稅務(wù)檢查中的稅收法定原則(doc 10)

1、.：.；稅務(wù)檢查中的稅收法定原那么內(nèi)容提要： 稅務(wù)檢查與稅務(wù)稽查有什么區(qū)別？公安機(jī)關(guān)、審計部門為什么不能介入稅收檢查？多重檢查、多頭檢追終究錯在哪里？這些看似簡單的問題卻往往是基層稅收任務(wù)中的難點。本文試圖從稅收法定原那么的根本要素入手，來解釋以上問題。 稅收法定是一項根本的稅法原那么。它要求稅收行政過程當(dāng)中所涉及的各方主體都必需根據(jù)法律事先確定的規(guī)范行事，在法定的范圍之內(nèi)履行各自權(quán)益義務(wù)。由于歷史的緣由，稅收法定原那么在稅收檢查領(lǐng)域并未得到很好確實立，在我國實行多年的財政、稅收、物價大檢查，使人們在習(xí)慣上把稅務(wù)機(jī)關(guān)按照實施的稅務(wù)檢查與審計、財政等部門涉稅監(jiān)視活動混為一談，統(tǒng)稱為稅收檢查。觀念

2、上的混亂，導(dǎo)致在實際中部門間相互越權(quán)，呈現(xiàn)出了多主體介入、多種法律關(guān)系混雜的局面。同時，在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，稽查部門與征管部門關(guān)于檢查權(quán)限的劃分也是因地、因時而異，處在長期的震蕩與不懈的探求之中。 構(gòu)成以上問題的緣由是多方面的，除了一書中多次提及的“部門利益之爭之外，我以為，還有一個重要的緣由是對稅務(wù)檢查所內(nèi)含的多種法律關(guān)系缺乏系統(tǒng)的、學(xué)理上的分析。本文擬以稅收法定原那么為基準(zhǔn)，討論稅收監(jiān)視權(quán)與管理權(quán)、以及稅收合法性原那么與誠信原那么等稅收檢查所涉及的多項法律關(guān)系。一、 從程序法定看課稅調(diào)查與違法行為調(diào)查的區(qū)別賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查權(quán)的目的，一是為了復(fù)核納稅人、扣繳義務(wù)人的申報行為能否真實，監(jiān)視納稅人據(jù)

3、實申報，依法納稅；二是調(diào)查有違法、犯罪嫌疑的納稅人、扣繳義務(wù)人有無違法現(xiàn)實，為打擊、懲罰稅收違法行為搜集證據(jù)、依法清查違法分子的法律責(zé)任。因此，中所規(guī)定的稅務(wù)檢查，包含了針對一切納稅人的普遍意義上的“課稅調(diào)查與針對稅收違法行為的“違法行為調(diào)查兩種性質(zhì)不同的法律關(guān)系，前者主要是以確保依法征收為主要目的，而后者更偏重于對違法行為的懲罰。 由于在中，這兩種性質(zhì)不同的檢查一致規(guī)定在“稅務(wù)檢查這一章節(jié)當(dāng)中，所以有的學(xué)者誤以為，這兩種調(diào)查適用一樣的法律程序。其實，在現(xiàn)有的法律制度當(dāng)中，雖然規(guī)定得不太明顯，但二者的適用程序還是有所區(qū)別的。稅收違法案件的調(diào)查是以課處行政處分為目的，所以首先得適用行政處分法的有

4、關(guān)程序，并且，在的第54條第6款和第58條，也單獨就“調(diào)查稅務(wù)違法案件設(shè)立了不同于普通的程序和權(quán)限。 并且，按照現(xiàn)行第11條“稅務(wù)機(jī)關(guān)擔(dān)任征收、管理、稽查、行政復(fù)義的人員的職責(zé)該當(dāng)明確，并相互分別、相互制約，以及實施細(xì)那么第9條“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處的規(guī)定，在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，實施這兩類檢查行為的主體是相對獨立的。國稅發(fā)2003124號對日常檢查定義為“是指稅務(wù)機(jī)關(guān)清理漏管戶、核對發(fā)票、催報催繳、評價問詢、了解納稅人消費運營和財務(wù)情況等不涉及立案核對與系統(tǒng)審計的日常管理行為，是征管部門的根本任務(wù)職能和管理手段之一。并且就實施檢查的主體進(jìn)展了以下原那么性的區(qū)分：“征收管

