審計(jì)學(xué)(法律責(zé)任)

1、第五章 注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任 本章概要 1.注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的種類 2.中國注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任 3.注冊會(huì)計(jì)師避免法律訴訟的對策 注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的種類會(huì)計(jì)責(zé)任 vs. 審計(jì)責(zé)任Management 在治理層的監(jiān)督下，按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表。選擇適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度；選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策；作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。Auditor 按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。按審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性兩種責(zé)任不能相互減輕，更不能相互替代。一、審計(jì)人員的法律責(zé)任法律責(zé)任違約責(zé)任過失責(zé)任欺詐責(zé)任普通過失責(zé)任重大過失責(zé)任行政責(zé)任民事責(zé)任刑事責(zé)任按責(zé)任形

2、成原因 按責(zé)任性質(zhì)1.違約責(zé)任 指民間審計(jì)人員未履行契約，以致給他人造成損失而承擔(dān)的責(zé)任。2.過失責(zé)任 未保持職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真和謹(jǐn)慎以致給他人造成損失而應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。3.普通過失責(zé)任 普通過失責(zé)任指民間審計(jì)人員沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的謹(jǐn)慎，以致給他人造成損失時(shí)所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。4.重大過失責(zé)任 指民間審計(jì)人員沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的謹(jǐn)慎，以致給他人造成損失時(shí)所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。5.欺詐責(zé)任 欺詐責(zé)任即舞弊責(zé)任，指民間審計(jì)人員以欺騙或坑害他人為目的故意的錯(cuò)誤行業(yè)給他人造成損失而應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。6.行政責(zé)任 審計(jì)人員由于違反行政法律規(guī)范，以致給他人造成損失而應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。7.民事責(zé)任 由于違反民事法律法規(guī)，以致給

3、他人造成損失時(shí)，而應(yīng)承擔(dān)的法律后果。8.刑事責(zé)任 審計(jì)人員實(shí)施了刑法所禁止的犯罪行為而應(yīng)承擔(dān)的法律后果。注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的歸責(zé)原則1、 過錯(cuò)責(zé)任原則過錯(cuò)責(zé)任原則是一種主觀歸責(zé)原則，它以行為人的主觀心理狀態(tài)作為確定和追究責(zé)任的依據(jù)，即“有過錯(cuò)方有責(zé)任”，“無過錯(cuò)即無責(zé)任”。過錯(cuò)責(zé)任原則體現(xiàn)了民法上的公平原則，有過錯(cuò)方承擔(dān)民事責(zé)任，過錯(cuò)大小決定責(zé)任輕重。長期以來，對于專業(yè)人士的法律責(zé)任基本上都采取了過錯(cuò)責(zé)任原則，會(huì)計(jì)師的審計(jì)法律責(zé)任當(dāng)然也不例外。 雖然注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)具有鑒證職能，但它只是公允性審計(jì)，會(huì)計(jì)師對會(huì)計(jì)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息給予“合理保證”，允許會(huì)計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表反映的內(nèi)容與實(shí)際情況有適

4、度偏離。因?yàn)閷徲?jì)工作的性質(zhì)本身就有局限性，會(huì)計(jì)師并不能保證己審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表不存在任何的錯(cuò)誤或漏報(bào)。一般來說，審計(jì)工作越細(xì)，發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊的概率越大，但是它同時(shí)意味著委托人所要支付的審計(jì)費(fèi)用也越高。審計(jì)作為現(xiàn)代公司制度的產(chǎn)物，本來就是用來降低代理成本的，如果審計(jì)不但不能降低代理成本，反而提升代理成本，則審計(jì)變得得不償失。這就是會(huì)計(jì)師承擔(dān)合理保證的理論基礎(chǔ)，是基于委托人利益最大化的基礎(chǔ)上的?？紤]到成本效益的原則，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更有其存在的合理性。委托人基于利益最大化的考慮，不要求會(huì)計(jì)師查出所有的錯(cuò)弊，所以，允許會(huì)計(jì)師存在一定的審計(jì)失敗。只要會(huì)計(jì)師在從事會(huì)計(jì)審計(jì)活動(dòng)時(shí)，盡到了應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，即使出具了虛假的財(cái)務(wù)

