4第四章 審計目標和審計程序

1、第四章審計目標和審計程序本章重點： 管理當局對會計報表的認定獨立審計具體目標的確定審計程序第一節(jié)審計目標一、審計的總目標審查和評價被審計單位會計資料和其它資料的真實性、合法性和有效性。二、獨立審計的總目標審查和評價被審計單位會計報表的合法性和公允性。獨立審計的總目標：合法性和公允性合法性：是指被審計單位會計報表的編制是否符合企業(yè)會計準則、企業(yè)會計制度及其它國家財務(wù)法規(guī)的規(guī)定。公允性：是指被審計單位的會計報表是否在所有重大的方面公允地反映了企業(yè)的餓財務(wù)狀況經(jīng)營成果和資金變動情況。三、獨立審計的具體目標被審計單位管理當局對會計報表的認定：所謂認定，是指被審計單位管理當局對會計報表及其附注上所列示的

2、項目、數(shù)據(jù)及事件所做地斷言和聲明。這些“認定”可歸納為以下五類：存在與發(fā)生、完整性、權(quán)利和義務(wù)、估價和分攤、表達和披露管理當局的認定：存在和發(fā)生“存在與發(fā)生”的認定是指資產(chǎn)負債表上所列示的資產(chǎn)、負債、權(quán)益在資產(chǎn)負債表日是否存在，損益表上列示的各項收入費用在會計期間內(nèi)是否發(fā)生。與會計報表要素的高估或“夸大錯誤”有關(guān)。例如，被審計單位期末將沒有收到代銷清單的委托代銷品確認為收入，就說明“存在或發(fā)生”認定有問題。報表要素的高估錯誤舉例例如：黎明股份虛增主營業(yè)務(wù)收入1.5億元，虛增利潤總額8679萬元，除常規(guī)性的少提少轉(zhuǎn)成本、費用掛賬、縮小合并范圍等違規(guī)行為外，有90以上的數(shù)額是人為編造的。 1、對開

3、增值稅銷售發(fā)票，即通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)或非關(guān)聯(lián)企業(yè)對開增值稅發(fā)票的形式，虛增收入和利潤又不增加稅負。2、虛擬了兩個銷售對象即沈陽紅尊公司、宜昌盛泰服飾公司，虛增收入。虛擬外銷業(yè)務(wù)，以達到虛增收入報表要素的高估錯誤舉例例如銀廣夏通過偽造購銷合同、偽造出口報關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤7.45億元，其中，1999年為1.78億元，2000年為5.67億元。報表要素的高估錯誤舉例例如銀廣夏通過偽造購銷合同、偽造出口報關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤7.45億元，其中，1999年為1.78

4、億元，2000年為5.67億元。管理當局的認定：完整性“完整性”的認定是指在會計報表中應(yīng)列示的所有交易和項目是否都列入了。與會計報表要素的低估或“縮小錯誤”有關(guān)。被審計單位未將一筆向某公司的借款記入賬內(nèi)，則違反了“完整性”認定。如果該借款為10萬元，而被審計單位只記了8萬元，則屬于“估價或分攤”問題。會計報表要素的低估錯誤舉例例如安然公司利用特別目的實體和金融衍生工具，購建關(guān)聯(lián)交易，虛增資產(chǎn)、帳面330億美元，實際不足100億，隱匿具額債務(wù)，帳面130億美元，實際達400億。同時確認了未來不確定的收益，虛報1997年2000年利潤5.69億美元。 會計報表要素的低估錯誤舉例 安然公司利用了一些

5、特別目的實體（SPE）來融資，其與SPELJM二資本管理公司的互換協(xié)議為：如果安然公司籌投資的寬帶網(wǎng)資產(chǎn)升值，LJM二號將分享收益。如果貶值，JM二號將補償安然公司公司12億。而如果JM二號未來發(fā)生清償危機，安然公司必須支付12億給JM二號以補償。安然公司未充分披露協(xié)議的全文。隱藏了JM二號未來發(fā)生清償危機時，安然公司的義務(wù)。會計報表要素的低估錯誤舉例安然公司還將英國的水廠資產(chǎn)、歐洲的電廠股分、中美洲的天然氣傳輸管道等不動產(chǎn)剝離給關(guān)聯(lián)企業(yè)“馬林”和“魚鷹”兩家信托基金，由其以該資產(chǎn)抵押發(fā)行債券，融資達34億美元，安然在合同中承諾到期以股票或現(xiàn)金償還債務(wù)。同時，按照基金信托條款，當出現(xiàn)特殊情況：

