淺論會計準則的制定模式

1、淺論會計準那么的制定形式摘要：在安然事件爆發(fā)后，美國開場重新審視會計準那么的制定形式，并出現(xiàn)了從規(guī)那么根底準那么向原那么根底準那么轉(zhuǎn)變的趨勢。而規(guī)那么根底準那么和原那么根底準那么這兩種會計準那么制定形式都并非完美無缺。本文試圖對規(guī)那么根底準那么轉(zhuǎn)向原那么根底準那么將面臨的問題進展理論層面的分析，并在此根底上，結(jié)合我國國情對我國會計標準制定形式的現(xiàn)實選擇提出一孔之見。關(guān)鍵詞：會計準那么；制定形式；規(guī)那么根底；原那么根底2001年，美國有史以來最大的破產(chǎn)案能源巨子安然公司enrn破產(chǎn)事件的爆發(fā)充分暴露了規(guī)那么根底準那么的致命缺陷。此后，美國開場重新審視會計準那么的制定形式。從美國國會于2002年7

2、月25日所通過的?2002年薩班斯奧克斯利法案?、美國財務會計準那么委員會于2002年10月21日發(fā)布的征求意見稿?美國準那么制定中的原那么根底法?、美國證券交易委員會于2022年7月應國會之要求發(fā)布的研究報告?對美國財務報告體系采用以原那么為根底的會計制度的研究?都充分說明，美國會計準那么制定形式由規(guī)那么根底形式向原那么根底準那么形式的轉(zhuǎn)變趨向已初見端倪。那么，原那么根底準那么就一定優(yōu)于規(guī)那么根底準那么嗎？規(guī)那么根底準那么形式轉(zhuǎn)向原那么根底準那么形式將面臨什么問題？我國在這樣的國際背景下應當對會計標準制定形式做何選擇？本文擬針對這些問題進展討論。一、規(guī)那么根底準那么形式轉(zhuǎn)向原那么根底準那么形

3、式的缺陷任何事物都具有兩面性，會計準那么形式問題亦是如此?？梢哉f，絕對完美的會計準那么形式是不存在的，不應因為美國連續(xù)發(fā)生會計丑聞就認為規(guī)那么根底準那么形式一無是處，也不能因為歐洲如今沒有暴露出這種大規(guī)模的造假丑聞就認為原那么根底準那么沒有什么問題。實際上，規(guī)那么根底準那么轉(zhuǎn)向原那么根底準那么，仍有其不可防止的缺陷。一缺陷之一：原那么根底準那么同樣不能防止會計操縱行為西方經(jīng)濟學中的“經(jīng)濟人假設(shè)認為，每個人都在設(shè)法最小化個人所承當?shù)娘L險、本錢和不確定性的同時使個人利益最大化，即人具有自利性。而在會計界，自stephenzeff于1978年發(fā)表了?“經(jīng)濟后果的產(chǎn)生?一文后，會計準那么的經(jīng)濟后果早已

4、是不爭的事實。由此可見，公司管理當局作為自利的經(jīng)濟人，必然會運用種種手段，在具有經(jīng)濟后果的會計準那么空間中尋找能最大化自身利益的契機并加以運用。換言之，管理當局存在會計操縱的動機，這已經(jīng)在大量的實證會計文獻中得以證實。規(guī)那么根底準那么重形式而輕本質(zhì)，其試圖勾畫出合法做法的詳細界限標準brightlines，從而鼓勵人們在實務中盡可能地接近界限標準或打破界限標準以進展會計操縱。換言之，規(guī)那么根底準那么下的界限標準給會計操縱者提供了一個明顯的“靶子，便于其伺機通過交易籌劃transatinstruturing來躲避準那么。安然事件中對spe不納入合并范圍的3%要求這一界限標準的利用就是有力的例證。

5、此外，資本性租賃和經(jīng)營性租賃的選擇、權(quán)益法和本錢法的選擇等都存在因界限標準而提供應管理當局通過躲避規(guī)那么進展會計操縱的契機。那么假設(shè)轉(zhuǎn)向原那么根底準那么，就能防止會計操縱行為嗎？原那么根底準那么的主旨是本質(zhì)重于形式，因此其所允許的職業(yè)判斷空間較大。而同一項會計處理是否真正反映了交易的經(jīng)濟本質(zhì)，不同人的職業(yè)判斷結(jié)果很有可能發(fā)生分歧，這種分歧又將被自利的管理當局所利用而作為會計操縱的新契機。從這種意義上而言，原那么根底準那么也是一把雙刃劍：一方面，它允許持有以公眾利益為己任的立場的管理當局選擇能反映交易經(jīng)濟本質(zhì)的會計處理；另一方面，它也允許自利的管理當局以職業(yè)判斷之名選擇不反映交易經(jīng)濟本質(zhì)的會計處