5、報(bào)告，也不應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。2、 無過錯(cuò)責(zé)任原則無過錯(cuò)責(zé)任原則是指不以行為人的過錯(cuò)為責(zé)任要件而依法律的特別規(guī)定承擔(dān)的責(zé)任原則。按照無過錯(cuò)責(zé)任原則，會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任并非一種“合理的保證”責(zé)任，而是通常意義上的“保證”責(zé)任。即只要審計(jì)報(bào)告與被審計(jì)單位實(shí)際財(cái)務(wù)狀況不符，即只要存在虛假報(bào)告，不管會(huì)計(jì)師主觀上是否有過錯(cuò)，都應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。 3、 過錯(cuò)推定責(zé)任原則一般的過錯(cuò)責(zé)任原則要求“誰主張，誰舉證”，即受害人必須證明會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中有故意或者過失的存在才能夠勝訴。由于會(huì)計(jì)師從產(chǎn)生之日起就是以專家的特殊身份參與社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的，因此，會(huì)計(jì)師的審計(jì)法律責(zé)任屬于專家責(zé)任的范疇。獨(dú)立審計(jì)屬于一種專家職業(yè)，有很強(qiáng)的技

6、術(shù)性和專業(yè)性，會(huì)計(jì)師相對于報(bào)表使用人而言通常處于知識(shí)優(yōu)勢地位，后者很難從會(huì)計(jì)師最終出具的專業(yè)成果中辨析專業(yè)服務(wù)的質(zhì)量，更難以證實(shí)過錯(cuò)的存在。而且作為證據(jù)的審計(jì)工作底稿所有權(quán)屬于會(huì)計(jì)師事務(wù)所，會(huì)計(jì)師對工作底稿實(shí)行保密原則，因此，受害者要主張會(huì)計(jì)師有過錯(cuò)，將面臨兩個(gè)難題: 一是審計(jì)工作底稿無法取得； 二是即使取得審計(jì)工作底稿，由于專業(yè)知識(shí)的欠缺，也無法證明會(huì)計(jì)師是否有過失。 如單純適用過錯(cuò)責(zé)任原則，將會(huì)使受害人在提起訴訟后在舉證方面遇到嚴(yán)重的困難。因?yàn)闀?huì)計(jì)師報(bào)告不實(shí)的事實(shí)是可以證明的，從這些事實(shí)中可以證明其客觀上確有過錯(cuò)，但要求受害人必須證明會(huì)計(jì)師主觀上有過錯(cuò)是十分困難的。因?yàn)闀?huì)計(jì)師可以以各種理由

7、證明其所做的報(bào)告已經(jīng)嚴(yán)格遵循了相關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)則，從而可以免于承擔(dān)責(zé)任，這顯然不利于保護(hù)投資者等其他利害關(guān)系人的利益。 4、 中國現(xiàn)行法規(guī)中對會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任歸責(zé)原則的規(guī)定目前為止，中國法律未就注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則做出明確的規(guī)定，但是從相關(guān)法律法規(guī)中能夠推斷適用的是過錯(cuò)原則。中國1993年頒布的 注冊會(huì)計(jì)師法第42條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”，也就是說只有注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中存在違反注冊會(huì)計(jì)師法的規(guī)定亦即存在“過錯(cuò)”的行為，才可以考慮事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任問題。 因此，注冊會(huì)計(jì)師法對會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷提出了“明知”和“應(yīng)知”的要求。

8、如果會(huì)計(jì)師“明知”違法而為之，或者“應(yīng)知”違法而為之，都屬于第42條規(guī)定的“違反本法規(guī)定”，從而需要承擔(dān)民事責(zé)任。會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則所出具的審計(jì)報(bào)告為真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，即使出具的審計(jì)意見與實(shí)際不符，也不影響審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性；只有注冊會(huì)計(jì)師沒有遵循或沒有嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，未盡應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎或注意義務(wù)，主觀上故意或過失地出具了與實(shí)際不相符的審計(jì)報(bào)告，會(huì)計(jì)師事務(wù)所才對此承擔(dān)責(zé)任。 “換言之，以是否嚴(yán)格遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則為判斷注冊會(huì)計(jì)師主觀有無過錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)，注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)法律責(zé)任以行為人主觀上的過錯(cuò)為前提條件，其歸責(zé)原則應(yīng)為過錯(cuò)責(zé)任?！弊詴?huì)計(jì)師法 修訂草案征求意見稿第70條規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所違

9、反本法規(guī)定，故意或者過失出具不實(shí)或者不當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)報(bào)告，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)民事責(zé)任。這表明立法者已經(jīng)考慮將過錯(cuò)原則寫進(jìn) 注冊會(huì)計(jì)師法 ，這樣受害人向注冊會(huì)計(jì)師索賠必須證明后者主觀上有過錯(cuò)。 注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的歸責(zé)條件1.因果聯(lián)系原則。其主要涵義包括： （1）在認(rèn)定行為人違法責(zé)任之前，應(yīng)首先確認(rèn)行為與危害或損害結(jié)果之間的因果聯(lián)系。如傷害動(dòng)作與被害人的傷勢狀況之間是否存在因果聯(lián)系；貪污受賄與國家財(cái)產(chǎn)損失之間的因果聯(lián)系等，這是認(rèn)定法律責(zé)任的重要事實(shí)依據(jù)。 （2）在認(rèn)定行為人違法責(zé)任之前，應(yīng)當(dāng)首先確認(rèn)意志、思想等主觀方面因素與外部行為之間的因果聯(lián)系。這是確定行為人有責(zé)任與無

