論現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任機(jī)制對(duì)獨(dú)立性的影響及其改進(jìn)思路

1、論現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任機(jī)制對(duì)獨(dú)立性的影響及其改良思路【摘要】本文首先簡(jiǎn)要闡述了現(xiàn)行審計(jì)制度的根本原理，其次分析了現(xiàn)行聘任機(jī)制對(duì)獨(dú)立性的影響，在此根底上介紹了三種對(duì)現(xiàn)行聘任機(jī)制的改良思路并重點(diǎn)介紹了財(cái)務(wù)保險(xiǎn)制度的特點(diǎn)及在我國(guó)推行方案的設(shè)計(jì)思路?！娟P(guān)鍵詞】獨(dú)立性會(huì)計(jì)師聘任機(jī)制財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度改良思路近年來(lái)，我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)造假案時(shí)有發(fā)生，為其出具審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)失敗受到有關(guān)部門的嚴(yán)厲處分。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的原因有很多，如：注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德低下、審計(jì)方法落后、專業(yè)素質(zhì)差等，但最主要的原因就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性，而獨(dú)立性立性缺乏的根本原因在于審計(jì)委托形式存在缺陷。在目

2、前的公司治理構(gòu)造下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任、續(xù)聘、費(fèi)用等事項(xiàng)往往掌握在被審計(jì)單位管理當(dāng)局手中，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以獨(dú)立于客戶而做出客觀的判斷和決策。而國(guó)內(nèi)外證券市場(chǎng)出現(xiàn)的公司造假和審計(jì)失敗案更是提醒出審計(jì)師的獨(dú)立性受損是導(dǎo)致審計(jì)失敗的一個(gè)重要根源。一、現(xiàn)行審計(jì)制度的根本原理從理論上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)起源于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的別離。在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)別離的情況下，財(cái)產(chǎn)所有者將財(cái)產(chǎn)托付給經(jīng)理人管理，后者對(duì)前者承當(dāng)管理責(zé)任；為理解和考核經(jīng)營(yíng)者的管理責(zé)任，財(cái)產(chǎn)所有者委托獨(dú)立的專業(yè)人員(即注冊(cè)會(huì)計(jì)師)對(duì)經(jīng)理人的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)展審查，受托的注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審查結(jié)果報(bào)告給委托人，這就是教科書對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)根本委托代理

3、關(guān)系的解釋。在這種委托代理關(guān)系的制度安排中，最核心的問(wèn)題是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須獨(dú)立于被審計(jì)對(duì)象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與經(jīng)理人之間不可以存在利益上的依賴或關(guān)聯(lián)關(guān)系。一百多年以來(lái)，獨(dú)立性一直是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)特征和靈魂所在。二、現(xiàn)行聘任機(jī)制對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的影響西方主流理論認(rèn)為，審計(jì)的需求來(lái)自于減少由于管理者與所有者之間信息不對(duì)稱而導(dǎo)致的管理者的偷懶行為。管理當(dāng)局將自愿通過(guò)聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)師監(jiān)視其行為來(lái)進(jìn)步其行為的可觀察性。由于管理當(dāng)局和投資者之間具有信息不對(duì)稱性，投資者對(duì)管理當(dāng)局報(bào)告的信息是否真實(shí)可信心存疑慮，這種疑慮將導(dǎo)致企業(yè)股票的抑價(jià)(underpriing)。審計(jì)降低了不確定性，減少了投資者搜尋信息的本

4、錢，因此愿意以更高的價(jià)格購(gòu)置公司的股票。因此高質(zhì)量公司的管理當(dāng)局有聘請(qǐng)審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)展審計(jì)以說(shuō)明自己公司質(zhì)量高、財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可信的動(dòng)機(jī)，也就是有通過(guò)聘請(qǐng)事務(wù)所審計(jì)來(lái)傳遞公司私人信息的動(dòng)機(jī)。盡管管理當(dāng)局具有聘任外部審計(jì)師的動(dòng)力，但現(xiàn)實(shí)中由管理當(dāng)局決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任將會(huì)嚴(yán)重?fù)p害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性的潛在威脅來(lái)自于管理當(dāng)局有聘請(qǐng)審計(jì)師和管理咨詢的權(quán)利。對(duì)聘任、解聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師的控制是注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇保持獨(dú)立性或者妥協(xié)的關(guān)鍵因素。假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任掌握在管理當(dāng)局手中，相關(guān)的續(xù)聘、審計(jì)公費(fèi)等事項(xiàng)也將受制于管理當(dāng)局，其在經(jīng)濟(jì)上就已經(jīng)不能獨(dú)立，審計(jì)關(guān)系演變成為上市公司而不是上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)

