財務(wù)分析報告概述

1、第二十章財務(wù)報告本章考情分析本章考試的題型一般以綜合題為主，要緊內(nèi)容通常是合并報表抵銷分錄的編制，同時也能夠出現(xiàn)客觀題目，考點是合并報表調(diào)整、抵銷分錄的編制、合并資產(chǎn)負債表項目的列示、合并利潤表項目的計算、合并財務(wù)報表項目的列報。本章內(nèi)容幾乎年年必考。最近三年本章考試題型、分值、考點分布題型2016年2015年2014年考點單選題1題1.5分1題1分 非同一操縱下控股合并的合并報表的處理、處置子公司喪失操縱權(quán)的情況下合并報表中投資收益多選題1題2分2題4分 母公司對本期增加的子公司在合并報表中的處理、 合并報表范圍的確定 推斷題2題2分1題1分 逆流交易合并報表的處理、合并報表范圍的確定、合并

2、現(xiàn)金流量表的抵銷綜合題1題18分 1題18分合并財務(wù)報表調(diào)整、抵銷分錄的編制（2012年綜合題涉及本章內(nèi)容）合計5題23.5分4題6分1題18分 要緊內(nèi)容第一節(jié)財務(wù)報告概述第二節(jié)合并財務(wù)報表概述第三節(jié)合并財務(wù)報表的編制第四節(jié)專門交易在合并財務(wù)報表中的會計處理第五節(jié)合并財務(wù)報表綜合舉例第一節(jié)財務(wù)報告概述財務(wù)報表概述 財務(wù)報表列報的差不多要求一、財務(wù)報表概述（一）財務(wù)報表的構(gòu)成財務(wù)報表是會計要素確認、計量的結(jié)果和綜合性描述。一套完整的財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括“四表一注”，即資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動表以及附注。（二）財務(wù)報表的分類財務(wù)報表能夠按照不同的標(biāo)準(zhǔn)進行分

3、類。1.按財務(wù)報表編報期間的不同，能夠分為中期財務(wù)報表和年度財務(wù)報表2.按財務(wù)報表編報主體的不同，能夠分為個不財務(wù)報表和合并財務(wù)報表二、財務(wù)報表列報的差不多要求（一）依據(jù)各項會計準(zhǔn)則確認和計量的結(jié)果編制財務(wù)報表（二）列報基礎(chǔ)持續(xù)經(jīng)營是會計的差不多前提，是會計確認、計量及編制財務(wù)報表的基礎(chǔ)。（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制除現(xiàn)金流量表按照收付實現(xiàn)制編制外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制編制其他財務(wù)報表。（四）列報的一致性可比性是會計信息質(zhì)量的一項重要質(zhì)量要求，目的是使同一企業(yè)不同期間和同一期間不同企業(yè)的財務(wù)報表相互可比。（五）重要性和項目列報假如某項目單個看不具有重要性,則可將其與其他項目合并列報；如具有重要性，則應(yīng)當(dāng)

4、單獨列報。（六）財務(wù)報表項目金額間的相互抵銷財務(wù)報表項目應(yīng)當(dāng)以總額列報，資產(chǎn)和負債、收入和費用、直接計入當(dāng)期利潤的利得項目和損失項目的金額不能相互抵銷，即不得以凈額列報，但企業(yè)會計準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。以下三種情況不屬于抵銷，能夠以凈額列示： （1）一組類似交易形成的利得和損失以凈額列示，但具有重要性的除外；（2）資產(chǎn)或負債項目按扣除備抵項目后的凈額列示；（3）非日常活動的發(fā)生具有偶然性，并非企業(yè)要緊的業(yè)務(wù)。（七）比較信息的列報（略）（八）財務(wù)報表表首一列報要求（略）（九）報告期間（略）第二節(jié)合并財務(wù)報表概述合并財務(wù)報表概念合并財務(wù)報表合并范圍的確定合并財務(wù)報表的編制原則合并財務(wù)報表編制的前期預(yù)

5、備事項合并財務(wù)報表的編制程序一、合并財務(wù)報表概念合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。二、合并財務(wù)報表合并范圍的確定合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以操縱為基礎(chǔ)予以確定。（一）操縱的定義和推斷操縱，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，同時有能力運用對被投資方的權(quán)力阻礙其回報金額。投資方要實現(xiàn)操縱，必須具備兩項差不多要素,一是因涉入被投資方而享有可變回報；二是擁有對被投資方的權(quán)力，同時有能力運用對被投資方的權(quán)力阻礙其回報金額。除此之外，還應(yīng)該綜合考慮所有相關(guān)事實和情況，其中，對被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計的分

6、析，貫穿于推斷操縱的始終?！纠}多選題】下列各項中，投資方在確定合并財務(wù)報表合并范圍時應(yīng)予考慮的因素有（）。（2015年）A.被投資方的設(shè)立目的B.投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力C.投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報D.投資方是否有能力運用對被投資方的權(quán)力阻礙其回報金額【答案】ABCD【解析】合并財務(wù)報表的合并范圍是指納入合并財務(wù)報表編報的子公司的范圍，應(yīng)當(dāng)以操縱為基礎(chǔ)予以確定。投資方要實現(xiàn)操縱，必須具備兩項差不多要素：一是因涉入被投資方而享有可變回報；二是擁有對被投資方的權(quán)力，同時有能力運用對被投資方的權(quán)力阻礙其回報金額。除此之外，還應(yīng)該綜合考慮所有相關(guān)事實和情況，其中，對被

