PA基礎會計第二十五章

1、PAGE PAGE 7第二十五章章合并財務務報表本章考情分分析本章闡述合合并財務報報表的合并并范圍和合合并財務報報表的編制制。20007年和22008年年考題分數數很高，屬屬于非常重重要章節(jié)。本章應關注注的主要內內容有：（11）合并財財務報表的的合并范圍圍；（2）合合并財務報報表調整分分錄的編制制；（3）合合并財務報報表抵銷分分錄的編制制；（4）合合并財務報報表合并數數的計算。 學習本章章應注意的的問題：（11）掌握合合并財務報報表的合并并范圍；（22）掌握將將長期股權權投資由成成本法調整整為權益法法的會計處處理；（33）掌握對對子公司個個別報表進進行調整的的會計處理理；（4）熟熟練掌握合合并

2、財務報報表抵銷分分錄的編制制及合并財財務報表合合并數的計計算；（55）合并財財務報表準準則允許企企業(yè)直接在在對子公司司的長期股股權投資采采用成本法法核算的基基礎上編制制合并財務務報表，但但是所生成成的合并財財務報表應應當符合合合并財務報報表準則的的相關規(guī)定定。近3年題型型題量分析析表 年度題型2007年年2008年年2009年年（新制度度）2009年年（原制度度）題量分值題量分值題量分值題量分值單項選擇題題多項選擇題題12計算分析題題110綜合題118合計12182010年年教材主要要變化教材增加內內容：（11）子公司司“專項儲備備”項目要在在合并財務務報表中列列示，也就就是將歸屬屬于母公司司

3、的部分進進行恢復；（2）子子公司發(fā)生生超額虧損損在合并資資產負債表表中的反映映；（3）合合并財務報報表附注。教材修改內內容：合并并財務報表表中長期股股權投資由由成本法調調整為權益益法采用的的是完全權權益法。本章基本結結構框架合并財務報表合并利潤表合并所有者權益變動表 合并財務報表附注 合并現金流量表合并所有者權益變動表格式合并財務報表附注附注披露的內容 合并所有者權益變動表的編制合并財務報表概述合并財務報報表概述合并財務報報表，是指指反映母公公司和其全全部子公司司形成的企企業(yè)集團整整體財務狀狀況、經營營成果和現現金流量的的財務報表表。其中，母母公司是指指有一個或或一個以上上子公司的的企業(yè)；子子

4、公司是指指被母公司司控制的企企業(yè)。一、合并范范圍的確定定合并財務報報表的合并并范圍應當當以控制為為基礎予以以確定。二、母公司司和子公司司母公司是指指有一個或或一個以上上子公司的的企業(yè)。子子公司是指指被母公司司控制的企企業(yè)。母公司要求求同時具備備兩個條件件：1.必須有有一個或一一個以上的的子公司；2.母公司司可以是企企業(yè)，如公司法所規(guī)范的的股份有限限公司、有有限責任公公司，也可可以是非企企業(yè)形式的的、但形成成企業(yè)會計計主體的其其他組織，如如基金等。三、控制的的具體應用用（一）母公公司直接或或通過子公公司間接擁擁有被投資資單位半數數以上的表表決權，表表明母公司司能夠控制制被投資單單位，應當當將該被

5、投投資單位認認定為子公公司，納入入合并財務務報表的合合并范圍。但是，有有證據表明明母公司不不能控制被被投資單位位的除外。母公司擁有有被投資單單位半數以以上表決權權，通常包包括以下三三種情況：1.母公司司直接擁有有被投資單單位半數以以上表決權權；2.母公司司間接擁有有被投資單單位半數以以上表決權權；3.母公司司直接或間間接方式合合計擁有被被投資單位位半數以上上表決權。（二）母公公司擁有被被投資單位位半數或以以下的表決決權，且滿滿足下列條條件之一的的，視為母母公司能夠控制制被投資單單位，但是是，有證據據表明母公公司不能控控制被投資資單位的除除外：1通過與與被投資單單位其他投投資者之間間的協(xié)議，擁擁