5、理部門與稽查部門在稅務(wù)檢查上的職責(zé)范圍要按照以下三個原那么劃分：一是在征管過程中，對納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)的日常性檢查及處置由基層征收管理機(jī)構(gòu)擔(dān)任；二是稅收違法案件的查處包括選案、檢查、審理、執(zhí)行由稽查局擔(dān)任；三是專項檢查部署稽查局擔(dān)任牽頭一致組織。由此可見，“違法行為調(diào)查的案件查處職責(zé)，主要由稽查部門擔(dān)任實施。 在手段的運用上，對“調(diào)查稅收違法行為作出了持別的規(guī)定。稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)展違法行為調(diào)查時，除擁有了普通的稅務(wù)檢查時的諸多權(quán)限之外，還依法擁有案件涉嫌人員的儲蓄存款查詢權(quán)和錄音、照相等取證權(quán)。另外稅務(wù)機(jī)關(guān)還可以根據(jù)行政處分所賦予的調(diào)查權(quán)，同時也要受行政處分法的約束。 對稅收任務(wù)尤其具

6、有重要意義的是，行政處分法第三十七條關(guān)于證據(jù)保全的規(guī)定。例如在調(diào)查當(dāng)中發(fā)現(xiàn)了違法嫌疑人私自記載的賬外賬、假發(fā)票、造假工具等等的人證，假設(shè)不及時控制，依然留在違法嫌疑人手中，很能夠被違法嫌疑人銷毀證據(jù)，使得日后的行政處分因證據(jù)缺乏而墮入非常被動的境地，在這種情況下，可以根據(jù)這一條款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)擔(dān)任人同意對這些證據(jù)先行登記保管。但必需留意的是證據(jù)保全的期限不能超越七天，稅務(wù)機(jī)關(guān)必需在七天內(nèi)及時作出處置決議。 正如有的學(xué)者誤以為課稅調(diào)查與稅務(wù)違法行為調(diào)查適用一樣的程序一樣，在稅務(wù)虛務(wù)當(dāng)中，確實存在忽視各條款的適用對象，錯以為只需是稅務(wù)檢查，就可以把稅務(wù)檢查章節(jié)中的一切權(quán)限都拿出來行使的景象。這些問題

7、的發(fā)生，固然與基層人員對的了解程度有關(guān)，但更重要的是，在立法的當(dāng)初未就課稅調(diào)查與針對稅收違法行為的檢查從行政目的、二者之間執(zhí)法措施上的相互關(guān)系比如課稅調(diào)查當(dāng)中的執(zhí)法措施能否適用于稅收違法行為的檢查、這兩類稅收檢查的外在區(qū)分規(guī)范等問題作出清楚的規(guī)定，至少是在條文上區(qū)分不太明顯。雖然在實踐任務(wù)當(dāng)中，我們有這樣的內(nèi)部任務(wù)制度對以上問題進(jìn)展調(diào)整，但這種任務(wù)制度只能對內(nèi)部的稅務(wù)人員產(chǎn)生約束力，而不是約束納稅人和法官的普遍意義上的法，所以有必要經(jīng)過修正，對這一部分內(nèi)容加以完善。二、從主體法定看稅務(wù)檢查與刑事犯罪調(diào)查的區(qū)別 稅務(wù)檢查是一種行政執(zhí)法活動，是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對納稅人、扣繳義務(wù)人能否正確履行納稅義務(wù)、

8、扣繳義務(wù)的現(xiàn)實所作的一方面強(qiáng)迫了解的行政執(zhí)法行為。它涉及面廣，直接影響到相對人的權(quán)益和利益，因此，必需求有明確的法律授權(quán)，由法定機(jī)關(guān)遵守法定的程序進(jìn)展。第五十四條明確授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)為法定的稅務(wù)檢查實施機(jī)關(guān)，因此，除稅務(wù)機(jī)關(guān)之外的任何單位和個人都不得根據(jù)對納稅人、扣繳義務(wù)人的納稅、扣繳行為進(jìn)展檢查。稅務(wù)檢查與涉稅刑事犯罪調(diào)查的區(qū)別。在涉稅刑事犯罪案件和調(diào)查過程當(dāng)中，公安機(jī)關(guān)對納稅人、扣繳義務(wù)人的納稅情況、扣繳稅款情況擁有強(qiáng)迫調(diào)查的權(quán)益，但公安機(jī)關(guān)所進(jìn)展的刑事調(diào)查是根據(jù)刑事訴訟法等有關(guān)法律進(jìn)展，并且只能針對犯罪嫌疑人進(jìn)展。稅務(wù)人員所進(jìn)展的稅務(wù)檢查是以清查違法行為人的行政責(zé)任、保證國家財政收入為目的，