7、投資方的設(shè)立目的和設(shè)計的分析，貫穿于推斷操縱的始終。從操縱的定義中能夠發(fā)覺，要達到操縱，投資方需要滿足以下要求：1.通過涉入被投資方的活動享有的是可變回報可變回報，是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報，能夠僅是正回報，僅是負回報，或者同時包括正回報和負回報。2.對被投資方擁有權(quán)力，并能夠運用此權(quán)力阻礙回報金額投資方能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動時，稱投資方對被投資方享有“權(quán)力”。在推斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力時，應(yīng)注意以下幾點：權(quán)力只表明投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力，并不要求投資方實際行使其權(quán)力；權(quán)力是一種實質(zhì)性權(quán)利，而不是愛護性權(quán)利；權(quán)力是為自己行使的，而不是代其他方行使；權(quán)力

8、通常表現(xiàn)為表決權(quán),但有時也可能表現(xiàn)為其他合同安排。（1）相關(guān)活動從上述權(quán)力的定義中能夠看出，要推斷投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力，首先需要識不被投資方的相關(guān)活動。相關(guān)活動是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大阻礙的活動。這些活動可能包括但不限于：商品或勞務(wù)的銷售和購買；金融資產(chǎn)的治理；資產(chǎn)的購買和處置；研究與開發(fā)活動；確定資本結(jié)構(gòu)和獵取融資。同一企業(yè)在不同環(huán)境和情況下，相關(guān)活動也可能有所不同。兩個或兩個以上投資方能夠分不單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動時，能夠主導(dǎo)對被投資方回報產(chǎn)生最重大阻礙活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力。（2）“權(quán)力”是一種實質(zhì)性權(quán)利在推斷一項權(quán)利是否可能構(gòu)成“權(quán)力”時，僅實質(zhì)性權(quán)利才

9、應(yīng)當(dāng)被加以考慮。實質(zhì)性權(quán)利是指持有人在對相關(guān)活動進行決策時，有實際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。而愛護性權(quán)利旨在愛護持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的權(quán)益，而不給予當(dāng)事方對這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力。僅持有愛護性權(quán)利的投資方不能對被投資方實施操縱，也不能阻止其他方對被投資方實施操縱。（3）權(quán)力的持有人應(yīng)為要緊責(zé)任人權(quán)力是能夠“主導(dǎo)”被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力，可見，權(quán)力是為自己行使的（行使人為要緊責(zé)任人），而不是代其他方行使權(quán)力（行使人為代理人）。（4）權(quán)力的一般來源-來自表決權(quán)通過直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力值得注意的是，在進行操縱分析時，投資方不僅需要考慮直接表決權(quán)，還需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及

10、其他方持有的潛在表決權(quán)的阻礙，進行綜合考量，以確定其對被投資方是否擁有權(quán)力。（1）直接擁有半數(shù)以上（2）間接擁有半數(shù)以上（3）直接和間接合計擁有半數(shù)以上持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但并無權(quán)力假如投資方盡管持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)，但這些表決權(quán)并不是實質(zhì)性權(quán)利時，則投資方并不擁有對被投資方的權(quán)力。有些情況下，依照相關(guān)章程、協(xié)議或其他法律文件，主導(dǎo)相關(guān)活動的決策所要求的表決權(quán)比例高于持有半數(shù)以上表決權(quán)的一方持有的表決權(quán)比例（如三分之二以上）。直接或間接結(jié)合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，但仍然能夠通過表決權(quán)推斷擁有權(quán)力（5）權(quán)力來自于表決權(quán)以外的其他權(quán)利-來自合同安排在某些情況下，某些主體的投資方

11、對其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)，（例如， 表決權(quán)可能僅與日常行政活動工作有關(guān)），被投資方的相關(guān)活動由一項或多項合 同安排決定,例如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其操縱方時沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計的主體。通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動，表決權(quán)或類似權(quán)利僅與行政性治理事務(wù)相關(guān)。（6）權(quán)力與回報之間的聯(lián)系只有當(dāng)投資方不僅擁有對被投資方的權(quán)力、通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，同時有能力運用對被投資方的權(quán)力來阻礙其回報的金額時，投資方才操縱被投資方。（二）母公司與子公司1.母公司母公司，是指操縱一個或一個以上主體

12、（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所操縱的結(jié)構(gòu)化主體等，下同）的主體。2.子公司子公司是指被母公司操縱的主體。已宣告被清理整頓的或已宣告破產(chǎn)的原子公司，不再是母公司的子公司，不納入合并財務(wù)報表范圍。（三）納入合并范圍的專門情況-對被投資方可分割部分的操縱投資方通常應(yīng)當(dāng)對是否操縱被投資方整體進行推斷。但在少數(shù)情況下，假如有確鑿證據(jù)表明同時滿足下列條件同時符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進而推斷是否操縱該部分（可分割部分）1.該部分的資產(chǎn)是償付該部分負債或該部分其他利益方的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債；2.除與該部分相

13、關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。（四）合并范圍的豁免-投資性主體母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所操縱的被投資單位可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體）納入合并范圍。然而，假如母公司是投資性主體，則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他子公司不應(yīng)予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。當(dāng)母公司同時滿足以下三個條件時，該母公司屬于投資性主體：一是該公司以向投資方提供投資治理服務(wù)為目的，從一個或多個投資者獵取資金；二是該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者

14、獲得回報；三是該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進行計量和評價。投資性主體通常應(yīng)當(dāng)符合下列四個特征：一是擁有一個以上投資；二是擁有一個以上投資者；三是投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方；四是該主體的所有者權(quán)益以 股權(quán)或類似權(quán)益存在。投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其操縱的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接操縱的主體，納入合并財務(wù)報表范圍。當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財務(wù)報表范圍編制合并財務(wù)報表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静辉儆枰院喜?。?dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應(yīng)將原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{

15、入合并財務(wù)報表范圍，將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘徺I日，原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值視同為購買的交易對價，按照非同一操縱下企業(yè)合并的會計處理的方法進行會計處理。（五）操縱的持續(xù)評估假如有任何事實或情況表明操縱的差不多 要素中的一個或多個發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評估對被投資方是否具有操縱?！纠}多選題】下列各項中，被投資方不應(yīng)納入投資方合并財務(wù)報表合并范圍的有（）。（2013年）A.投資方和其他投資方對被投資方實施共同操縱B.投資方擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但不能操縱被投資方C.投資方未擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但有權(quán)決定其財務(wù)和經(jīng)營政策D.投資方直接擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但被投資方差