6、有被投資資單位半數數以上的表表決權。2根據公公司章程或或協(xié)議，有有權決定被被投資單位位的財務和和經營政策策。3有權任任免被投資資單位的董董事會或類類似機構的的多數成員員。4在被投投資單位的的董事會或或類似機構構占多數表表決權。（三）在確確定能否控控制被投資資單位時，應應當考慮企企業(yè)和其他他企業(yè)持有有的被投資資單位的當當期可轉換換的可轉換換公司債券券、當期可可執(zhí)行的認認股權證等等潛在表決決權因素。四、所有子子公司都應應納入母公公司的合并并財務報表表的合并范范圍母公司應當當將其全部部子公司，無無論是小規(guī)規(guī)模的子公公司還是經經營業(yè)務性性質特殊的的子公司，均均納入合并并財務報表表的合并范范圍。下列被投

7、資資單位不是是母公司的的子公司，不不應當納入入母公司的的合并財務務報表的合合并范圍：（1）已宣宣告被清理理整頓的原原子公司（2）已宣宣告破產的的原子公司司（3）母公公司不能控控制的其他他被投資單單位【例題1多選題】在在有投資關關系的情況況下，下列列項目中，不不應納入其其合并財務務報表合并范圍的有有( )。 A. 通過過與被投資資單位其他他投資者之之間的協(xié)議議，擁有被被投資單位位半數以上上的表決權權B. 根據據公司章程程或協(xié)議，有有權決定被被投資單位位的財務和和經營政策策C. 有權權任免被投投資單位的的董事會或或類似機構構的多數成成員D. 已宣宣告被清理理整頓的原原子公司E已宣告告破產的原原子公

8、司【答案】DDE【解析】下下列被投資資單位不是是母公司的的子公司，不不應當納入入母公司的的合并財務務報表的合合并范圍：（1）已已宣告被清清理整頓的的原子公司司；（2）已已宣告破產產的原子公公司；（33）母公司司不能控制制的其他被被投資單位位?！纠}2多選題】在在有投資關關系的情況況下，下列列項目中，應應納入其合合并財務報報表合并范范圍的有( )。 A. 母公公司直接或或通過子公公司間接擁擁有被投資資單位半數數以上的表表決權B. 在被被投資單位位的董事會會或類似機機構占多數數表決權C. 受所所在國外匯匯管制及其其他管制，資資金調度受受到限制的的境外子公公司D. 合營營企業(yè)E聯營企企業(yè)【答案】AA

9、BC【解析】合合營企業(yè)和和聯營企業(yè)業(yè)不屬于控控制，不能能納入合并并范圍；受受所在國外外匯管制及及其他管制制，資金調調度受到限限制的境外外子公司，在在這種情況況下，該被被投資單位位的財務和和經營政策策仍然由本本公司決定定，應納入入合并范圍圍。五、編制合合并財務報報表的程序序（一）統(tǒng)一一會計政策策和會計期期間在編制合并并財務報表表前，母公公司應當統(tǒng)統(tǒng)一子公司司所采用的的會計政策策，使子公公司所采用用的會計政政策與母公公司保持一一致。子公公司所采用用的會計政政策與母公公司不一致致的，應當當按照母公公司的會計計政策對子子公司財務務報表進行行必要的調調整；或者者要求子公公司按照母母公司的會會計政策另另行

10、編報財財務報表。同時，母母公司應當當統(tǒng)一子公公司的會計計期間，使使子公司的的會計期間間與母公司司保持一致致。子公司司的會計期期間與母公公司不一致致的，應當當按照母公公司的會計計期間對子子公司財務務報表進行行調整；或或者要求子子公司按照照母公司的的會計期間間另行編報報財務報表表。（二）編制制合并工作作底稿。合合并工作底底稿的作用用是為合并并財務報表表的編制提提供基礎。在合并工工作底稿中中，對母公公司和子公公司的個別別財務報表表各項目的的金額進行行匯總和抵抵銷處理，最最終計算得得出合并財財務報表各各項目的合合并金額。（三）將母母公司、子子公司個別別資產負債債表、利潤潤表、現金金流量表、所有者權權益

11、變動表表各項目的的數據過入入合并工作作底稿，并并在合并工工作底稿中中對母公司司和子公司司個別財務務報表各項項目的數據據進行加總總，計算得得出個別資資產負債表表、利潤表表、現金流流量表、所所有者權益益變動表各各項目合計計金額。（四）編制制在合并工工作底稿中中的調整分分錄和抵銷銷分錄，將將內部交易易對合并財財務報表有有關項目的的影響進行行抵銷處理理。編制抵抵銷分錄，進進行抵銷處處理是合并并財務報表表編制的關關鍵和主要要內容，其其目的在于于將個別財財務報表各各項目的加加總金額中中重復的因因素予以抵抵銷。對屬屬于非同一一控制下企企業(yè)合并中中取得的子子公司的個個別財務報報表進行合合并時，應應當首先根根據

