中級財務會計 會計政策、會計估計變更及差錯

1、會計政策、會計估計變更及差錯更正 一、教學目的： 通過本章學習，使學生理解會計政策、會計估計為什么會變更和前期差錯產(chǎn)生的原因，掌握會計政策、會計估計變更和前期差錯更正的會計處理。 二、教學要求: 通過本章學習，使學生掌握會計政策變更的含義、內(nèi)容及相關業(yè)務處理，會計估計變更的含義及業(yè)務處理，熟悉會計差錯的分類，掌握會計差錯更正的處理方法。 三、教學重點和難點： 重點：會計政策變更和前期差錯更正會計處理方法 難點：會計政策變更累計影響數(shù)的計算 第一節(jié) 會計政策變更 一、會計政策變更的概念 （一）會計政策的概念及特點 會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。 企業(yè)

2、會計政策的選擇和運用具有如下特點： 1、在國家統(tǒng)一的會計準則規(guī)定的會計政策范圍內(nèi)選擇使用會計政策 2、會計政策涉及會計原則、會計基礎和具體的會計處理方法 （1）會計原則 是指企業(yè)按照企業(yè)會計準則規(guī)定的、適合于企業(yè)會計核算所采用的特定會計原則。 （2）會計基礎 是指為了將會計原則應用于交易或事項而采用的會計基礎。 （3）會計處理方法 是指企業(yè)在會計核算中從諸多可選擇的會計處理方法中所選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。 3、企業(yè)所采用的會計政策是企業(yè)進行會計核算的基礎 4、會計政策應當保持前后各期的一致性 企業(yè)在會計核算中所采用的會計政策，通常在報表附注中加以披露，需要披露的會計政策主要有以

3、下幾項：（1）財務報表的編制基礎、計量基礎和會計政策 的確定依據(jù)等。（2）固定資產(chǎn)的初始計量（3）無形資產(chǎn)的確認（4）存貨的計價（5）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量（6）長期股權(quán)投資的核算（7）費貨幣性資產(chǎn)交換的計量（8）收入的確認（9）借款費用的處理（10）外幣折算（11）合并政策 5、實務中某項交易或事項的會計處理，具體準則未作規(guī)范的，應當根據(jù)企業(yè)會計準則基本準則規(guī)定的原則、基礎和方法進行處理。 （二）會計政策變更的概念 會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來的會計政策改用另一會計政策的行為。 二、會計政策變更的條件 符合下列條件之一，企業(yè)可以變更會計政策： （一）法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)

4、一的會計準則等要求變更 （二）會計政策的變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息 注意：下列情況不屬于會計政策變更 1、本期發(fā)生交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新會計政策。 2、對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。 三、會計政策變更的會計處理 （一）企業(yè)依據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等的要求變更會計政策的，按照國家相關規(guī)定執(zhí)行。 （二）會計政策變能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應采用追溯調(diào)整法處理。 1、追溯調(diào)整法的概念 追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調(diào)整的方法。

5、2、追溯調(diào)整法的計算步驟 （1）計算會計政策變更的累積影響數(shù) 第一步，根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項； 第二步，計算兩種會計政策下的差異； 第三步，計算差異的所得稅影響金額； “所得稅影響金額”是指對所得稅費用的影響金額。會計政策變更，不能調(diào)整應交所得稅，“所得稅影響”指遞延所得稅影響。 計算所得稅影響金額的一般思路為： 第一，確定變更前、后相關資產(chǎn)、負債的賬面價值； 第二、確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎； （會計政策變更不會引起資產(chǎn)、負債計稅基礎的變化，因此變更前后資產(chǎn)、負債賬面價值的變動額，即為暫時性差異的變動額） 第三，確認（轉(zhuǎn)回）遞延所得稅資產(chǎn)（負債） 所得稅影響金額=形成或

6、轉(zhuǎn)回的暫時性差異 所得稅稅率 第四步，確定前期中每一期的稅后差異； 第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。（2）相關的賬務處理 涉及損益類的調(diào)整時，直接調(diào)留存收益，通過“盈余公積”、“利潤分配未分配利潤”科目處理，不需通過“以前年度損益調(diào)整”科目過渡。（3）調(diào)整報表相關項目 調(diào)整資產(chǎn)負債表相關項目期初余額； 調(diào)整利潤表上期金額; 調(diào)整所有者權(quán)益變動表本年期初金額;（4）報表附注說明 會計資產(chǎn)變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因；當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額；無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況。 例1：教材p691暫時性差異應納稅暫時