16、不多被宣告清理整頓【答案】ABD【解析】納入投資方合并財務(wù)合并范圍的前提是實施操縱，選項A和B沒有達到施操縱；選項D已宣告被清理整頓的原子公司不是母公司的子公司，不納入合并報表范圍?！纠}多選題】關(guān)于合并范圍，下列講法中正確的有（）。A.在推斷投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)僅考慮投資方及其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利B.在推斷投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)同時考慮投資方及其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利和愛護性權(quán)利C.投資方僅持有愛護性權(quán)利不能對被投資方實施操縱，也不能阻止其他方對被投資方實施操縱D.在推斷投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)僅考慮投資方及其他方享有的愛護性權(quán)利【答案】AC【解析】在

17、推斷投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)僅考慮投資方及其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利，不考慮愛護性權(quán)利，選項B和D錯誤?！纠}多選題】下列項目中，屬于A公司合并范圍的有（）。A.A公司持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)，但當(dāng)這些投票權(quán)不是實質(zhì)性權(quán)利B.A公司持有被投資方48%的投票權(quán)，剩余投票權(quán)由數(shù)千位股東持有，但沒有股東持有超過1%的投票權(quán)，沒有任何股東與其他股東達成協(xié)議或能夠作出共同決策C.A公司持有被投資方40%的投票權(quán)，其他十二位投資者各持有被投資方5%的投票權(quán)，股東協(xié)議授予A公司任免負責(zé)相關(guān)活動的治理人員及確定其薪酬的權(quán)利，若要改變協(xié)議，須獲得三分之二的多數(shù)股東表決權(quán)同意D.E公司擁有4名股東，分不

18、為A公司、B公司、C公司和D公司，A公司持有E公司40%的一般股，其他三位股東各持有20%，董事會由6名董事組成，其中4名董事由A公司任命，剩余2名分不由B公司、C公司任命【答案】BCD【解析】投資方盡管持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)，但當(dāng)這些投票權(quán)不是實質(zhì)性權(quán)利時，其并不擁有對被投資方的權(quán)力，選項A不納入合并范圍。三、合并財務(wù)報表的編制原則（一）以個不財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制（二）一體性原則 （三）重要性原則四、合并財務(wù)報表編制的前期預(yù)備事項（一）統(tǒng)一母子公司的會計政策（二）統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負債表日及會計期間（三）對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進行折算（四）收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料【例題多選題】

19、母公司在編制合并財務(wù)報表前，對子公司所采納會計政策與其不一致的情形進行的下列會計處理中，正確的有（）。（2015年）A.按照子公司的會計政策另行編報母公司的財務(wù)報表B.要求子公司按照母公司的會計政策另行編報子公司的財務(wù)報表C.按照母公司自身的會計政策對子公司財務(wù)報表進行必要的調(diào)整D.按照子公司的會計政策對母公司自身財務(wù)報表進行必要的調(diào)整【答案】BC【解析】編制財務(wù)報表前，應(yīng)當(dāng)盡可能的統(tǒng)一母公司和子公司的會計政策，統(tǒng)一要求子公司所采納的會計政策與母公司保持一致，選項B和C正確。五、合并財務(wù)報表的編制程序（一）設(shè)置合并工作底稿（二）將母公司、納入合并范圍的子公司個不資產(chǎn)負債表、利潤表及所有者權(quán)益變

20、動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿（三）編制調(diào)整分錄與抵銷分錄（四）計算合并財務(wù)報表各項目的合并數(shù)額 （五）填列合并財務(wù)報表第三節(jié)合并財務(wù)報表的編制調(diào)整分錄的編制 與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄的編制內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷 內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并抵銷處理 合并現(xiàn)金流量表一、調(diào)整分錄的編制（一）對子公司的個不財務(wù)報表進行調(diào)整在編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)對各子公司進行分類，分為同一操縱下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一操縱下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。1.同一操縱下企業(yè)合并中取得的子公司關(guān)于屬于同一操縱下企業(yè)合并中取得的子公司，假如不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需

21、要對該子公司的個不財務(wù)報表進行調(diào)整。2.非同一操縱下企業(yè)合并中取得的子公司關(guān)于非同一操縱下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會計政策及會計期間的差不外，需要對子公司的個不財務(wù)報表進行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)依照母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等的公允價值，對子公司的個不財務(wù)報表進行調(diào)整，使子公司的個不財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等在本期資產(chǎn)負債表日應(yīng)有的金額。（公允和賬面不一致的調(diào)整，評估增值或是減值）被購買方一項固定資產(chǎn)，采納年限平均法計提折舊，無殘值，可能尚可使用年限為10年，購買日2014年1月1日調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)購

22、買日公允價值大于賬面價值為例）如下：（1）投資當(dāng)年（科目都要換成報表項目，考試一般都不考慮所得稅阻礙，紅字的兩個分錄需要掌握）教材381頁一、（二）投資時點：借：固定資產(chǎn)原價（調(diào)增固定資產(chǎn)價值）貸：資本公積 借：資本公積 貸：遞延所得稅負債 投資當(dāng)年資產(chǎn)12月31日：借：治理費用（當(dāng)年應(yīng)多提折舊）貸：固定資產(chǎn)累計折舊借：遞延所得稅負債（提折舊因此固定資產(chǎn)增值部分的遞延所得稅負債轉(zhuǎn)回）5貸：所得稅費用 5（2）連續(xù)編制合并財務(wù)報表應(yīng)講明的是，本期合并財務(wù)報表中年初“所有者權(quán)益”各項目的金額應(yīng)與上期合并財務(wù)報表中的期末“所有者權(quán)益”對應(yīng)項目的金額一致，因此，上期編制合并財務(wù)報表時涉及股本（或?qū)嵤召Y