6、理，而此時審計人員可能因缺乏規(guī)那么根底準那么下詳細規(guī)那么型的直接根據(jù)，而更難抵御來自管理當局的壓力。由此可見，原那么根底準那么與規(guī)那么根底準那么一樣，都不能躲避管理當局會計操縱的動機，所不同的只是操縱行為的形式而已，即前者是花費昂貴的本錢甚至要運用大量金融工程技術(shù)籌劃交易而進展會計操縱，而后者那么是打著職業(yè)判斷的幌子實行會計操縱?？梢哉f，原那么根底準那么反而給管理當局提供了更易進展會計操縱的天然工具。正如2002年5月14日se首席會計師rbertk.herdan在“資本市嘗保險及政府資助企業(yè)分委員會聽證會上指出：由規(guī)那么根底形式轉(zhuǎn)向原那么根底形式，需要公司界、會計職業(yè)界、fasb以及se的員

7、工更加嚴于律己。二缺陷之二：原那么根底準那么加大了會計職業(yè)界的法律風險權(quán)利和義務是對等的。假如會計職業(yè)界擁有更大空間職業(yè)判斷的權(quán)利，那么相應地也要承當面臨更大法律風險的義務?；貞浢绹鴷嫓誓敲吹拈_展史，我們不難發(fā)現(xiàn)，美國會計準那么走向規(guī)那么根底準那么形式的重要原因之一，就是要降低會計職業(yè)界的法律風險。規(guī)那么根底準那么下對準那么的應用規(guī)定得非常詳盡，助長了管理當局和審計人員“翻箱倒柜心態(tài)，相應也弱化了會計職業(yè)界的職業(yè)判斷。而會計職業(yè)界為降低職業(yè)風險、減輕法律責任以尋求自保，也樂于減少職業(yè)判斷，因此強烈要求準那么制定機構(gòu)提供詳細的指南和應用解釋，才使得各種指南和應用解釋越來越多，最終使規(guī)那么根底準

8、那么形式得以盛行。在原那么根底準那么形式下，會計職業(yè)界的職業(yè)判斷空間得以空前擴大。這里，我們假設(shè)會計職業(yè)界具備良好的職業(yè)道德，有按公眾利益進展職業(yè)判斷的良好意愿。然而即使是如此，正所謂“做得多，犯的錯誤也多，會計職業(yè)界仍有可能要面臨規(guī)那么根底準那么下所不可能出現(xiàn)的宏大的法律風險。一方面，管理當局和審計人員是否具備按公眾利益進展職業(yè)判斷的才能？假如缺乏這種才能，管理當局就不能按簡明的會計準那么做出最符合經(jīng)濟本質(zhì)的會計處理，審計人員也無法判斷何者才是最符合經(jīng)濟本質(zhì)的會計處理，而任何不當?shù)穆殬I(yè)判斷都將使管理當局和審計人員暴露于法律風險之下。另一方面，假如管理當局和審計人員具有按公眾利益進展職業(yè)判斷的

9、才能并在進展職業(yè)判斷中確實這么做了，由于不同人的職業(yè)判斷結(jié)果可能存在分歧，管理當局和審計人員也很難在職業(yè)判斷事后證明自己確實是按公眾利益進展職業(yè)判斷的。而無法證明那么必然意味著他們要承當相應的法律風險。三缺陷之三：原那么根底準那么同樣降低了會計信息的可比性規(guī)那么根底準那么下會計信息的可比性通常是虛假的，這表達為：為躲避規(guī)那么根底準那么而進展的復雜財務設(shè)計降低了所處經(jīng)濟環(huán)境的真正可比性；過分嚴格的規(guī)那么根底準那么強迫要求不同的經(jīng)濟事項采用一樣的會計處理只能導致外表的可比性；規(guī)那么根底準那么下本質(zhì)一樣但分屬界限兩方的交易會導致不同的會計處理。勿庸置疑，規(guī)那么根底準那么降低了會計信息的可比性。那么轉(zhuǎn)