12、母公司司設置的備備查簿的記記錄，以記記錄的子公公司各項可可辨認資產產、負債在在購買日的的公允價值值為基礎，通通過編制調調整分錄，對對該子公司司的個別財財務報表進進行調整。（五）計算算合并財務務報表各項項目的合并并金額。即即在母公司司和子公司司個別報表表各項目加加總金額的的基礎上，分分別計算出出合并財務務報表中各各資產項目目、負債項項目、所有有者權益項項目、收入入項目和費費用項目等等的合并金金額。其計計算方法如如下：1資產類類各項目，其其合并金額額根據該項項目加總金金額，加上上該項目抵抵銷分錄有有關的借方方發(fā)生額，減減去該項目目抵銷分錄錄有關的貸貸方發(fā)生額額計算確定定。2負債類類各項目和和所有者

13、權權益類項目目，其合并并金額根據據該項目加加總金額，減減去該項目目抵銷分錄錄有關的借借方發(fā)生額額，加上該該項目抵銷銷分錄有關關的貸方發(fā)發(fā)生額計算算確定。3有關收收入類各項項目和有關關所有者權權益變動各各項目，其其合并金額額根據該項項目加總金金額，減去去該項目抵抵銷分錄的的借方發(fā)生生額，加上上該項目抵抵銷分錄的的貸方發(fā)生生額計算確確定。4有關費費用類項目目，其合并并金額根據據該項目加加總金額，加加上該項目目抵銷分錄錄的借方發(fā)發(fā)生額，減減去該項目目抵銷分錄錄的貸方發(fā)發(fā)生額計算算確定。（六）填列列合并財務務報表。即即根據合并并工作底稿稿中計算出出的資產、負債、所所有者權益益、收入、費用類以以及現金流

14、流量表中各各項目的合合并金額，填填列生成正正式的合并并財務報表表。六、對子公公司的個別別財務報表表進行調整整編制合并財財務報表時時，首先應應對各子公公司進行分分類，分為為同一控制制下企業(yè)合合并中取得得的子公司司和非同一一控制下企企業(yè)合并中中取得的子子公司兩類類。（一）同一一控制下企企業(yè)合并中中取得的子子公司對于同一控控制下企業(yè)業(yè)合并中取取得的子公公司，其采采用的會計計政策、會會計期間與與母公司一一致的情況況下，編制制合并財務務報表時，應應以有關子子公司的個個別財務報報表為基礎礎，不需要要進行調整整；子公司司采用的會會計政策、會計期間間與母公司司不一致的的情況下，則則需要考慮慮重要性原原則，按照

15、照母公司的的會計政策策和會計期期間，對子子公司的個個別財務報報表進行調調整。（二）非同同一控制下下企業(yè)合并并中取得的的子公司對于非同一一控制下企企業(yè)合并中中取得的子子公司，除除應考慮會會計政策及及會計期間間的差別，需需要對子公公司的個別別財務報表表進行調整整外，還應應當根據母母公司在購購買日設置置的備查簿簿中登記的的該子公司司有關可辨辨認資產、負債的公公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債等在本期資產負債表日應有的金額。教材P5225【例225-1】如如圖251所示，假假設P公司司能夠控制制S公司，SS公司為股股份有限

16、公公司。208年年1月1日日，P公司司用銀行存存款3 0000萬元元購得S公公司80的股份，取取得對S公公司的控制制權（假定定P公司與與S公司的的企業(yè)合并并屬于非同同一控制下下的企業(yè)合合并，也屬屬于應稅合合并）。PP公司在2208年1月月1日建立立的備查簿簿（見表2251）中記記錄了購買買日（2008年1月月1日）SS公司可辨辨認資產、負債及或或有負債的的公允價值值信息。208年年1月1日日，S公司司股東權益益總額為33 5000萬元，其其中股本為為2 0000萬元，資資本公積為為1 5000萬元，盈盈余公積為為0元，未未分配利潤潤為0元。208年年12月331日，PP公司個別別資產負債債表中