23、本）、資本公積、其他綜合收益、盈余公積項目的，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整和抵銷分錄時均應(yīng)用“股本年初”、“資本公積年初”、其他綜合收益年初和“盈余公積年初”項目代替；關(guān)于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”項目，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整分錄和抵銷分錄時均應(yīng)用“未分配利潤年初”項目代替。所有者權(quán)益變動表涉及連續(xù)編制調(diào)整分錄如下：考點1、調(diào)整往常年度：把所有者權(quán)益類科目加上二級明細年初，損益類科目換成“未分配利潤-年初”具體緣故看本頁上面文字部分的解釋（2），科目后面的數(shù)值差不多上不用乘以持股比例的，因為對子公司的資產(chǎn)進行調(diào)整，相當(dāng)于在合并底稿中提子公司把分

24、錄補上。借：固定資產(chǎn)原價（調(diào)整固定資產(chǎn)價值）貸：資本公積年初借：資本公積年初貸：遞延所得稅負債借：未分配利潤年初（年初累計補提折舊）貸：固定資產(chǎn)累計折舊借：遞延所得稅負債貸：未分配利潤年初2、調(diào)整當(dāng)年關(guān)于折舊補提及提折舊所得稅轉(zhuǎn)回的分錄借：治理費用（當(dāng)年補提折舊）貸：固定資產(chǎn)累計折舊借：遞延所得稅負債貸：所得稅費用考點（二）按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資（母公司的分錄，因此要乘以持股比例）1.投資當(dāng)年（1）調(diào)整子公司盈利借：長期股權(quán)投資貸：投資收益（2）調(diào)整子公司虧損借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（3）調(diào)整子公司宣告分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（4）調(diào)整子公司其他綜合收益變動（假

25、定其他綜合收益增加）借：長期股權(quán)投資貸：其他綜合收益本年（若減少作相反分錄）（5）調(diào)整子公司除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資貸：資本公積本年（若減少作相反分錄）了解2.連續(xù)編制合并財務(wù)報表（1）調(diào)整往常年度子公司盈利借：長期股權(quán)投資貸：未分配利潤年初（若為虧損則作相反分錄）（2）調(diào)整子公司本年盈利借：長期股權(quán)投資貸：投資收益（3）調(diào)整子公司本年虧損借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（4）調(diào)整子公司往常年度分派現(xiàn)金股利借：未分配利潤年初貸：長期股權(quán)投資（5）調(diào)整子公司當(dāng)年宣告分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（6）調(diào)整子公司往常年

26、度其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）借：長期股權(quán)投資貸：其他綜合收益年初（若減少作相反分錄）（7）調(diào)整子公司本年其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）借：長期股權(quán)投資貸：其他綜合收益本年（若減少作相反分錄）（8）調(diào)整子公司往常年度除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資貸：資本公積年初（若減少作相反分錄）（9）調(diào)整子公司本年除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資貸：資本公積本年（若減少作相反分錄）總結(jié)：內(nèi)容投資當(dāng)年以后年度（連續(xù)編制）+1.子公司盈虧調(diào)整借或貸：長期股權(quán)

27、投資貸或借：投資收益借或貸：長期股權(quán)投資貸或借：未分配利潤年初2.子公司宣告分派現(xiàn)金股利的調(diào)整借：投資收益貸：長期股權(quán)投資借：未分配利潤年初貸：長期股權(quán)投資3.子公司其他綜合收益變動的調(diào)整借或貸：長期股權(quán)投資貸或借：其他綜合收益本年借或貸：長期股權(quán)投資貸或借：其他綜合收益年初4.子公司除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動的調(diào)整借或貸：長期股權(quán)投資貸或借：資本公積本年借或貸：長期股權(quán)投資貸或借：資本公積年初【例題】假設(shè)P公司能夠操縱S公司，S公司為股份有限公司。2015年12月31日，P公司個不資產(chǎn)負債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為3 000萬元，擁有S公司80%的股份

28、。P公司在個不資產(chǎn)負債表中采納成本法核算該項長期股權(quán)投資。該投資為2015年1月1日P公司用銀行存款3 000萬元購得S公司80%的股份（假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一操縱下的企業(yè)合并）。購買日，S公司有一棟辦公樓，其公允價值為700萬元，賬面價值為600萬元，按年限平均法計提折舊，可能尚可使用年限為20年，無殘值。假定該辦公樓用于S公司的總部治理。其他資產(chǎn)和負債的公允價值與其賬面價值相等。2015年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3 500萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 500萬元，其他綜合收益為0，盈余公積為0，未分配利潤為0。2015年，S公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元

29、，提取法定盈余公積金100萬元，分派現(xiàn)金股利600萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期其他綜合收益的金額為100萬元，無其他導(dǎo)致所有者權(quán)益變動事項。2016年，S公司實現(xiàn)凈利潤1 200萬元，提取法定盈余公積金120萬元，未分派現(xiàn)金股利，無其他所有者權(quán)益變動事項。假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并財務(wù)報表中資產(chǎn)、負債的所得稅阻礙。要求：（1）在合并工作底稿中編制2015年12月31日對S公司個不財務(wù)報表的調(diào)整分錄。（2）在合并工作底稿中編制2016年12月31日對S公司個不財務(wù)報表的調(diào)整分錄。（3）在合

30、并工作底稿中編制2015年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。（4）在合并工作底稿中編制2016年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄?！敬鸢浮浚?）借：固定資產(chǎn)原價 100貸：資本公積年初 100借：治理費用 5（10020）貸：固定資產(chǎn)累計折舊 5（2）借：固定資產(chǎn)原價 100貸：資本公積年初 100借：未分配利潤年初 5貸：固定資產(chǎn)累計折舊 5借：治理費用5（10020）貸：固定資產(chǎn)累計折舊 5（3）以S公司2015年1月1日各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，重新確定的S公司2015年的凈利潤為995萬元（1 000-5）。借：長期股權(quán)投資796（99580%）貸：投資收益 796借：