10、責(zé)任的重要條件之一。如沒有主觀上的過錯(cuò)而導(dǎo)致他人對自己財(cái)產(chǎn)失去控制或損失，就不能認(rèn)定為犯罪行為。（3）在認(rèn)定行為人違法責(zé)任之前，應(yīng)當(dāng)區(qū)分因果聯(lián)系的必然性與偶然性、直接性與間接性。如果存在一因多果或一果多因的情況，應(yīng)該具體情況具體分析，區(qū)分主次，分別對待。如財(cái)務(wù)報(bào)表的虛假信息與股市行情上漲等多種因素，促使投資者決策失誤造成經(jīng)濟(jì)損失的，應(yīng)該考慮一果多困的因果聯(lián)系問題。 2.責(zé)任相稱原則。其主要涵義包括： （1）法律責(zé)任的性質(zhì)與違法行為性質(zhì)相適應(yīng)。如貪污受賄的違法行為與貪污受賄的法律責(zé)任的性質(zhì)要相適應(yīng)。只有確定違法行為的性質(zhì)，才能確定法律責(zé)任的性質(zhì)。民事責(zé)任與刑事責(zé)任的性質(zhì)不同，就不能用刑事責(zé)任的方

11、式去追究民事違法行為。當(dāng)然，情節(jié)特別惡劣并觸犯刑律的，也要追究其刑事責(zé)任。如1998年7 月1日，上?；浐Ｆ髽I(yè)發(fā)展股份有限公司披露虛假資產(chǎn)置換公告，并在1998年中期報(bào)告中列示相關(guān)的收益。上海會(huì)計(jì)師事務(wù)所對粵海發(fā)展1998年中期報(bào)告出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。2000年上海會(huì)計(jì)師事務(wù)所被處以警告，沒收非法所得10萬元，罰款10萬元；并對簽字會(huì)計(jì)師各罰款3萬元。雖然沒有賠償投資者的投資損失，但追究該所的行政責(zé)任和民事責(zé)任，也是相當(dāng)嚴(yán)厲的。如果追究簽字會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任，就顯失公平合理原則。（2）法律責(zé)任的輕重和種類應(yīng)當(dāng)與違法行為的危害程度或損害種類相適應(yīng)，與行為人主觀惡性程度相適應(yīng)。如在刑事領(lǐng)域中，

12、除考慮犯罪構(gòu)成外，還要考慮自首、未遂、中止、主犯和從犯等情節(jié)。在民事領(lǐng)域中，還要適當(dāng)考慮當(dāng)事人的經(jīng)濟(jì)收入、必要的經(jīng)濟(jì)支出等因素。 （3）法律責(zé)任的輕重和種類應(yīng)當(dāng)與行為人主觀惡性相適應(yīng)。即所謂“罰當(dāng)其罪”、“罪責(zé)均衡”、“賠償不超額”原則，否則，不僅達(dá)不到恢復(fù)法律秩序和伸張正義的目的，還可能造成新的不公正事件。在責(zé)任相稱原則中還應(yīng)注意責(zé)任的社會(huì)效益和生態(tài)效益，必要時(shí)以立法和司法手段適當(dāng)加重違約、侵權(quán)者的法律責(zé)任，以提高其違法、侵權(quán)成本，從而抑制違法亂紀(jì)行為的發(fā)生。 二、發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊的責(zé)任錯(cuò)誤和舞弊 錯(cuò)誤：財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的無意錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。 舞弊：使用欺騙手段獲取不當(dāng)利益的故意行為發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊的

13、責(zé)任 1、防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計(jì)單位治理層和管理層的責(zé)任。 （1）治理層：監(jiān)督職責(zé)。監(jiān)督管理層建立和維護(hù)內(nèi)部控制。 （2）管理層：在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護(hù)控制 政策和程序。 2、在審計(jì)中，CPA對錯(cuò)誤和舞弊的責(zé)任在于： 按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證，無論該錯(cuò)報(bào)是由舞弊還是錯(cuò)誤導(dǎo)致。 由于審計(jì)的固有限制，不能苛求CPA查出所有錯(cuò)誤和舞弊，CPA應(yīng)合理確信查出重大的錯(cuò)誤和舞弊。三、揭露違法行為的責(zé)任違法行為 被審計(jì)單位有意或無意地違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度之外的法律法規(guī)的行為。發(fā)現(xiàn)違法行為的責(zé)任1、保證經(jīng)營活動(dòng)符合法律法規(guī)的規(guī)定，防止