6、安然公司的股價低于一定的門檻（魚鷹是59.78美元，馬林是34.13美元），并且安然的信用評級降至“投資級”以上時，安然必須立即以現(xiàn)金償還債務(wù)。但是，安然對于此業(yè)務(wù)，在報表中仍然將其披露為以資產(chǎn)換入現(xiàn)金，虛增其現(xiàn)金流，隱瞞債務(wù)。安危公司的如意算盤是；在信托基金的存續(xù)期內(nèi)，盡量使公司相應(yīng)的資產(chǎn)增值，以后出售償還債務(wù)，但不幸的是，一方面安然的寬帶網(wǎng)投資虧損，另一方面，馬林基金清償期在即，引發(fā)財務(wù)黑洞。上市公司會計報表認定中的盈余操縱根據(jù)安徽會計學會課題組的調(diào)查表明，非上市公司的盈余操縱多考慮稅收動機，表現(xiàn)為虛減收入，虛增成本費用。而國有企業(yè)和上市公司多虛增盈利，以形成代理業(yè)績好的經(jīng)營形象。管理當局

7、的認定：權(quán)利與義務(wù)“權(quán)利與義務(wù)”的認定是指在某一特定日期，各項資產(chǎn)確實屬于公司的權(quán)利，某一負債確實屬于公司的義務(wù)。只與資產(chǎn)負債表項目有關(guān)。管理當局的認定：估價與分攤估價和分攤不但包括數(shù)據(jù)與文書處理正確，還包括金額的確定是否遵循會計原則。包括：總值估價、凈值估價、計算精確性、會計估計合理性。管理當局的認定：表達和披露“表達與披露”的認定是指會計報表上的特定組成要素是否被恰當?shù)丶右苑诸?、說明和披露。獨立審計的具體目標總體合理性真實性，由“存在與發(fā)生”的認定推論出。完整性，由“完整性”的認定推論出。所有權(quán)，由“權(quán)利和義務(wù)”的認定推論出。估價，所有金額均經(jīng)過正確估價和計量。截止，接近資產(chǎn)負債表日的交易

8、已經(jīng)計入恰當?shù)钠陂g。正確性，有關(guān)帳戶資料、計算及鉤稽關(guān)系正確。獨立審計的具體目標估價、截止、機械正確性由“估價和分攤”的認定推論出。披露，所列披露充分及時。分類，所列金額的分類恰當。披露和分攤由“表達和披露”的認定推論出?？偰繕?、具體目標和認定的關(guān)系具體審計的目標的確定一方面是對總目標的具體化，另一方面是基于被審計單位管理當局會計報表的認定，因此，應(yīng)明確以下兩點。（1）具體審計目標與管理當局對會計報表的認定存在著內(nèi)在的對應(yīng)關(guān)系。管理當局做了哪些認定，注冊會計師就要相應(yīng)判定審計目標，最終對認定做出確認。（2）具體目標是總目標的具體化，而項目審計目標是一般目標的延伸。有關(guān)會計報表認定的舉例管理當局

9、對會計報表的下列認定中，注冊會計師通過分析存貨周轉(zhuǎn)率最有可能證實的是（ ）。 A、存在或發(fā)生 B、權(quán)利和義務(wù) C、表達和披露 D、估價或分攤【答案】D【分析】存貨周轉(zhuǎn)率=主營業(yè)務(wù)成本/平均存貨，主要是衡量企業(yè)的“銷售能力”和“存貨是否積壓”，這些均為估價與分攤所涉及的方面。有關(guān)會計報表認定的舉例甲公司將2002年度的主營業(yè)務(wù)收入列入2001年度的會計報表，則其2001年會計報表存在錯誤的認定是（）。 A、 總體合理性 B、 估價或分攤 C、 存在或發(fā)生 D、 完整性【答案】C【解析】2001年度將并不存在的收入擠入了會計報表。有關(guān)會計報表認定的舉例注冊會計師在審計股份有限公司會計報表的存貨項目