31、投資收益480（60080%）貸：長期股權(quán)投資 480借：長期股權(quán)投資 80（10080%）貸：其他綜合收益本年80（4）借：長期股權(quán)投資 396（796-480+80）貸：未分配利潤年初 316其他綜合收益年初80【上年的分錄合并了】以S公司2015年1月1日各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，重新確定的S公司2016年的凈利潤為1 195萬元（1 200-5）。借：長期股權(quán)投資956（1 19580%）貸：投資收益 956二、與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄的編制（一）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷（抵權(quán)益）同一操縱下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資（區(qū)分：合并日、合并日后）全資子公司（沒有“少數(shù)

32、股東”）非全資子公司（有“少數(shù)股東”）注：長期股權(quán)投資為成本法調(diào)整為權(quán)益法后的金額。2.非同一操縱下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資（區(qū)分：購買日、購買日后）全資子公司（沒有“少數(shù)股東”）非全資子公司（有“少數(shù)股東”）注：長期股權(quán)投資為成本法調(diào)整為權(quán)益法后的金額。資本公積、未分配利潤為公允價值調(diào)整后的金額?！咎夭惶崾尽可套u存在于非同一操縱企業(yè)合并中形成的長期股權(quán)投資中，假如是同一操縱下的企業(yè)合并，不產(chǎn)生新的商譽。商譽等于合并成本減去被購買方在購買日的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值的份額?？键c （二）母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷（教材396頁，（五）（每年必考的內(nèi)容）（

33、抵損益） 年初+本期增加=本期減少+期末（子公司所有者權(quán)益數(shù)據(jù)）子公司為全資子公司子公司為非全資子公司借：投資收益（子公司的凈利潤100%）未分配利潤年初貸：提取盈余公積對所有者（或股東）的分配未分配利潤年末借：投資收益（子公司的凈利潤70%）少數(shù)股東損益（子公司的凈利潤30%）未分配利潤年初貸：提取盈余公積對所有者（或股東）的分配未分配利潤年末注：在非同一操縱下的企業(yè)合并中，子公司的凈利潤應(yīng)當(dāng)為調(diào)整后的凈利潤（考慮評估增值或減值）總結(jié)：【例題多選題】甲公司2015年1月1日購入乙公司80%股權(quán)，能夠?qū)σ夜镜呢攧?wù)和經(jīng)營政策實施操縱。除乙公司外，甲公司無其他子公司。2015年度，乙公司按照購買

34、日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計算實現(xiàn)的凈利潤為2 000萬元，無其他所有者權(quán)益變動。2015年末，甲公司合并財務(wù)報表中少數(shù)股東權(quán)益為825萬元。2016年度，乙公司按購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計算的凈虧損為5 000萬元，無其他所有者權(quán)益變動。2016年末，甲公司個不財務(wù)報表中所有者權(quán)益總額為8 500萬元。下列各項關(guān)于甲公司2015年度和2016年度合并財務(wù)報表列報的表述中，正確的有（）。A.2015年度少數(shù)股東損益為400萬元B.2016年12月31日少數(shù)股東權(quán)益為0C.2016年12月31日股東權(quán)益總額為5 925萬元D.2016年12月31日歸屬于母公司股東權(quán)益為6 100萬元【

35、答案】ACD【解析】2015年少數(shù)股東損益=2 00020%=400（萬元），選項A正確；2016年12月31日少數(shù)股東權(quán)益=825- 5 00020%=-175（萬元），選項B錯誤；2016年12月31日歸屬于母公司的股東權(quán)益=8 500+ （2 000-5 000）80% =6 100（萬元），選項D正確；2016年12月31日股東權(quán)益總額=6 100-175=5 925（萬元），選項C正確。三、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷考點（一）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目本身的抵銷在編制合并資產(chǎn)負債表時，需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目要緊包括：（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；（3）預(yù)付款項與

36、預(yù)收款項；（4）持有至到期投資（假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，因此也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應(yīng)付債券；（5）應(yīng)收利息與應(yīng)付利息；（6）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；（7）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。抵銷分錄為：借：債務(wù)類項目貸：債權(quán)類項目在某些情況下，債券投資企業(yè)持有的企業(yè)集團內(nèi)部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進，而是在證券市場上從第三方手中購進的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷時，可能會出現(xiàn)差額，應(yīng)當(dāng)計入合并利潤表的投資收益或財務(wù)費用項目。即此種情況下：1.當(dāng)應(yīng)付債券的攤余成本大于持有至到期投資的攤余成本時借：應(yīng)付債券（個不報

37、表的攤余成本）貸：持有至到期投資（個不報表的攤余成本）財務(wù)費用（差額倒擠）2.當(dāng)應(yīng)付債券的攤余成本小于持有至到期投資的攤余成本時借：應(yīng)付債券（個不報表的攤余成本）投資收益（差額倒擠）貸：持有至到期投資（個不報表的攤余成本）（二）內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對方債券等內(nèi)部交易。在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費用與投資收益（利息收入）相互抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：借：投資收益貸：財務(wù)費用、在建工程等（三）內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬預(yù)備的抵銷在

38、應(yīng)收賬款采納備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計期間壞賬預(yù)備的數(shù)額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計提的。在編制合并財務(wù)報表時，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬預(yù)備抵銷。其抵銷程序如下：首先抵銷壞賬預(yù)備的期初數(shù)，抵銷分錄為：借：應(yīng)收賬款壞賬預(yù)備貸：未分配利潤年初然后將本期計提（或沖回）的壞賬預(yù)備數(shù)額抵銷，抵銷分錄與計提（或沖回）分錄借貸方向相反。即：借：應(yīng)收賬款壞賬預(yù)備貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失貸：應(yīng)收賬款壞賬預(yù)備具體做法是：先抵期初數(shù)，然后抵銷期初數(shù)與期末數(shù)的差額。（四）內(nèi)部應(yīng)收款項相關(guān)的所得稅會計合并抵銷處理首先抵銷期初壞賬預(yù)備對遞延所得稅的阻礙借：未分配利