10、向原那么根底準那么就能進步會計信息的可比性嗎？原那么根底準那么賦予會計職業(yè)界以較大的職業(yè)判斷空間。而如前所述，職業(yè)判斷具有強烈主觀性，對于同一類經(jīng)濟業(yè)務可能存在不同的職業(yè)判斷結(jié)果。即便是同一個會計專業(yè)人士，對類似的經(jīng)濟業(yè)務所做的職業(yè)判斷也不可能保證每一次都一樣。顯而易見，靈敏的職業(yè)判斷同樣有可能損害會計信息的可比性。況且，假如會計職業(yè)界以職業(yè)判斷之名行會計操縱之實，那么會更進一步損害會計信息的可比性。由此可見，原那么根底準那么同規(guī)那么根底準那么一樣，都有可能降低會計信息的可比性，只是其表現(xiàn)形式不同而已。甚至，在某些特定情況下，規(guī)那么根底準那么所提供的額外指南和更多細節(jié)可以帶來更大程度的一致。四

11、缺陷之四：轉(zhuǎn)換為原那么根底準那么的本錢居高不下會計準那么屬于產(chǎn)權(quán)制度范疇，它是產(chǎn)權(quán)制度的一種或特定社會產(chǎn)權(quán)制度的一個組成部分3.科斯定理實際上隱含著這樣一個命題交易費用與發(fā)生交易時的產(chǎn)權(quán)種類不是沒有關(guān)系的。一旦考慮到市場交易費用，那么，只有當產(chǎn)權(quán)重新安排引起的產(chǎn)值增加超過交易費用時，這種重新安排才能進展。由此可見，由科斯定理推測，會計準那么作為一項產(chǎn)權(quán)制度，只有當由其產(chǎn)生的效益超乎本錢時，它才有推行的可能性。那么，像美國這樣一個盛行規(guī)那么根底準那么的國家將會計形式轉(zhuǎn)換為原那么根底準那么的效益是否超乎本錢是值得通過理論檢驗的問題。而從理論視角分析，轉(zhuǎn)換為原那么根底準那么的本錢必然居高不下。應該說

12、，這種會計準那么形式的轉(zhuǎn)換是一項系統(tǒng)工程。首當其沖的是要考慮制度轉(zhuǎn)換的直接本錢。一方面，會計準那么自身的轉(zhuǎn)換本錢高，美國要從目前篇幅達10萬多頁定義為“公認會計原那么的復雜的規(guī)那么根底準那么轉(zhuǎn)換為原那么根底準那么，需要進展大刀闊斧的刪減，這種幾近推倒重來的大工程對于準那么制定機構(gòu)無疑是一個極大的挑戰(zhàn)。另一方面，與財務會計和報告相關(guān)的配套法律框架體系的變更本錢也同樣不容小覷。與此同時，除了制度轉(zhuǎn)換問題外，還要考慮轉(zhuǎn)換后的會計準那么及配套法律框架將對美國財務會計和報告體系的所有參與者產(chǎn)生影響的間接本錢。單就會計師事務所而言，它就需要追加因加強對其員工的職業(yè)訓練、質(zhì)量控制和監(jiān)視而帶來的本錢。可見，這

13、種影響類似于“多米諾骨牌效應，其涉及范圍之廣、導致利益沖突之大，都是目前所無法想象的。二、我國會計標準制定形式的現(xiàn)實選擇由上述分析可知，原那么根底準那么和規(guī)那么根底準那么只是一個硬幣的兩面，二者均有弊端，而從規(guī)那么根底準那么轉(zhuǎn)向原那么根底準那么將面臨許多問題。在當前的后安然時代，美國會計準那么形式正趨向于從規(guī)那么根底轉(zhuǎn)向原那么根底，那么我國在這樣的國際背景下應在會計準那么形式上做何現(xiàn)實選擇呢？目前我國的會計標準仍堅持會計制度和會計準那么并重。詳細而言，我國會計制度近乎于規(guī)那么根底形式；我國會計準那么中那么結(jié)合了原那么根底形式和規(guī)那么根底形式，其中根本準那么規(guī)定了會計核算的根本原那么、會計報表工