9、而公安機(jī)關(guān)進(jìn)展的犯罪調(diào)查是以清查違法行為人的刑事責(zé)任、打擊犯罪為目的的，所以這二者之間在執(zhí)法主體、法律根據(jù)、適用對象、調(diào)查的程序、手段等方面存在很大的差別，不可相互替代。稅務(wù)檢查所適用的是純粹的行政程序，檢查中所搜集到的資料只能作為稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額或課加行政處分的根據(jù)，而不能直接作為刑事訴訟中判罪定刑的證據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)檢查過程當(dāng)中發(fā)現(xiàn)的可以證明當(dāng)事人犯罪的資料，必需依法移交給公安機(jī)關(guān)，經(jīng)公安機(jī)關(guān)依法核實后才可以作為指控犯罪嫌疑人犯罪的證據(jù)。而稅收犯罪調(diào)查是以清查違法行為人的刑事責(zé)任為日的，調(diào)查取證圍繞著怎樣把偷稅分子送上法庭、最終定罪判刑而展開，所根據(jù)的是刑事訴訟法，調(diào)查只能針對犯罪嫌

10、疑人進(jìn)展，不能針對普通的納稅人。另外，審計部門順進(jìn)展審計過程當(dāng)中也能夠會涉及納稅人的稅收問題，但同樣這種活動也必需嚴(yán)厲按照審計法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)展，不能把審計機(jī)關(guān)的涉稅審計活動了解為稅務(wù)檢查。稅務(wù)檢查過程當(dāng)中一些稅務(wù)機(jī)關(guān)所獨有的權(quán)限，比如稅收保全與強(qiáng)迫執(zhí)行措施就只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)行使，公安機(jī)關(guān)、審計部門都沒有這樣的權(quán)益。三、 從義務(wù)法定看越權(quán)檢查接受稅務(wù)檢查的相對人只在法定的范圍內(nèi)負(fù)有接受、配合檢查的義務(wù)，超出法定范圍的檢查，當(dāng)事人有權(quán)回絕。規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)展稅務(wù)檢查當(dāng)中，擁有賬簿、憑證檢查權(quán)，消費運營場所和貨物存放地的實地檢查權(quán)，郵政、交通企業(yè)的查證權(quán)，存款賬戶檢查權(quán)、訊問權(quán)，責(zé)成提供資料權(quán)，采取

11、稅收保全與強(qiáng)迫執(zhí)行措施權(quán)等多項權(quán)益，但在詳細(xì)的檢查過程當(dāng)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)必需區(qū)別不同的對象依法行使這些權(quán)益。 規(guī)定，賬戶檢查權(quán)和采取稅收保全與強(qiáng)迫執(zhí)行措施權(quán)就只能針對從事消費、運營的納稅人、扣繳義務(wù)人行使，而不能針對一切的納稅人和扣繳義務(wù)人；對個人儲蓄存款的檢查權(quán)就只能針對稅收違法案件的涉嫌人員和個體工商戶行使；到車站、碼頭、機(jī)場、郵政企業(yè)及其分支機(jī)構(gòu)進(jìn)展的托運、郵寄商品、貨物查證權(quán)就只能針對納稅人行使，而不能針對扣繳義務(wù)人行使。 這些區(qū)別，雖然在的條文上表現(xiàn)得非常清楚，但在實務(wù)當(dāng)中，往往遭到執(zhí)法人員的忽略。不仔細(xì)區(qū)分對象，籠統(tǒng)地以為，只需是所列出的，就是本人可以行使的執(zhí)法手段，而不仔細(xì)領(lǐng)會每一法