39、潤年初（期初壞賬預(yù)備余額所得稅稅率）貸：遞延所得稅資產(chǎn)然后確認遞延所得稅資產(chǎn)期初期末余額的差額，遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末壞賬預(yù)備余額所得稅稅率若壞賬預(yù)備期末余額大于期初余額借：所得稅費用（壞賬預(yù)備增加額所得稅稅率）貸：遞延所得稅資產(chǎn)若壞賬預(yù)備期末余額小于期初余額借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用（壞賬預(yù)備減少額所得稅稅率）【例題】P公司2015年12月31日個不資產(chǎn)負債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為475萬元，壞賬預(yù)備余額為25萬元。假定P公司2015年系首次編制合并財務(wù)報表。抵銷分錄為：（表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為475萬元是賬面價值，等于應(yīng)收余額減壞賬余額）借：應(yīng)付賬款 500 貸：應(yīng)收賬款 500

40、借：應(yīng)收賬款壞賬預(yù)備25 貸：資產(chǎn)減值損失25借：所得稅費用6.25貸：遞延所得稅資產(chǎn) 6.25連續(xù)編制合并財務(wù)報表情況：（1）若P公司2016年12月31日個不資產(chǎn)負債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款仍為475萬元，壞賬預(yù)備余額仍為25萬元。 抵銷分錄為：借：應(yīng)付賬款 500 貸：應(yīng)收賬款 500 借：應(yīng)收賬款壞賬預(yù)備25 貸：未分配利潤年初25借：未分配利潤年初6.25貸：遞延所得稅資產(chǎn)6.25（2）若P公司2016年12月31日個不資產(chǎn)負債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為570萬元，壞賬預(yù)備余額為30萬元。 借：應(yīng)付賬款 600 貸：應(yīng)收賬款 600 借：應(yīng)收賬款壞賬預(yù)備25 貸：未分配利潤年初25 借：應(yīng)收賬款

41、壞賬預(yù)備 5 貸：資產(chǎn)減值損失 5應(yīng)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)余額=3025%=7.5（萬元）借：未分配利潤年初6.25貸：遞延所得稅資產(chǎn)6.25借：所得稅費用1.25貸：遞延所得稅資產(chǎn)1.25（3）若P公司2016年12月31日個不資產(chǎn)負債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款項目為380萬元，壞賬預(yù)備賬戶期末余額為20萬元。 借：應(yīng)付賬款 400 貸：應(yīng)收賬款 400 借：應(yīng)收賬款壞賬預(yù)備25 貸：未分配利潤年初25 借：資產(chǎn)減值損失 5 貸：應(yīng)收賬款壞賬預(yù)備 5應(yīng)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)余額=2025%=5（萬元）。借：未分配利潤年初6.25貸：遞延所得稅資產(chǎn)6.25借：遞延所得稅資產(chǎn)1.25貸：所得稅費用1.25（4）

42、若P公司2016年12月31日個不資產(chǎn)負債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款項目為0。抵銷分錄為：借：應(yīng)收賬款壞賬預(yù)備25貸：未分配利潤年初25借：資產(chǎn)減值損失25貸：應(yīng)收賬款壞賬預(yù)備25應(yīng)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)余額為0借：未分配利潤年初6.25貸：遞延所得稅資產(chǎn)6.25借：遞延所得稅資產(chǎn)6.25貸：所得稅費用6.25四、內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷考點（一）不考慮存貨跌價預(yù)備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷【舉例】假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)2014年S公司向P公司銷售商品10 000 000元，S公司2014年銷售毛利率為20%，銷售成本為8 000 000元。P公司購入的上述存貨至2014年12月31日未對外銷售

43、。未對外銷售。2014年12月31日抵銷分錄：借：營業(yè)收入10 000 000貸：營業(yè)成本 8 000 000存貨 2 000 000連續(xù)編制合并報表時：借：未分配利潤年初（年初存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）貸：營業(yè)成本（倒擠）存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）上述抵銷分錄的原理為：本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤之差即為本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售成本。抵銷分錄中的“未分配利潤年初”和“存貨”兩項之差即為本期發(fā)生的存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。針對考試，將上述抵銷分錄分為：1.將年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：未分配利潤年初

44、（年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）貸：營業(yè)成本2.將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）貸：營業(yè)成本3.將期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：營業(yè)成本貸：存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）【提示】存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤可能應(yīng)用毛利率計算確定。毛利率=（銷售收入-銷售成本）銷售收入存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=未實現(xiàn)銷售收入-未實現(xiàn)銷售成本存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=購貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價值銷售方毛利率【例題單選題】 2012年10月12日，甲公司向其子公司乙公司銷售一批商品，不含增值稅的銷售價格為3 000萬元，增值稅稅額為510萬元，款項尚未收到；該批商品成本為2 2

45、00萬元，至當(dāng)年12月31日，乙公司已將該批商品對外銷售80%，不考慮其他因素，甲公司在編制2012年12月31日合并資產(chǎn)負債表時，“存貨”項目應(yīng)抵銷的金額為（）萬元。（2013年）A.160B.440C.600D.640【答案】A【解析】甲公司在編制2012年12月31日合并資產(chǎn)負債表時，“存貨”項目應(yīng)抵銷的金額為未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益，金額=（3 000-2 200）20%=160（萬元）。關(guān)注：母公司向子公司出售資產(chǎn)（順流交易）所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。子公司向母公司出售資產(chǎn)（逆流交易）所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對該子公司的分配