14、程的定義、會計報告的要求等，雖然需要大幅的修訂，但是可以視之為偏向原那么根底形式，而詳細準那么采用“準那么+指南的形式，更偏向規(guī)那么根底形式。因此，我國現(xiàn)行的會計標準體系并非純粹的原那么根底形式抑或純粹的規(guī)那么根底形式，而是二者的結(jié)合。假如盲目跟進美國的會計改革動向，那么意味著我國要從當前原那么根底和規(guī)那么根底結(jié)合的現(xiàn)狀而轉(zhuǎn)向原那么根底形式，這對于我國而言并非明智之舉。一那么，從前述理論分析可知，轉(zhuǎn)向原那么根底準那么將面臨許多問題。二那么，從現(xiàn)實層面分析，美國這一會計改革的趨向是否可取，必須經(jīng)過長期理論檢驗才可定論。三那么，美國處于準那么完善階段，而我國處于準那么建立階段，二者在會計環(huán)境上存在

15、宏大差異。而理論上高深和技術(shù)上先進的準那么，假如與之所效勞的環(huán)境不相符合，就不是好的準那么。下面筆者將從我國現(xiàn)實的會計環(huán)境特點入手對我國會計標準制定形式的現(xiàn)實選擇進展剖析。一會計的文化環(huán)境按照hfstede所提出的區(qū)別各民族文化特性的社會價值觀分析，我國的文化環(huán)境所崇尚的是集體主義，屬于比擬服從權(quán)威的權(quán)距大的社會，人們躲避不確定性的程度較大；而美國的文化環(huán)境恰恰相反，它所推崇的是個人主義，屬于權(quán)距小的社會，人們躲避不確定性的程度較校由gray會計價值觀的理論框架進一步分析可知：集體主義意識強的社會為了整體利益的和諧統(tǒng)一會硬性規(guī)定會計程序以減少自由選擇的爭議，權(quán)距大的社會的從業(yè)人員那么傾向于承受

16、教條式的會計規(guī)那么，躲避不確定性意識高的社會為減少將來的疑慮或難題往往需要詳細明確的規(guī)定；而個人主義意識強的社會尊重職業(yè)判斷，權(quán)距小的社會的從業(yè)人員不喜歡政府過度干預企業(yè)會計活動，躲避不確定性程度低的社會中人們具有較高專業(yè)意識。從會計的文化環(huán)境角度不難理解，我國的會計人員所偏好的是按部就班的會計制度，他們對制度的詳細性要求較高，故而我國的會計標準中規(guī)那么根底型的會計制度在將來較長時期內(nèi)仍有存在的必要性。二會計職業(yè)界的人員素質(zhì)我國會計環(huán)境的主要特征之一是企業(yè)會計人員整體業(yè)務素質(zhì)不高，注冊會計師行業(yè)自律性較差。而原那么根底準那么形式要求會計職業(yè)界具有較強的職業(yè)判斷才能和較高的職業(yè)道德程度。從職業(yè)判

17、斷才能方面看，我國由于歷史原因，部分會計人員學歷較低，其職業(yè)判斷才能較弱，很難適應從會計制度向原那么根底準那么的轉(zhuǎn)變。從職業(yè)道德程度看，我國資本市場上會計信息失真現(xiàn)象非常嚴重，諸多造假惡性案件的出現(xiàn)也說明了我國會計職業(yè)界的職業(yè)道德程度亟待進步，那么轉(zhuǎn)向原那么根底準那么極可能加劇我國的會計信息失真問題。從會計職業(yè)界的人員素質(zhì)方面看，我國的會計標準目前不宜轉(zhuǎn)向原那么根底準那么形式。三會計的法制環(huán)境我國會計環(huán)境的主要特征之一是法制化程度不高。而原那么根底準那么形式的應用根底是建立在完備健全的法律體系和會計職業(yè)界較強的法律風險意識之上的。與美國的法律制度下訴訟成風、會計職業(yè)界所面臨的訴訟風險極大的現(xiàn)實相比，我國會計職業(yè)界所面臨的法律風險過低，職業(yè)道德程度本來就有待進步的會計職業(yè)界更有可能在進展職業(yè)判斷時肆無忌憚地進展操縱，從而更易降低會計信息的質(zhì)量。從會計的法制環(huán)境角度分析，我國的會計標準同樣不宜轉(zhuǎn)向原那么根底準那么形式。綜上所述，處于轉(zhuǎn)型經(jīng)濟條件下的我國，至少在現(xiàn)階段是不宜全面轉(zhuǎn)向原那么根底準那么形式的，會計制度和會計準那么相結(jié)合的會計標準形式還將在將來相當長的時期持續(xù)存在。因此，對會計準那么制定形式最為現(xiàn)實的選擇應當是：充分研究我國會計環(huán)境的詳細特點而“量體裁衣，在考慮原那么根底準那么和規(guī)那么根底