我國企業(yè)合并會計問題的現(xiàn)狀

1、我國企業(yè)合并會計問題的現(xiàn)狀我國企業(yè)合并理論定位不明確作為財務(wù)會計三大難題之一，合并會計報表理論最近幾 年經(jīng)歷了重大變化。我國于1995年公布實施了合并會計 報表暫行規(guī)定（以下簡稱暫行規(guī)定），極大地促進(jìn)我國合并 會計報表理論與實務(wù)的開展。然而，從暫行規(guī)定所規(guī)范的內(nèi) 容和方法上看，我國合并會計報表的理論定位不是十分清晰, 既不是所有者觀，也非主體觀，更非純粹的母公司觀；在合 并會計報表編制目的的表述方面，暫行規(guī)定采用的是所有者 觀和母公司觀，主張合并會計報表是為母公司的股東編制的; 從報表要素的合并方法上看，暫行規(guī)定綜合表達(dá)了主體觀和 所有者觀的合并理念，對于控股子公司的會計報表，要求采 用完全比

2、例合并法，而對于共同控制子公司的會計報表，那么 要求采用比例合并法；在計價基礎(chǔ)方面，暫行規(guī)定認(rèn)同了所 有者觀和母公司觀，即采用雙重計價基礎(chǔ)，在計算合并價差 （其中包括股權(quán)購買價格中所蘊涵的商譽(yù)以及資產(chǎn)和負(fù)債賬 面價值與公允價值之間的差異）時，對于母公司所擁有的那部 分凈資產(chǎn)，只按母公司的持股比例推算并確認(rèn)公允價值，對 于少數(shù)股東擁有的那局部凈資產(chǎn)，仍維持歷史本錢基礎(chǔ)；在 少數(shù)股東權(quán)益性質(zhì)的認(rèn)定方面，暫行規(guī)定采納了母公司觀那 種回避矛盾的做法，將少數(shù)股東權(quán)益單獨列示在負(fù)債與股東 權(quán)益之間；在抵消集團(tuán)內(nèi)公司間交易末實現(xiàn)損益方面，暫行規(guī)定那么完全秉承了主體觀的做法，不管是順流交易，還是逆 流交易或平

3、流交易，均100%予以抵消；在收益確定方面， 暫行規(guī)定強(qiáng)調(diào)反映母公司股東所享有的凈收益，將少數(shù)股東 損益視為一項費用，作為合并凈利潤的一個扣減工程，與母 公司觀的合并理念如出一轍?？梢?，暫行規(guī)定具有十分濃厚 的實用主義色彩，其理論定位有待進(jìn)一步完善。企業(yè)合并方法無明確規(guī)定我國企業(yè)會計準(zhǔn)那么對企業(yè)合并方法尚無明確規(guī)定，此外, 購買法下所產(chǎn)生的商譽(yù)及購買本錢在暫行規(guī)定中也未體 現(xiàn)。由于采用不同的會計方法處理企業(yè)合并會產(chǎn)生顯著差異, 因此，企業(yè)往往從自身利益出發(fā)來選擇會計處理方法。對此， 我國暫行規(guī)定并未做出明確的規(guī)定，因此，在制定企業(yè) 合并準(zhǔn)那么時一定要明確應(yīng)采取那種合并方法。企業(yè)合并范圍界定不清

4、晰合并會計報表的范圍及其標(biāo)準(zhǔn)（1）數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。按照投資公司在被投資公司的控股比 例來確定，以擁有被投資子公司的50%以上的有投票表決權(quán) 的普通股為標(biāo)志。主要表現(xiàn)為三個方面：直接控股，即母公 司直接擁有子公司半數(shù)以上的有投票表決權(quán)的股份；間接控 股，即母公司間接擁有子公司半數(shù)以上的有投票表決權(quán)的股 份；交叉控股，即母公司以直接和間接方式合計擁有子公司 半數(shù)以上的有投票表決權(quán)的股份。(2)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。母公司對子公司擁有控制權(quán)，以能控 制子公司經(jīng)營政策和財務(wù)決策為標(biāo)志。主要表現(xiàn)為四個方面: 通過與被投資公司其他投資者之間的協(xié)議持有半數(shù)以上的 有表決權(quán)的普通股；根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)決 策和經(jīng)營

5、政策；有權(quán)任免董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在 董事會或類似機(jī)構(gòu)的會議上擁有半數(shù)以上的表決權(quán)。我國對合并標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定及其缺乏我國在企業(yè)會計準(zhǔn)那么中作了如下規(guī)定：“企業(yè)對外 投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上或者實際上擁有被 投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并報表?！睆膬?nèi)容看，我國 關(guān)于合并標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定與國際通行做法并無本質(zhì)區(qū)別，但在具 體運用中，卻與國際慣例不一致。原因在于我國在確定合并 報表范圍時，既重視質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)又強(qiáng)調(diào)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。但這種作法 產(chǎn)生了一個弊端，即將數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)與質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)混為一談，具體 表現(xiàn)在對間接控股和交叉控股的處理上。例如交叉控股。假設(shè)A公司擁有B公司70%的有投票 表決權(quán)的股份，同時又直接擁有C公司25%的有投票表決權(quán) 的股份，而B公司又擁有C公司30%的有投票表決權(quán)的股份。 我國在確認(rèn)A公司對C公司的控股數(shù)量時，做法為25%+ 30% = 55%,即A公司合計擁有C公司55%的有投票表決權(quán)的股 份，從而將C公司納入A公司的合并范圍。而國際慣例做法 是70%3()% + 25%=46%,不納入A公司的合并范圍。從以 上的處理方法可以看出，盡管我國的做法有一定的合理性 （強(qiáng)調(diào)A公司對B公司的絕對控制，也同時強(qiáng)調(diào)A公司對C 公司的實質(zhì)影響），但是其缺乏之處還是顯而易見的。最大 的問題在于間接擁有被投資子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的普 通股是采用加法還是乘法那么未予說明。我國側(cè)