46、比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和 “少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷?！纠}】甲公司是A公司的母公司，持有A公司80%的股份。2016年5月1日，A公司向甲公司銷售商品1 000萬元，商品銷售成本為700萬元，甲公司以銀行存款支付全款，將購進的該批商品作為存貨核算。截至2016年12月31日，該批商品仍有20%未實現(xiàn)對外銷售。2016年年末，甲公司對剩余存貨進行檢查，發(fā)覺未發(fā)生存貨跌價損失。除此之外，甲公司與A公司2016年未發(fā)生其他交易。假定不考

47、慮增值稅、所得稅等因素的阻礙。要求：編制2016年合并財務(wù)報表內(nèi)部交易的抵銷分錄?！敬鸢浮?016年存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為60萬元（1 000-700）20%。在2016年合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入 1 000貸：營業(yè)成本 1 000借：營業(yè)成本60貸：存貨60同時，由于該交易為逆流交易，應(yīng)將內(nèi)部銷售形成的存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在甲公司和A公司少數(shù)股東之間進行分攤。在存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益中，歸屬于少數(shù)股東的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益分攤金額為12萬元（6020%）。在2016年合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：借：少數(shù)股東權(quán)益12貸：少數(shù)股東損益

48、12簡單了解，考試一般不考（二）存貨跌價預(yù)備的抵銷首先抵銷存貨跌價預(yù)備期初數(shù)，抵銷分錄為：借：存貨存貨跌價預(yù)備貸：未分配利潤年初然后抵銷因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價預(yù)備，抵銷分錄為：借：營業(yè)成本貸：存貨存貨跌價預(yù)備最后抵銷存貨跌價預(yù)備期末數(shù)與上述余額的差額，但存貨跌價預(yù)備的抵銷以存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為限。借：存貨存貨跌價預(yù)備貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失貸：存貨存貨跌價預(yù)備【例題】假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)2014年S公司向P公司銷售產(chǎn)品1 500萬元，銷售成本為1 200萬元，至2014年12月31日P公司未將上述商品對外出售。（1）若2014年12月31日存貨可變現(xiàn)凈值為1

49、 300萬元，P公司計提存貨跌價預(yù)備200萬元，作為企業(yè)集團整體，不應(yīng)計提存貨跌價預(yù)備，合并報表應(yīng)抵銷200萬元；（2）若2014年12月31日存貨可變現(xiàn)凈值為1 100萬元，P公司計提存貨跌價預(yù)備400萬元，作為企業(yè)集團整體，應(yīng)計提存貨跌價預(yù)備100萬元，合并報表應(yīng)抵銷300萬元（存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。）下面的（三）一般不考，但教材例題涉及到，因此要簡單看看（三）內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會計的合并抵銷處理1.確認本期合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)期末余額（即列報金額）遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末合并財務(wù)報表中存貨可抵扣臨時性差異余額所得稅稅率合并財務(wù)報表中存貨賬面價值為站在合并財務(wù)報表角度

50、期末結(jié)存存貨的價值，即集團內(nèi)部銷售方（不是購貨方）存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低的結(jié)果。合并財務(wù)報表中存貨計稅基礎(chǔ)為集團內(nèi)部購貨方期末結(jié)存存貨的成本（一般差不多上售價大于成本，因此形成遞延所得稅資產(chǎn)）。2.調(diào)整（不是抵消是確認）合并財務(wù)報表中本期遞延所得稅資產(chǎn)本期期末遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額=合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-購貨方個不財務(wù)報表中已確認的遞延所得稅資產(chǎn)期末余額（1）調(diào)整期初數(shù)借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：未分配利潤年初注：合并財務(wù)報表中期初遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額即為上期期末合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額。（2）調(diào)整期初期末差額借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用或作相反分錄?！纠}

51、計算分析題】2015年1月1日，P公司以銀行存款購入S公司80%的股份，能夠?qū)公司實施操縱。2015年S公司從P公司購進A商品400件，購買價格為每件2萬元（不含增值稅，下同）。P公司A商品每件成本為1.5萬元。2015年S公司對外銷售A商品300件，每件銷售價格為2.2萬元；2015年年末結(jié)存A商品100件。2015年12月31日，A商品每件可變現(xiàn)凈值為1.8萬元；S公司對A商品計提存貨跌價預(yù)備20萬元。2016年S公司對外銷售A商品20件，每件銷售價格為1.8萬元。2016年12月31日，S公司年末存貨中包括從P公司購進的A商品80件，A商品每件可變現(xiàn)凈值為1.4萬元。S公司個不財務(wù)報表

52、中A商品存貨跌價預(yù)備的期末余額為48萬元。假定P公司和S公司均采納資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅，適用的所得稅稅率均為25%。要求：編制2015年和2016年合并財務(wù)報表中與存貨有關(guān)的抵銷分錄（編制抵銷分錄時應(yīng)考慮遞延所得稅的阻礙）?！敬鸢浮浚?）2015年抵銷分錄抵銷內(nèi)部存貨交易中未實現(xiàn)的收入、成本和利潤借：營業(yè)收入 800（4002）貸：營業(yè)成本 800借：營業(yè)成本50貸：存貨50100（2-1.5）抵銷S公司個不財務(wù)報表中計提的存貨跌價預(yù)備借：存貨存貨跌價預(yù)備20貸：資產(chǎn)減值損失20調(diào)整合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)2015年12月31日合并財務(wù)報表中結(jié)存存貨成本=100 1.5=150（萬元

53、），可變現(xiàn)凈值=1001.8=180（萬元），賬面價值為150萬元，計稅基礎(chǔ)=1002=200（萬元），合并財務(wù)報表中應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)=（200-150）25%=12.5（萬元），因S公司個不財務(wù)報表中已確認遞延所得稅資產(chǎn)=2025%=5（萬元），因此合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額=12.5-5=7.5（萬元）。2015年合并財務(wù)報表中分錄如下：借：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5貸：所得稅費用 7.5（2）2016年抵銷分錄抵銷期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤借：未分配利潤年初50貸：營業(yè)成本 50抵銷期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤借：營業(yè)成本40貸：存貨 4080（2-1.5）抵銷期初存貨跌價預(yù)