14、或發(fā)現(xiàn)違法行為是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。2、在審計(jì)中，CPA不應(yīng)當(dāng)，也不能對防止被審計(jì)單位違法行為負(fù)責(zé)。但是，CPA應(yīng)充分關(guān)注被審計(jì)單位違法行為可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的重大影響。 如果CPA認(rèn)為客戶可能存在違法行為，應(yīng)當(dāng)先與管理層討論，若管理層不能提供令人滿意的證明信息，CPA應(yīng)向律師咨詢。 若客戶確實(shí)存在違法行為，CPA應(yīng)就注意到的違法行為盡快與治理層溝通。對審計(jì)報(bào)告的影響 1、如果認(rèn)為違反法規(guī)行為對財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以恰當(dāng)反映。 （1）如果被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表中做出恰當(dāng)反映，注冊會(huì)計(jì)師可 出具無保留意見審計(jì)報(bào)告； （2）如果未能在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)反映，

15、注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留 意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。2、如果因被審計(jì)單位阻撓無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評價(jià)是否發(fā)生或可能發(fā)生對財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大影響的違反法規(guī)行為，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)范圍受到限制的程度，出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。 3、如果被審計(jì)單位存在違反法規(guī)行為，且沒有采取注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為必要的補(bǔ)救措施，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。 四、注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的成因綜合成因：可能是期望差、報(bào)表使用者和法院的傾向。 如“深口袋”原則: “深口袋”理論，也稱保險(xiǎn)假設(shè)，是指管理者聘用會(huì)計(jì)師的目的是為了轉(zhuǎn)移部分財(cái)務(wù)披露的責(zé)任。這種假設(shè)主要來自： (1)會(huì)計(jì)師和審計(jì)服務(wù)的接受者對審計(jì)作

16、用理解的偏差； (2)產(chǎn)品責(zé)任概念的擴(kuò)展。在司法實(shí)踐中，當(dāng)一項(xiàng)虛假會(huì)計(jì)信息涉及到多個(gè)環(huán)節(jié)時(shí)，司法部門只能采取“非理性無限連帶責(zé)任”的判例原則，即誰最有能力承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償，就由誰來承擔(dān)責(zé)任，這也就是所謂的“深口袋理論”。 該理論的貫徹，從表面上看，起到了符合平衡社會(huì)機(jī)制的作用，但實(shí)際上由于責(zé)任與權(quán)利不對等，這種不當(dāng)?shù)奶幜P方式在很大程度上加大了會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任。原因是大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都具有相當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)賠償能力，因此，在虛假會(huì)計(jì)信息的賠償中承擔(dān)了大部分責(zé)任。四、注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的成因綜合成因：可能是期望差、報(bào)表使用者和法院的傾向。 如“深口袋”原則: 具體來說，可能包括：1.源于被審計(jì)單位的責(zé)任

17、 錯(cuò)誤、舞弊與違法行為；經(jīng)營失敗2.源于注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任（1）違約（2）過失普通過失：沒有保持應(yīng)有的合理謹(jǐn)慎，CPA沒有完全遵守專業(yè)準(zhǔn)則的要求。重大過失：沒有保持起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎，CPA根本沒有遵守專業(yè)準(zhǔn)則或沒按準(zhǔn)則的主要要求執(zhí)行審計(jì)的要求。關(guān)于共同過失 （3）期詐具有不良動(dòng)機(jī)，故意的行為。CPA期詐的表現(xiàn)形式關(guān)于推定欺詐（三）法律責(zé)任的種類 相關(guān)法律：注會(huì)法公司法證券法 行政責(zé)任 法律責(zé)任 民事責(zé)任 刑事責(zé)任五、 中國注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任 我國注冊會(huì)計(jì)師需承擔(dān)的法律責(zé)任同樣包括民事責(zé)任、刑事責(zé)任和行政責(zé)任。（一）民事責(zé)任相關(guān)規(guī)定見：1.民法通則 2.注冊會(huì)計(jì)師法 3.最高人民法院的三個(gè)復(fù)函 4.證券法 5.公司法 五、 中國注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任 （二）刑事責(zé)任和行政責(zé)任相關(guān)規(guī)定見：1.注冊會(huì)計(jì)師法 2.證券法 3.公司法 4.刑法 六、 注冊會(huì)計(jì)師避免法律訴訟的對策（一）可能導(dǎo)致法律責(zé)任的原因?qū)徲?jì)人員職業(yè)道德素質(zhì)低下審計(jì)人員專業(yè)勝任能力不夠?qū)徲?jì)人員對客戶了解不夠?qū)徲?jì)程序不當(dāng)沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎審計(jì)證據(jù)不充分沒有