5、表使用者花錢聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師。在此情況下，管理當(dāng)局可以以解聘來(lái)威脅注冊(cè)會(huì)計(jì)師，以迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不發(fā)表對(duì)其不利的審計(jì)意見(jiàn)，處于弱勢(shì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師假如不遷就管理當(dāng)局，就有遭到解聘的危險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就難以做出無(wú)偏的審計(jì)判斷和決策。尤其在會(huì)計(jì)市場(chǎng)不健全、處于賣方市場(chǎng)的情況下，面對(duì)集被審計(jì)人和實(shí)際聘任者身份于一身的管理當(dāng)局，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更難以保持獨(dú)立。因此，目前的聘任機(jī)制極大地影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)和公允性發(fā)表客觀的意見(jiàn)。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)理論來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往屈服于被審計(jì)單位的壓力而喪失獨(dú)立性，為其出具虛假的審計(jì)報(bào)告，即便是具有很高聲譽(yù)的國(guó)際著

6、名會(huì)計(jì)公司也難完全防止，這與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任制度有很大關(guān)系。三、對(duì)現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任機(jī)制的改良思路(一)建立和健全審計(jì)委員會(huì)制度審計(jì)委員會(huì)制度要求在上市公司內(nèi)部建立和保持一個(gè)由完全獨(dú)立于管理部門，并不受任何其他關(guān)系牽連、能獨(dú)立進(jìn)展判斷的董事組成的常設(shè)審計(jì)委員會(huì)，審計(jì)委員會(huì)履行選擇、聘用和解聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職能，并有權(quán)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師討論審計(jì)方案和審計(jì)結(jié)果、有關(guān)會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制等事項(xiàng)，以增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。該審計(jì)委托形式的優(yōu)點(diǎn)在于以加強(qiáng)股東大會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)建立，完善獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)制度為前提，削弱大股東和管理層對(duì)聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的提名權(quán)，一方面進(jìn)步了審計(jì)人的獨(dú)立性，另一方面為獨(dú)

7、立董事發(fā)揮監(jiān)視職能提供了空間和舞臺(tái)，有利于改善上市公司內(nèi)部治理構(gòu)造。因此，審計(jì)委員會(huì)制度從上世紀(jì)70年代末期在美國(guó)資本市場(chǎng)上開(kāi)場(chǎng)普及，目前我國(guó)上市公司正在完善公司治理構(gòu)造，推行獨(dú)立董事制度，這種審計(jì)委托形式也被廣泛承受。(二)設(shè)立證券交易所招投標(biāo)制度證券交易所招投標(biāo)制度是由國(guó)家監(jiān)管部門制定相應(yīng)制度，上市公司不再直接聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)展審計(jì)，而是向證券交易所上繳審計(jì)費(fèi)用，由證券交易所設(shè)立上市公司審計(jì)管理委員會(huì)，按照一定程序，在充分考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)才能、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)記錄等因素的根底上，采用公開(kāi)招標(biāo)的方式選擇由哪一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)在本交易所上市的公司財(cái)務(wù)報(bào)表。與審計(jì)委員會(huì)制度相比，

8、證券交易所招投標(biāo)制度將上市公司的審計(jì)委托權(quán)從上市公司轉(zhuǎn)移到證券交易所，從而實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司之間的真正獨(dú)立。此外，由于這種審計(jì)委托形式借助了行政手段，在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)仍未完善的現(xiàn)階段具有執(zhí)行上的高效性。證券交易所招投標(biāo)制度將緩和當(dāng)前國(guó)內(nèi)審計(jì)市場(chǎng)的過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)，有利于事務(wù)所規(guī)?；_(kāi)展。盡管證券交易所招投標(biāo)制度具有上述優(yōu)點(diǎn)，可能是我國(guó)現(xiàn)階段改革審計(jì)委托形式最合適的方案，但由于獨(dú)立審計(jì)較強(qiáng)的專業(yè)性，公眾難以對(duì)招投標(biāo)過(guò)程進(jìn)展有效監(jiān)視，同時(shí)脫離了市場(chǎng)對(duì)資源配置的趨利性與合理性，一旦發(fā)生暗箱操作等腐敗現(xiàn)象，對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)秩序、政府公信力都將造成嚴(yán)重影響。(三)逐步和全面推行財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度1.財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)