7、性差異可抵扣暫時性差異（遞延所得稅負債）（遞延所得稅資產(chǎn)）負債的賬面價值小于其計稅基礎資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎 資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎負債的賬面價值大于其計稅基礎 例2： 2007年1月1日，甲企 業(yè)按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，對建造合同的收入確認由完成合同法改為完工百分比法，企業(yè)保存的會計資料齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設所得稅稅率33%,稅法按完工百分比法計算收入并計入應納稅所得額，該企業(yè)按凈利潤的10%提取法定盈余公積，兩種方法計算的稅前會計利潤見下表所示。 要求：根據(jù)資料，采 用追溯調(diào)整法進行會計處 理。年度完工百分比法（萬元）完成合同法（萬元）2003年以前2001502

8、003年1201002004年901202005年100802006年1301102007年150160不同方法確認的建造合同稅前利潤年度完工百分比法完成合同法稅前差異所得稅影響稅后差異2003年以前2001505016.533.52003年120100206.613.42004年 90120-30-9.9-20.12005年10080206.613.42006年130110206.613.4小計6405608026.453.6改變建造合同收入確認方法后的累積影響數(shù) 累計影響數(shù)：53.6萬元 會計處理： （1）調(diào)整會計政策變更累計影響數(shù) 借：工程施工 80 貸：利潤分配未分配利潤 53.6 遞

9、延所得稅負債 26.4 （2）調(diào)整利潤分配 借：利潤分配未分配利潤 5.36 貸：盈余公積 5.36練習1： A公司于2009年初執(zhí)行新會計準則。2009年1月1日將一項短期投資重分類為交易性金融資產(chǎn)，其后續(xù)計量由成本與市價孰低法改為公允價值計量。A公司于2008年2月取得該項投資，成本為560萬元。2008年末及2009年初該項投資的公允價值為600萬元。稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額。 該公司適用的所得稅稅率為25%。按照凈利潤的10%計提盈余公積。 要求：根據(jù)資料，編制A公司在2009年1月1日相關會計分錄。（會計政策變更采用追溯調(diào)整法，不存在不切實可

10、行的情況） 變更日，該項資產(chǎn)的賬面價值為600萬元，計稅基礎為560萬元，確認遞延所得稅負債為10萬元。（600-560）*25%=10 會計處理： 借：交易性金融資產(chǎn) 600 貸：短期投資 560 遞延所得稅負債 10 利潤分配未分配利潤 30 借：利潤分配未分配利潤 3 貸：盈余公積 3 練習2：甲上市公司2009年1月1日有關資產(chǎn)、負債的賬面價值及計稅基礎如下表所示：（單位：萬元）項目賬面價值計稅基礎交易性金融資產(chǎn)1 4401 210固定資產(chǎn)3 6002 500無形資產(chǎn)280390預計負債600 甲公司2009年初將所得稅核算方法從應付稅款法改為資產(chǎn)負債表債務法，適用所得稅稅率為33%，

11、預期自2010年1月1日起，該公司所得稅稅率變更為25%，甲公司預計2009年1月1日存在的暫時性差異將在2010年1月1日以后轉(zhuǎn)回。甲公司按凈利潤的10%提取盈余公積。 要求：編制甲公司2009年1月1日會計政策變更的會計分錄。 應納稅暫時性差異為：（1 440-1 210）+（3 600-2 500）=1 330（萬元） 遞延所得稅負債=1 33025%=332.5（萬元） 可抵扣暫時性差異為：（390-280）+60=170（萬元） 遞延所得稅資產(chǎn)=17025%=42.5（萬元） 借：遞延所得稅資產(chǎn) 42.5 盈余公積 29 利潤分配未分配利潤 261 貸：遞延所得稅負債 332.5 （

12、三）會計政策變更對以前各期累計影響數(shù)不切實可行的，應當采用未來適用法處理。 1、不切實可行的判斷 （1）應用追溯調(diào)整法或追溯重述法的累積影響數(shù)不能確定。 （2）應用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對管理層在該期當時的意圖作出假定。 （3）應用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對有關金額進行重新估計，并且不大可能將提供有關交易發(fā)生時存在狀況的證據(jù)和該期間財務報表批準報出時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。 2、未來適用法 是指將變更后的會計政策應用于變更日以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。 第二節(jié) 會計估計變更 一、會計估計變更的概念 （一）

13、會計估計的概念 是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。 會計估計具有以下特點： 1、由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響 2、會計估計應當以最近可利用的信息或資料為基礎 3、進行會計估計并不會削弱會計核算的可靠性 下列各項屬于常見的需要進行估計的項目： (1)存貨可變現(xiàn)凈值的確定。 (2)采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值的確定。 (3)固定資產(chǎn)預計使用壽命與凈殘值，固定資產(chǎn)的折舊方法。 (4)使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預計使用壽命與凈殘值。 (5)建造合同或勞務合同完工進度的確定。 (6)公允價值的確定。 (7)預計負債初始計量的最佳估計數(shù)的確定。 （二