12、條的立法目的。 按照的規(guī)定，接受稅務(wù)檢查的相對人依法負(fù)有照實提供資料、照實回答有關(guān)問題、積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)展檢查等義務(wù)。稅務(wù)檢查不同于納稅行為或處分行為，不直接對相對人的財富權(quán)益作出調(diào)整，但稅務(wù)檢查必然要求相對人在時間上、人力上、場地占用上給予配合，會對相對人的正常運營或其他活動產(chǎn)生艱苦的影響，在法學(xué)上把納稅人的這種配合稱之為忍受的義務(wù)，既然如此，這種義務(wù)就必需是依法規(guī)定，并要有一定的限制。因此，相對人只服從依法擁有檢查權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查，對其他不具有稅收檢查權(quán)的部門、單位或個人違法進(jìn)展的“稅務(wù)檢查，納稅人、扣繳義務(wù)人等相對人有權(quán)回絕。 稅務(wù)機(jī)關(guān)實施稅務(wù)檢查，必需和被檢查的納稅人之間存在法定的

13、管轄關(guān)系，也就是說二者之間存在按照稅法確定的征收與交納關(guān)系。有權(quán)實施稅務(wù)檢查的機(jī)關(guān)普通是指辦理稅務(wù)登記的所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)及其上級稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅行為發(fā)生地的監(jiān)管稅務(wù)機(jī)關(guān)及其上級稅務(wù)機(jī)關(guān)。在特殊情況下上級稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)任務(wù)的需求，有權(quán)指定檢查機(jī)關(guān)，我們在日常任務(wù)中多見的交叉檢查，就屬于因上級機(jī)關(guān)授權(quán)指定而發(fā)生的檢查權(quán)的暫時轉(zhuǎn)移。但交叉檢查中非稅收管轄稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得的檢查權(quán)于上級機(jī)關(guān)的授權(quán)，是暫時獲得的，只在上級機(jī)關(guān)授權(quán)的期間和授權(quán)事項的范圍內(nèi)有效，隨著交叉檢查活動的終了，非稅收管轄機(jī)關(guān)就無權(quán)再進(jìn)展檢查，否那么納稅人、扣繳義務(wù)人就有權(quán)回絕。四、 從誠信原那么看多重檢查 誠信原那么是調(diào)整民事法律關(guān)系的一條重要

14、原那么，它在稅收法律關(guān)系當(dāng)中能否適用、或者能在多大程度上適用于稅收法律關(guān)系，是稅法學(xué)研討中的一個重要課題。在日本的稅法學(xué)研討中，有的學(xué)者以為，在稅法領(lǐng)域，居于主導(dǎo)位置的是合法性原那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)的使命在于嚴(yán)厲貫徹執(zhí)行稅法、無權(quán)減免納稅人的稅收。因此，即使是曾經(jīng)生效的稅收決議，假設(shè)在事后發(fā)現(xiàn)是錯誤的，也該當(dāng)立刻糾正，而不能使在維護(hù)納稅人方面曾經(jīng)構(gòu)成的合理等待或信任有絲毫影響，從而使誠信原那么在稅收執(zhí)法領(lǐng)域的存在蒙受質(zhì)疑。 而大部分學(xué)者那么以為，誠信原那么是一項公法和私法領(lǐng)域都該當(dāng)服從的根本原那么。合法性原那么與誠信原那么是一對相互對立但又一致于稅收法定原那么之內(nèi)的法律關(guān)系，是稅收法定原那么兩個不同

15、的側(cè)面，都是效力于維持稅收法律關(guān)系的穩(wěn)定、保證良好的稅收次序、表達(dá)法律正義這一目的的。能否適用誠信原那么，取決于在個案當(dāng)中，合法與誠信這兩大價值哪一方更能表達(dá)法的正義，更有利于維護(hù)良好的稅收次序。 在我國的稅法學(xué)說當(dāng)中，也有類似的觀念，以為為了保證公平正義，進(jìn)展個別救援，可在個別情況下，對合法性原那么的適用給予必要的限制，誠信原那么優(yōu)先適用。 關(guān)于誠信原那么的適用條件，日本的一個權(quán)威判例指出，誠信原那么的適用本質(zhì)上是以犧牲其他納稅人在稅法適用上的公平與平等為代價的，所以必需慎重，除非滿足以下四點必要的、最低限制的條件，才干提及能否思索適用。1構(gòu)成納稅人信任對象的是稅務(wù)機(jī)關(guān)“正式的意見；2納稅人