17、對SS公司的長長期股權投投資的金額額為3 0000萬元元，擁有SS公司800的股份份。P公司司在個別資資產負債表表中采用成成本法核算算該項長期期股權投資資。208年年，S公司司實現凈利利潤1 0000萬元元，提取法法定公積金金100萬萬元，向PP公司分派派現金股利利480萬萬元，向其其他股東分分派現金股股利1200萬元，未未分配利潤潤為3000萬元。SS公司因持持有的可供供出售金融融資產的公公允價值變變動計入當當期資本公公積的金額額為1000萬元。208年年12月331日,SS公司股東東權益總額額為4 0000萬元元，其中股股本為2 000萬萬元，資本本公積為11 6000萬元，盈盈余公積為為

18、100萬萬元，未分分配利潤為為300萬萬元。P公司與SS公司個別別資產負債債表分別如如表252和表2253所示。假定S公司司的會計政政策和會計計期間與PP公司一致致，不考慮慮P公司和和S公司及及合并資產產、負債的的所得稅影影響。企業(yè)會計計準則第22號長期股股權投資規(guī)定，投投資企業(yè)在在確認應享享有被投資資單位凈損損益的份額額時，應當當以取得投投資時被投投資單位各各項可辨認認資產等的的公允價值值為基礎，對對被投資單單位的凈利利潤進行調調整后調整整后確認。在本例中中，P公司司在編制2208年合并并財務表時時，應當首首先根據PP公司備查查簿中記錄錄的S公司司可辨認凈凈資產、負負債在購買買日（2008年

19、1月月1日）的的公允價值值的資料（見見表251）調整整S公司的的凈利潤。按照P公公司備查簿簿中的記錄錄，在購買買日，S公公司可辨認認資產、負負債及或有有負債的公公允價值與與賬面價值值存在差異異僅有一項項，即A辦辦公樓，公公允價值高高于賬面價價值的差額額為1000萬元（7700-6600），按按年限平均均法每年應應不提的折折舊額為55萬元（1100萬元元20年）。假定A辦辦公樓用于于S公司的的總部管理理。在合并并公所底稿稿（見表2254）中應應作的調整整分錄如下下：補充：對子公司個個別報表調調整208年年12月331日借：固定資資產原價 1 0000 0000 貸：資資本公積年初 1 000 0

20、00 （1）借：管理費用用 50 000 貸：固定定資產累計折舊舊 500 0000補充：應說明的是是，如果連連續(xù)編制合合并財務報報表，本期期合并財務務報表中 “所有者權權益”年初各項項目的金額額應與上期期合并財務務報表中的的期末“所有者權權益”對應項目目的金額一一致，因此此，上期編編制合并財財務報表時時涉及股本本（或實收收資本）、資本公積積、盈余公公積項目的的，在本期期編制合并并財務報表表調整和抵抵銷分錄時時均應用“股本年初”、“資本公積積年初”和“盈余公積積年初”項目代替替；對于上上期編制調調整和抵銷銷分錄時涉涉及利潤表表中的項目目及所有者者權益變動動表“未分配利利潤”欄目的項項目，在本本

21、期編制合合并財務報報表調整分分錄和抵銷銷分錄時均均應用“未分配利利潤年初”項目代替替。209年年12月331日借：固定資資產原價 1 0000 0000 貸：資資本公積年初 1 0000 0000借：未分配配利潤年初 50 0000貸：固定資資產累計折折舊 50 000借：管理費費用 50 000 貸：固固定資產累計折折舊 500 0000七、按權益益法調整對對子公司的的長期股權權投資按照權益法法調整對子子公司的長長期股權投投資，在合合并工作底底稿中應編編制的調整整分錄為：對于應享享有子公司司當期實現現凈利潤的的份額，借借記“長期股權權投資”科目，貸貸記“投資收益益”科目；按按照應承擔擔子公司

22、當當期發(fā)生的的虧損份額額，借記“投資收益益”科目，貸貸記“長期股權權投資”等科目。上述調整采采用的是完完全權益法法。對于當期收收到子公司司分派的現現金股利或或利潤，應應借記“投資收益益”科目，貸貸記“長期股權權投資”科目。對于子公司司除凈損益益以外所有有者權益的的其他變動動，在持股股比例不變變的情況下下，按母公公司應享有有或應承擔擔的份額，借借記或貸記記“長期股權權投資”科目，貸貸記或借記記“資本公積積”科目。合并財務報報表準則也也允許企業(yè)業(yè)直接在對對子公司的的長期股權權投資采用用成本法核核算的基礎礎上編制合合并財務報報表，但是是所生成的的合并財務務報表應當當符合合并并財務報表表準則的相相關規(guī)定。接【例2551】P5526,倒倒數第四段段據此，以SS公司2008年1月月1日各項項可辨認資資產