54、備借：存貨存貨跌價預(yù)備 20貸：未分配利潤年初 20抵銷本期銷售商品結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價預(yù)備借：營業(yè)成本 4（2010020）貸：存貨存貨跌價預(yù)備 4調(diào)整本期存貨跌價預(yù)備2016年12月31日結(jié)存的存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為40萬元，存貨跌價預(yù)備的期末余額為48萬元（2-1.4）80，期末存貨跌價預(yù)備可抵銷的余額為40萬元，本期應(yīng)抵銷的存貨跌價預(yù)備=40-（20-4）=24（萬元）。注：（20-4）為S公司2016年12月31日計提減值預(yù)備前“存貨跌價預(yù)備”賬戶余額。借：存貨存貨跌價預(yù)備24貸：資產(chǎn)減值損失24調(diào)整合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)2016年12月31日合并財務(wù)報表中結(jié)存存貨成本=801.

55、5=120（萬元），可變現(xiàn)凈值=801.4=112（萬元），賬面價值為112萬元，計稅基礎(chǔ)=802=160（萬元），合并財務(wù)報表中應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)余額=（160-112）25%=12（萬元），因S公司個不財務(wù)報表中已確認遞延所得稅資產(chǎn)=4825%=12（萬元），因此本期合并財務(wù)報表中調(diào)整分錄如下：借：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5貸：未分配利潤年初 7.5借：所得稅費用 7.5貸：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5五、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并抵銷處理考點（一）未發(fā)生變賣或報廢的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷1.將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：未分配利潤年初貸：固定資產(chǎn)原價（期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售

56、利潤）2.將期初累計多提折舊抵銷借：固定資產(chǎn)累計折舊（期初累計多提折舊）貸：未分配利潤年初3.將本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷（1）一方銷售的商品，另一方購入后作為固定資產(chǎn)借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入）貸：營業(yè)成本（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的銷售成本）固定資產(chǎn)原價（本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）（2）一方的固定資產(chǎn)，另一方購入后仍作為固定資產(chǎn)借：營業(yè)外收入貸：固定資產(chǎn)原價4.將本期多提折舊抵銷借：固定資產(chǎn)累計折舊（本期多提折舊）貸：治理費用等（二）發(fā)生變賣或報廢情況下的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷將上述抵銷分錄中的“固定資產(chǎn)原價”項目和“固定資產(chǎn)累計折舊

57、”項目用“營業(yè)外收入”項目或“營業(yè)外支出”項目代替。1.將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：未分配利潤年初貸：營業(yè)外收入（期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）2.將期初累計多提折舊抵銷借：營業(yè)外收入（期初累計多提折舊）貸：未分配利潤年初3.將本期多提折舊抵銷借：營業(yè)外收入（本期多提折舊）貸：治理費用等【提示】內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵銷與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理相同。內(nèi)部固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)產(chǎn)生的未實現(xiàn)交易損益在歸屬于母公司和少數(shù)股東凈利潤的計算上也要區(qū)分順流交易和逆流交易，其核算方法與存貨內(nèi)部交易的處理原則一致。簡單看看（三）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)等相關(guān)的所得稅會計的合并抵銷處理1.確認本期

58、合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)期末余額（即列報金額）遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末合并財務(wù)報表中固定資產(chǎn)可抵扣臨時性差異余額所得稅稅率合并財務(wù)報表中固定資產(chǎn)賬面價值為集團內(nèi)部銷售方（不是購貨方）期末固定資產(chǎn)的賬面價值合并財務(wù)報表中固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為集團內(nèi)部購貨方期末按稅法規(guī)定確定的賬面價值。2.調(diào)整合并財務(wù)報表中本期遞延所得稅資產(chǎn)本期期末遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額=合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-購貨方個不財務(wù)報表中已確認的遞延所得稅資產(chǎn)期末余額（1）調(diào)整期初數(shù)借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：未分配利潤年初注：合并財務(wù)報表中期初遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額即為上期期末合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額

59、。（2）調(diào)整期初期末差額借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用或作相反分錄。【例題單選題】2016年3月，母公司以1 000萬元的價格（不含增值稅）將其生產(chǎn)的設(shè)備銷售給其全資子公司作為治理用固定資產(chǎn)，款項已收到。母公司該設(shè)備的生產(chǎn)成本為600萬元。子公司購入該設(shè)備后立即投入使用，并對其采納年限平均法計提折舊，該設(shè)備可能使用年限為10年，可能凈殘值為零。假定不考慮所得稅等其他因素阻礙，則編制2016年合并財務(wù)報表時，因該設(shè)備相關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷而阻礙合并凈利潤的金額為（）萬元。A.30 B.370C.400 D.360【答案】B【解析】該項設(shè)備阻礙2016年合并凈利潤的金額=（1 000-6

60、00）-（1 000-600）/109/12=370（萬元）?！纠}單選題】甲公司擁有乙和丙兩家子公司。2015年6月15日，乙公司將其產(chǎn)品以市場價格銷售給丙公司，售價為100萬元（不考慮相關(guān)稅費），銷售成本為76萬元。丙公司購入后作為固定資產(chǎn)使用，按4年的期限、采納年限平均法對該項資產(chǎn)計提折舊，可能凈殘值為零。假定不考慮所得稅的阻礙，甲公司在編制2016年年末合并資產(chǎn)負債表時，應(yīng)調(diào)減“未分配利潤”項目的金額為（）萬元。 A.15 B.6C.9D.24【答案】A【解析】應(yīng)調(diào)減“未分配利潤”項目的金額=（100-76）-（100-76）41.5=15（萬元）。六、合并現(xiàn)金流量表（一）編制合并現(xiàn)金