14、）會計估計變更的概念 會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。 發(fā)生會計估計變更原因： 1、賴以進行估計的基礎發(fā)生了變化。 2、取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗。 二、會計估計變更的會計處理（未來適用法） （一）如會計估計的變更僅影響變更當期，有關估計變更的影響應于當期確認。 （二）如果會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間，有關估計變更的影響在當期及以后各期確認。 （三）企業(yè)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。 例：甲企業(yè)于2007年1月1日起開始計提折舊

15、的管理用設備一臺，價值84 000元，預計使用8年，預計凈殘值為4 000元，按直線法計提折舊。至2011年初，由于新技術(shù)發(fā)展的等原因，需要對原估計的使用年限和凈殘值作出修正，修正后該設備預計尚可使用年限為2年，預計凈殘值為2 000元。企業(yè)適用25%的所得稅稅率。 要求：對上述會計估計變更作出賬務處理。 采用未來適用法處理： （1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累計影響數(shù)。 （2）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務改按新的估計提取折舊。 2011年初固定資產(chǎn)賬面價值 ： 84 000-(84 000-4000)/84=44 000(元） 改變預計使用年限后，2011年起每年計提的折舊額為： （44 00

16、0-2 000）/2=21 000（元） 會計處理： 借：管理費用 21 000 貸：累計折舊 21 000 附注說明： 本企業(yè)一臺管理用的設備，成本為84 000元，原預計使用年限為8年，預計凈殘值為4 000元，按直線法計提折舊。由于新技術(shù)發(fā)展的等原因，該設備已不能按原預計使用年限計提折舊，本企業(yè)2011年初將該設備的預計尚可使用年限變更為2年，預計凈殘值變更為2 000元，以反映該設備在目前情況下的預計尚可使用年限和凈殘值。此估計變更影響本年凈利潤減少數(shù)為8 250元。（21 000-10 000）*（1-25%）練習： 甲公司2006年12月20日購入一臺管理用設備，原始價值為100萬

17、元，原估計使用年限為10年，預計凈殘值為4萬元，按雙倍余額遞減法計提折舊。由于固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式的改變和技術(shù)因素的原因，已不能繼續(xù)按原定的折舊方法、折舊年限計提折舊。甲公司于2009年1月1日將設備的折舊方法改為年限平均法，將設備的折舊年限由原來的10年改為8年，預計凈殘值仍為4萬元。甲公司適用的所得稅稅率為25%。要求： （1）計算上述設備2007年和2008年計提的折舊額； （2）計算上述設備2009年計提的折舊額； （3）計算上述會計估計變更對2009年凈利潤的影響。 （1）設備2007年計提的折舊額 10020%20（萬元）設備2008年計提的折舊額 8020%16（萬元

18、 ) （2）2009年1月1日設備的賬面凈值 100-20-1664（萬元）設備2009年計提的折舊額 （64-4）（8-2）10（萬元） （3）按原會計估計，設備2009年計提的折舊額 （100-20-16）20%12.8（萬元）上述會計估計變更使2009年凈利潤增加 （12.8-10）（1-25%）2.1（萬元） 三、會計政策變更與會計估計變更的劃分 （一）以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎 （二）以計量基礎是否發(fā)生變更作為判斷基礎 （三）以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎 （四）根據(jù)會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與該項目有關的金額或數(shù)值所采用的處理方法，不是會計政策，而是會

19、計估計，其相應的變更是會計估計變更。 第三節(jié) 前期差錯更正 一、前期差錯的概念 前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報。 （一）編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息； （二）前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。 前期差錯包括： 1、計算錯誤； 2、應用會計政策錯誤； 3、疏忽或曲解事實以及舞弊； 4、固定資產(chǎn)盤盈等。 二、前期差錯重要性的判斷 重要性前期差錯，是指足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯。 不重要性前期差錯，是指不足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判

20、斷的前期差錯。 三、前期差錯更正的賬務處理 （一）企業(yè)應采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累計影響數(shù)不切實可行的除外。 追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。 不重要的前期差錯，可以采用未來適用法。 （二）企業(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。 例1：不重要前期差錯的會計處理 教材：p702 例2：重要前期差錯的會計處理 根據(jù)企業(yè)會計準則第28號會計政策、會計估計變更和會計差錯更正規(guī)定，對于前期差錯需要通過“以前年度損益調(diào)整”賬戶進行處理。 性質(zhì)：屬于損益類賬戶 用途：核算本年度發(fā)生的調(diào)整以前

