冊會計師應(yīng)實施審計程序，就管理當局是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定識別、披露關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。關(guān)聯(lián)方的存在和披露注冊會計師應(yīng)了解被審單位及其環(huán)境，以識別可能導致與關(guān)聯(lián)方及其交易有關(guān)的重大錯報風險的交易和事項。應(yīng)復核由治理層和管理層提供的所有已知關(guān)聯(lián)方名稱的信息，并針對信息的完整性實施下列審計程序： 復核以前年度工作底稿，確認已識別的關(guān)聯(lián)方名稱 復核被審單位識別管理方的程序 詢問管理當局和關(guān)

25、鍵管理人員是否與其他企業(yè)存在隸屬關(guān)系 復核投資者記錄，以確定主要投資者的名稱，并在適當情況下，從股權(quán)登記機構(gòu)獲取主要投資者的名單 查閱股東會董事會的會議紀要以及其他相關(guān)記錄 詢問其他或前任注冊會計師所知悉的其他關(guān)聯(lián)方 復核被審企業(yè)向監(jiān)管機構(gòu)報送的所得稅申報表及其他信息關(guān)聯(lián)方交易的識別在了解被審單位內(nèi)部控制時，注冊會計師應(yīng)考慮與關(guān)聯(lián)方交易授權(quán)和記錄相關(guān)的控制活動的適當性。在審計過程中，應(yīng)警惕顯得異常的交易，考慮是否存在以前尚未識別出的關(guān)聯(lián)方。此類交易主要有： 價格、利率、擔保、付款等條件異常的交易；商業(yè)理由明顯不合乎邏輯的交易；實質(zhì)與形式不符合的交易；處理方式異常的交易；與某些客戶進行的大量或重

26、大交易；未予記錄的交易在審計過程中，注冊會計師實施的下列審計程序可能識別出關(guān)聯(lián)方交易的存在： 執(zhí)行交易和余額的細節(jié)測試 查閱股東會和董事會的會議紀要 復核大額或異常的交易、賬戶余額的會計記錄，特別是接近報告期末或在報告期末確認的交易 復核對債權(quán)債務(wù)關(guān)系的詢證函回函以及來自銀行的詢 證函回函，以發(fā)現(xiàn)擔保關(guān)系和其他關(guān)聯(lián)方交易 復核投資交易檢查已識別的關(guān)聯(lián)方交易在檢查已識別的關(guān)聯(lián)方交易時，注冊會計師應(yīng)獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定這些交易是否已得到恰當記錄和充分披露。關(guān)聯(lián)方交易的性質(zhì)可能導致與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的審計證據(jù)有限，注冊會計師應(yīng)考慮實施下列審計程序： 向關(guān)聯(lián)方函證交易的條件和金額 檢查關(guān)聯(lián)方擁有

27、的信息 向與交易相關(guān)的人員和機構(gòu)（如銀行、律師、擔保人或代理商等）函證或與之討論相關(guān)信息獲取管理當局聲明： 應(yīng)就下列事項向管理當局獲取書面證明：提供的關(guān)于識別關(guān)聯(lián)方信息的完整性；在財務(wù)報表中關(guān)聯(lián)方及其交易披露的充分性。出具審計報告： 若無法就關(guān)聯(lián)方及其交易獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，或關(guān)聯(lián)方及其交易的披露不充分，注冊會計師應(yīng)出具恰當?shù)姆菬o保留意見的審計報告。案例4：關(guān)聯(lián)方及其交易的審計注冊會計師張遠審計甲公司2005年度會計報表時，了解到：甲公司2005年用一處廠房為乙公司（與甲同為某公司的控股子公司）提供貸款擔保。廠房原價700萬元，以此項擔保，乙公司從銀行貸款500萬元。此外，2005年度，

28、甲公司以11000萬元的售價（高出市場價1 000萬元）出售產(chǎn)品（增值稅率為17%）給母公司，并確認為2005年度的主營業(yè)務(wù)收入，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本9000萬元，貨款尚未結(jié)算。 張遠檢查甲公司的會計報表附注，發(fā)現(xiàn)甲公司已披露了存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方的企業(yè)類型、名稱、法定代表人、注冊地、注冊資本及其變化、企業(yè)的主營業(yè)務(wù)、所持股份或權(quán)益及其變化；披露了不存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、采購貨物、銷售貨物的交易金額和相對比例以及其間應(yīng)收應(yīng)付款項余額及其相對比例、定價政策。案例4續(xù)：根據(jù)企業(yè)會計準則關(guān)聯(lián)方披露的規(guī)定，甲公司在報表附注中應(yīng)披露存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方的企業(yè)類型、名稱、法定代表人、注冊地、注冊資本及其

29、變化、企業(yè)的主營業(yè)務(wù)、所持股份或權(quán)益及其變化；披露了不存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、采購貨物、銷售貨物的交易金額和相對比例以及其間應(yīng)收應(yīng)付款項余額及其相對比例、定價政策。同時，還應(yīng)披露為關(guān)聯(lián)方公司提供擔保、以高于市場價向關(guān)聯(lián)方公司銷售產(chǎn)品等事項。 為此，張遠建議甲公司應(yīng)對為關(guān)聯(lián)方乙公司提供擔保，以及以高于市價向其母公司銷售產(chǎn)品的事項，在會計報表附注中作充分的披露。課堂討論1：此項交易屬關(guān)聯(lián)方交易嗎？宜昌某國有資產(chǎn)公司借款7850萬元 控 股 ST猴王 拍賣總價款7850萬元 確認投資收益5796萬元 持 有 宜昌某銀行2000萬股股權(quán)（帳面價值2040萬元） 北京三仁投資有限公司湖北中瑞資產(chǎn)管理有限公司 最終結(jié)果：ST猴王實現(xiàn)凈利潤527.48萬元 課堂討論2： 資產(chǎn)置換夯實長虹發(fā)展基礎(chǔ)？ 2006年12月4日，四川長虹公告擬與大股東長虹集團進行總額為15.77億元的資產(chǎn)置換。其中，四川長虹置出資產(chǎn)為對美國Apex公司的4億元債權(quán)和11.77億元的存貨；置入資產(chǎn)為長虹集團擁有的作