16、因基于對該“意見的信任進(jìn)展了相應(yīng)的行為作為或不作為；3隨后稅務(wù)機(jī)關(guān)所作的課稅行為違背了先前表示的意思，并且該行為會給納稅人帶來經(jīng)濟(jì)上的不利后果；4在這一過程當(dāng)中，沒有任何可以歸責(zé)于納稅人的事由。在滿足以上要件的情況之下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的課征行為就該當(dāng)對已作出的意見及規(guī)范不得更改，或者，假設(shè)要更改就要對由此給納稅人帶來的損失承當(dāng)賠償責(zé)任。 誠信原那么對稅務(wù)檢查的指點作用表達(dá)在兩個方面。一是限制多重檢查，二是對檢查結(jié)果的處置該當(dāng)思索維護(hù)納稅人的信任利益。目前，我國稅法學(xué)界關(guān)于誠信原那么的討論，主要是圍繞信任利益的維護(hù)展開的，關(guān)于這一點，雖然學(xué)者們參考外國稅法的有關(guān)學(xué)說，提出了多種適用規(guī)范和原那么，但按照

17、我國第52條及其實施細(xì)那么第80條的規(guī)定，目前對納稅人信任利益的維護(hù)僅以“不得加收滯納金為限，從原那么上能否認(rèn)納稅人以信任利益為由對抗稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收權(quán)的。 與學(xué)術(shù)界所關(guān)注的焦點不同的是，官方對誠信原那么的實際重點放在了如何限制反復(fù)檢查這一點上。正好像一份文件所指出的“稅務(wù)檢查政出多門，多頭指揮，互不協(xié)調(diào)，層層縱向檢查，同級橫向檢查，各自為政，互不認(rèn)可；檢查缺乏規(guī)范性，任務(wù)方法簡單，有的檢查同一問題，結(jié)論各異，處置不同，甚至相互抵觸。多頭檢查和反復(fù)檢查曾經(jīng)給稅收任務(wù)帶來了嚴(yán)重的危害，這種危害不僅僅表現(xiàn)為加重納稅人負(fù)擔(dān)這樣一種物質(zhì)的損失上，更為嚴(yán)重的是，頻繁的檢查無疑會動搖納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的信任，

18、使稅收法律關(guān)系墮入一種長期的不穩(wěn)定形狀，這是與稅收法定原那么的目的相違背的。 正是基于這樣一種針對現(xiàn)狀的反思，政府部門逐漸認(rèn)識到誠信是構(gòu)筑良好經(jīng)濟(jì)次序所必需的珍貴資源，先后出臺了一系列文件限制檢查的次數(shù)。1999年7月，經(jīng)國務(wù)院同意，國家經(jīng)貿(mào)委、國家計委以及國這有稅務(wù)總局等10個部委，結(jié)合下文，要求“稅務(wù)機(jī)關(guān)對同一企業(yè)的稅務(wù)檢查，每年不得超越兩次。2002年9月修訂后的實施細(xì)那么第85條也明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)該當(dāng)“嚴(yán)厲控制對納稅人，扣繳義務(wù)人的檢查次數(shù)。 2003年7月，國家稅務(wù)總局下文推行納稅信譽(yù)等級評定，提出要“加強(qiáng)稅收信譽(yù)體系建立，這可以說是第一次以法律文件的方式明確地把誠信原那么作為稅法當(dāng)

19、中的一條重要原那么確定下來。并且該文件的第十一條規(guī)定，對A級納稅人，除專項、專案檢查以及金稅協(xié)查等檢查外，兩年內(nèi)可以免除稅務(wù)檢查，把免除稅務(wù)檢查作為彼此誠信的主要標(biāo)志。 從以上的分析我們可以看到，我國稅法對誠信原那么的接受，主要是經(jīng)過限制檢查次數(shù)來進(jìn)展普遍的，預(yù)防性的誠信維護(hù)。但這些防止多重檢查的規(guī)定僅僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的任務(wù)制度，它可以成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的義務(wù)相對于上級機(jī)關(guān)的服從義務(wù)性條款，但并不能由此成為納稅人的權(quán)益性條款。也就是說，對于納稅人來說，這并不能上升為法定的權(quán)益，納稅人并不能由于本人曾經(jīng)接受了兩次檢查，就可以抗拒第三次的、第四次的檢查。而且，呵斥多頭檢查、多重檢查的根本緣由在于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部職