10、時，能根據(jù)“估價或分攤”認定推論得出的審計目標有（ ）。 A、存貨賬面數(shù)量與實物數(shù)量相符，金額的計算正確 B、當存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，已調(diào)整為可變現(xiàn)凈值 C、年末采購、銷售截止是恰當?shù)?D、存貨項目余額與其各相關(guān)總賬余額計數(shù)一致【答案】ACD有關(guān)會計報表認定的舉例【分析】A 屬于估價目標，C屬于截止目標，D屬機械準確性目標，而“估價”、“截止”、“機械準確性”均與“估價或分攤”認定相對應(yīng)。B的提法違反了“歷史成本”原則。事實上，當存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時，被審計的單位應(yīng)計提跌價損失準備，但當存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，由于歷史成本原則所限，企業(yè)不可像B那樣自行“漲價”。銀行存款的具體審計目標

11、舉例 確定被審計單位資產(chǎn)負債表中的銀行存款在會計報表日是否存在，是否為被審計單位所擁有；確定被審計單位在特定期間內(nèi)發(fā)生的銀行存款收支業(yè)務(wù)是否已記錄完畢，有無遺漏；確定銀行存款的余額是否正確；確定銀行存款在會計報表上的披露是否恰當。 第二節(jié)審計程序獨立審計的程序是指注冊會計師審計工作的整個過程或步驟。包括三個步驟：計劃階段實施階段終結(jié)階段獨立審計計劃階段主要的工作內(nèi)容包括：初步了解被審計單位基本情況與被審計單位簽定業(yè)務(wù)委托書初步評價被審計單位的內(nèi)部控制制度確定重要性水平分析審計風險編制審計計劃等簽約前應(yīng)做的工作初步了解被審計單位的基本情況內(nèi)容業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營規(guī)模和組織結(jié)構(gòu)；經(jīng)營情況和經(jīng)營風險；以前

12、年度接受審計的情況；財務(wù)會計機構(gòu)及工作組織；其他與簽訂業(yè)務(wù)約定書相關(guān)的事項 簽約前應(yīng)做的工作初步了解被審計單位的基本情況目的確定是否接受委托；安排進一步的審計工作。 簽約后應(yīng)做的工作初步了解被審計單位的基本情況業(yè)務(wù)類型、產(chǎn)品和服務(wù)的種類、被審計單位的地理位置以及經(jīng)營特點；行業(yè)類型、行業(yè)受經(jīng)濟狀況變動影響的程度、主要的產(chǎn)業(yè)政策和會計慣例；關(guān)聯(lián)方及其交易的存在情況；影響被審計單位及所屬行業(yè)的法律、法規(guī)。被審計單位的內(nèi)部控制；提供給有關(guān)管理機關(guān)的報告的性質(zhì)。 簽約后應(yīng)做的工作初步了解被審計單位的基本情況做好審計計劃工作；弄清楚對會計報表具有重大影響的事項、交易和慣例。 審計業(yè)務(wù)約定書（1） 簽約雙方

13、的名稱（2） 委托目的（3） 審計范圍（4） 會計責任與審計責任（5） 簽約雙方的義務(wù)（6） 出具審計報告的時間要求（7） 審計報告的使用責任（8） 審計收費（9） 審計業(yè)務(wù)約定書的有效期間（10） 違約責任（11） 簽約時間內(nèi)部控制的概念內(nèi)部控制，是指被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進行，保護資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內(nèi)部控制的作用（1）保證業(yè)務(wù)活動按照適當?shù)氖跈?quán)進行；（2）保證所有交易和事項以正確的金額在恰當?shù)臅嬈陂g及時記錄于適當?shù)馁~戶，使會計報表的編制符合會計準則的相關(guān)要求；（3）保證對資產(chǎn)和記錄的接觸、處理均