9、制度的根本原理和特征2002年，紐約大學(xué)喬斯華羅恩(JshuaRuen)教授提出建立財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度(FinanialStateentInsurane，簡(jiǎn)稱FSI)，從源頭上增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，消除可能導(dǎo)致審計(jì)意見(jiàn)失實(shí)的制度根底，從而有效遏制公司的造假行為。其原理為上市公司不再直接聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)展審計(jì)，而是向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保的上市公司進(jìn)展審計(jì)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果斷定承保金額和保險(xiǎn)費(fèi)率。對(duì)因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)給投資者造成的損失，由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)向投資者進(jìn)展賠償。在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的決策權(quán)從被審計(jì)單位的管理層轉(zhuǎn)移到承保

10、人手中，保險(xiǎn)公司的利益與上市公司投資者和社會(huì)公眾的利益趨于一致。由利益相容的保險(xiǎn)公司來(lái)代表上市公司股東行使對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的監(jiān)視職責(zé)，有利于解決上市公司公眾流通股權(quán)分散所帶來(lái)的監(jiān)視缺位問(wèn)題。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的另外一個(gè)特征是它是一種以市場(chǎng)機(jī)制為根底的、針對(duì)審計(jì)瀆職和財(cái)務(wù)舞弊的綜合解決方案。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度完全以市場(chǎng)機(jī)制為基矗投保與否、保險(xiǎn)費(fèi)率的決定、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選擇和費(fèi)用、損失的賠付等均為市場(chǎng)行為，可以完全按照市場(chǎng)規(guī)律來(lái)運(yùn)作；更有利的是，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的平衡方向與資源優(yōu)化配置的方向是一致的。市場(chǎng)機(jī)制意味著社會(huì)幾乎不需要為此制度付出額外的社會(huì)本錢，更好地促進(jìn)資源的合理配置。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度將恢復(fù)注冊(cè)

11、會(huì)計(jì)師真實(shí)的獨(dú)立地位，并借助市場(chǎng)機(jī)制的力量賦予公司管理層自覺(jué)改善財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，不失為一種針對(duì)審計(jì)失敗和財(cái)務(wù)舞弊的較佳綜合解決方案。2.財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的根本程序首先，保險(xiǎn)公司對(duì)投保公司的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，即由代表承保人的專業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估人對(duì)投保公司的財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)展評(píng)估，評(píng)估內(nèi)容包括投保公司所在行業(yè)的性質(zhì)、競(jìng)爭(zhēng)度、管理層的信譽(yù)、經(jīng)營(yíng)理念、控制環(huán)境、重大的管理和會(huì)計(jì)政策等等；第二步：保險(xiǎn)公司根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果向投保的上市公司提交投保建議書，建議書中應(yīng)包括保額與保險(xiǎn)費(fèi)率的對(duì)照表；第三步：上市公司的管理層向股東大會(huì)呈報(bào)自己的保險(xiǎn)方案，由股東大會(huì)決定投保的保險(xiǎn)金額或不向保險(xiǎn)公司投保；第四步：由保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)

12、審核人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保公司進(jìn)展審計(jì)；第五步：假如投保公司的財(cái)務(wù)報(bào)表獲得的是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保存意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，那么保險(xiǎn)公司同意承保并向上市公司簽發(fā)保單；假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的是非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保存審計(jì)意見(jiàn)，那么由保險(xiǎn)公司和投保公司重新商議保單條款或者回絕承保；第六步：投保公司向社會(huì)公眾披露保險(xiǎn)合同的主要內(nèi)容；第七步：假如保險(xiǎn)事故發(fā)生，保險(xiǎn)公司根據(jù)保險(xiǎn)合同的約定對(duì)投資人進(jìn)展賠償。3.分階段在我國(guó)上市公司中推行財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度(1)雙軌制階段第一個(gè)階段是雙軌制階段，即在?公司法?和?證券法?有關(guān)股票發(fā)行制度、上市公司信息披露等法規(guī)不變的情況下，保險(xiǎn)公司設(shè)計(jì)出新的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)險(xiǎn)種，由上市公司自愿購(gòu)置。在這個(gè)階段，