21、年度損益的事項，以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項、固定資產(chǎn)盤盈等事項。 結(jié)構(gòu)：借方登記多交所得稅會計差錯等業(yè)務；貸方登記少交所得稅會計差錯等業(yè)務。計算并交納所得稅后，其剩余數(shù)額應轉(zhuǎn)入“利潤分配未分配利潤”科目。 明細賬設置：按損益類會計科目設置明細賬 例：2009年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)2008年公司漏記一項管理用固定資產(chǎn)的折舊費用300 000元，所得稅申報表中也未扣除該項費用。假定2008年甲公司適用所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的10%和5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。 1.分析前期差錯的影響數(shù) 2008年少計折舊費用300 000

22、元； 多計所得稅費用75 000元（300 000*25%）； 多計凈利潤225 000元； 多計應交稅費75 000元； 多提法定盈余公積 22 500元（225 000*10%）； 多提任意盈余公積 11 250元（ 225 000*5%）。 2.會計處理 （1）補提折舊 借：以前年度損益調(diào)整管理費用 300 000 貸：累計折舊 300 000 （2）調(diào)整應交所得稅 借：應交稅費應交所得稅 75 000 貸：以前年度損益調(diào)整所得稅費用 75 000 （3）將“以前年度損益調(diào)整”賬戶余額轉(zhuǎn)入未分配利潤 借：利潤分配未分配利潤 225 000 貸：以前年度損益調(diào)整本年利潤 225 000 （

23、4）調(diào)減盈余公積 借：盈余公積法定盈余公積 22 500 任意盈余公積 11 250 貸：利潤分配未分配利潤 33 750 3.財務報表的調(diào)整 （1）資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整： 調(diào)減固定資產(chǎn)300 000元；調(diào)減應交稅費75 000元；調(diào)減盈余公積33 750元；調(diào)減未分配利潤191 250元。 （2）利潤表項目的調(diào)整： 調(diào)增管理費用300 000元；調(diào)減所得稅費用75 000元；調(diào)減凈利潤225 000元。 （3）所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整： 調(diào)減前期差錯更正項目中盈余公積上年金額33 750元；未分配利潤上年金額191 250元；所有者合計上年金額225 000元。 （4）報表附注說明： 本年

24、度發(fā)現(xiàn)2008年漏記固定資產(chǎn)折舊300 000元，在編制2009年和2008年比較財務報表時，已對該差錯進行了更正。更正后，調(diào)減2008年凈利潤225 000元，調(diào)增累計折舊300 000元。 練習1：2009年12月31日，經(jīng)審計發(fā)現(xiàn)A公司2008年兩筆錯賬（1）少記管理用設備折舊費120 000元；（2）多轉(zhuǎn)銷貨成本20 000元。A公司2008年所得稅稅率為25%，當年無納稅調(diào)整事項，以當年利潤總額為基數(shù)交納，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。 要求：1.分析前期差錯的影響數(shù)； 2.依據(jù)上述資料對會計差錯進行更正； 3.說明應調(diào)整的相關報表項目。 1.分析前期差錯的影響數(shù) 2008年

25、少計折舊費用120 000元； 多轉(zhuǎn)銷售成本20 000元； 多計所得稅費用25 000元； 多計凈利潤75 000元； 多計應交稅費25 000元（120 00020 00025% ； 多提法定盈余公積 7 500元（75 000*10%）； 2.會計差錯更正會計分錄： （1）調(diào)整折舊額 借：以前年度損益調(diào)整-管理費用 120 000 貸：累計折舊 120 000 （2）調(diào)整存貨 借：庫存商品 20 000 貸：以前年度損益調(diào)整主營業(yè)務成本 20 000 （3）調(diào)整應交稅費：（120 00020 000）25%=25 000 借：應交稅費-應交所得稅 25 000 貸：以前年度損益調(diào)整-所得稅費用 25 000 （4）結(jié)轉(zhuǎn)利潤分配：120 000-20 000-25 000=75 000 借：利潤分配-未分配利潤 75 000 貸：以前年度損益調(diào)整本年利潤 75 000 （5）調(diào)整盈余公積：75 000*10%=7 500 借：盈余公積法定盈余公積 7 500 貸：利潤分配未分配利潤 7 500 3.說明應調(diào)整的相關報表項目 （1）調(diào)整資產(chǎn)負債表相關項目的年初數(shù)： 調(diào)減固定資產(chǎn)1