14、經(jīng)過適當?shù)氖跈?quán)；（4） 保證賬面資產(chǎn)與實存資產(chǎn)定期核對相符內(nèi)部控制的要素1、 控制環(huán)境：所謂控制環(huán)境是對企業(yè)控制的建立和實施有重大影響的因素的總稱。主要包括：經(jīng)營管理的觀念，方式和風格，組織結(jié)構(gòu)，授權(quán)和分配責任的方法和內(nèi)部審計等內(nèi)容。2、 會計系統(tǒng)：會計系統(tǒng)是指企業(yè)為了匯總、分析、分類、記錄、報告公司交易，并保持對相關(guān)資產(chǎn)與負債的受托責任，而建立的方法和記錄。內(nèi)部控制的要素3、 控制程序：控制程序是由為了合理保證公司目標的實現(xiàn)而建立的政策和程序組成的。包括：適當?shù)慕灰资跈?quán)，職責的明確劃分，憑證與記錄控制，資產(chǎn)接觸與記錄使用，獨立稽核等。內(nèi)部控制與審計的關(guān)系注冊會計師在執(zhí)行會計報表審計任務(wù)時，不

15、論被審計單位規(guī)模大小，都應(yīng)當對相關(guān)的內(nèi)部控制制度進行充分的了解；注冊會計師應(yīng)根據(jù)其對被審計單位內(nèi)部控制制度的了解，確定是否進行符合性測試以及將要執(zhí)行的符合性測試的性質(zhì)、時間和范圍；不能完全取消實質(zhì)性測試程序。了解內(nèi)部控制的程序詢問被審計單位有關(guān)人員，并查閱相關(guān)內(nèi)部控制文件；檢查內(nèi)部控制生成的文件和記錄；觀察被審計單位的業(yè)務(wù)活動和內(nèi)部控制的運行情況；選擇若干具有代表性的交易和事項進行“穿行測試”。重要性的概念是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。固定比率法重要性水平判斷基礎(chǔ)固定百分比判斷基礎(chǔ)通常有資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、 凈利潤

16、等四項，注冊會計師應(yīng)當合理選用，重要性的內(nèi)涵是針對會計報表而言的；必須從會計報表使用者的角度來考慮，因為會計報表是為了滿足會計報表使用者的信息需求而編制的；判斷離不開特定的環(huán)境；重要性與可容忍誤差之間的關(guān)系。帳戶層次的重要性水平就是實質(zhì)性測試的可容忍誤差。重要性水平的運用計劃審計工作（計劃階段） 第一步確定重要性初步判斷數(shù)（報表層重要性） 第二步將報表層重要性分配于各賬戶 審計實施階段第三步實質(zhì)性測試并推斷（估計）各賬戶的錯報、漏報 評價審計結(jié)果（報告階段第四步匯總各賬戶的錯報、漏報 第五步將錯報、漏報匯總數(shù)與報表層重要性進行比較 審計風險的概念審計風險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊

17、會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險。固有風險、控制風險不能控制，只能評估 審計計劃的編制總體審計計劃 具體審計計劃 1 被審計單位的基本情況。 審計目的、審計范圍及審計策略 重要會計問題及重點審計領(lǐng)域?qū)徲嫻ぷ鬟M度及時間、費用預(yù)算。 審計重要性的確定及審計風險的評估 審計程序?qū)徲嬆繕藞?zhí)行人及執(zhí)行日期 4審計工作底稿的索引號 獨立審計實施階段對內(nèi)部控制制度的建立及有效性進行符合性測試，根據(jù)測試結(jié)果修訂審計計劃。對會計報表所涉交易及帳戶的余額進行實質(zhì)性測試?？刂茰y試與實質(zhì)性測試的區(qū)別 區(qū)別符合性測試實質(zhì)性測試1、測試對象 內(nèi)部控制 會計數(shù)據(jù)（余額、交易等

18、）2、測試目的 確定內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行是否有效 確定會計報表項目認定的公允性 3、程序性質(zhì) 詢問、觀察、查、重新執(zhí)行 詢問、觀察、檢查、監(jiān)盤、函證、分析性復(fù)核、計算等 控制測試與實質(zhì)性測試的區(qū)別4、測試時間 期中、期末為主 期末、期后為主5、實施要求 選擇進行必須進行6、證據(jù)類別 間接證據(jù)直接證據(jù)7、程序種類 “同步、追加、計劃”控制測試 交易和余額的詳細測試、分析性復(fù)核程序 8、測試風險 控制風險 檢查風險 獨立審計完成階段整理、評價審計證據(jù)復(fù)核審計工作底稿，審計期后事項匯總審計差異并提請被審計單位調(diào)整或作出恰當披露形成審計意見，編制審計報告會計報表的認定與一般審計程序存在或發(fā)生的認定對實物資產(chǎn)、