13、現(xiàn)有的審計(jì)制度安排與財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度是并存的。這時(shí)，有兩類上市公司最有動(dòng)機(jī)投保：一是那些財(cái)務(wù)報(bào)表完全沒(méi)有問(wèn)題的最老實(shí)的公司，它們?cè)敢鈳ь^購(gòu)置保險(xiǎn)，承受保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)來(lái)說(shuō)明自己的清白以獲得其股票在市場(chǎng)上的“溢價(jià)；另一類是那些問(wèn)題很多的最不老實(shí)的公司，他們購(gòu)置財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的目的是為了混水摸魚并將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給保險(xiǎn)公司。在正常的情況下，第二類上市公司的投保會(huì)被保險(xiǎn)公司回絕或者必須支付高額的保險(xiǎn)費(fèi)。雙軌制的成功必須注意解決如何有效地解決雙重審計(jì)本錢的問(wèn)題。假如在新制度引入的初期，僅僅把財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)作為現(xiàn)行審計(jì)體系的一個(gè)額外補(bǔ)充，那么按照新制度的要求，每個(gè)投保的上市公司會(huì)承受兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)師

14、事務(wù)所的審計(jì)。一次是上市公司自己聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)，另一次是由保險(xiǎn)公司委托的另一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)。雖然后一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用由保險(xiǎn)公司支付，但實(shí)際上仍然是從投保企業(yè)的保險(xiǎn)費(fèi)中支付的。這就形成了雙重審計(jì)本錢問(wèn)題。目前我國(guó)上市公司年報(bào)審計(jì)的審計(jì)費(fèi)平均為60萬(wàn)元左右(其中國(guó)內(nèi)所的審計(jì)收費(fèi)較低)，這個(gè)本錢會(huì)使一部分想投保的老實(shí)公司出于經(jīng)濟(jì)上的考慮而放棄投保。一個(gè)較好的解決方法是在雙軌制期間施行審計(jì)報(bào)告的“雙主送人制度。即投保的上市公司不再自己聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由保險(xiǎn)公司委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保公司進(jìn)展審計(jì)后出具審計(jì)報(bào)告，保險(xiǎn)公司和上市公司的董事會(huì)(或股東大會(huì))同時(shí)作為該審計(jì)報(bào)告的收件人

15、。由于?公司法?、?證券法?等只規(guī)定上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，并沒(méi)有規(guī)定委托人必須是上市公司，因此，審計(jì)報(bào)告的雙主送人制度在現(xiàn)行法律框架中是可行的。(2)平穩(wěn)度過(guò)市場(chǎng)期如何平穩(wěn)度過(guò)市場(chǎng)初期?在新險(xiǎn)種進(jìn)入市場(chǎng)的初期，由于法律和行政沒(méi)有強(qiáng)迫要求上市公司向保險(xiǎn)公司購(gòu)置財(cái)務(wù)報(bào)表險(xiǎn)，保險(xiǎn)公司在該險(xiǎn)種的市場(chǎng)中處于相對(duì)弱勢(shì)的地位，可能會(huì)引起保險(xiǎn)公司為進(jìn)入該市場(chǎng)而低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)或放寬承保條件，導(dǎo)致不老實(shí)的那部分上市公司踴躍投保；其次是投保的上市公司不多，難以形成規(guī)模效應(yīng)，保險(xiǎn)公司可能會(huì)面臨無(wú)法在大數(shù)法那么根底上管理風(fēng)險(xiǎn)的困難。雙軌制運(yùn)行一段時(shí)間后，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)市場(chǎng)的規(guī)模到達(dá)一定程度，游戲規(guī)那么逐漸成熟并得到市場(chǎng)認(rèn)同，新制度的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益明顯顯現(xiàn)，即可進(jìn)入第二個(gè)階段，即并軌階段。通過(guò)修改?公司法?、?證券法?、股票發(fā)行制度、上市公司信息披露等法規(guī)中有關(guān)審計(jì)制度安排的規(guī)定，改變傳統(tǒng)的審計(jì)制度安排，全面施行財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂。在目前的公司治理下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任事實(shí)上掌