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1、本章差不多結(jié)構(gòu)框架所得稅會計會計準則與稅收法規(guī)的差異分析資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)與臨時性差異資產(chǎn)負債表法的會計處理第一節(jié) 會計準則與稅收法規(guī)的差異分析本節(jié)的內(nèi)容實質(zhì)是會計準則與稅收法規(guī)對“收入”與“費用”的規(guī)定上的差異，以及“資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)”與其賬面價值之間的差異。 會計準則制定者國外我國民間機構(gòu)，如美國的FASB。政府機構(gòu)，我國的財政部下屬會計司。稅法制定者政府機構(gòu)，如我國的人大?！颈尘爸v明】由于會計準則與稅法的制定者不同，那么，它們兩者的目標確信是不一致的，即存在差異。從中，可知，國外的會計準則與稅法的差異較大，而我國的差異則較小。一、從特定期間的角度分析會計準則與稅法法規(guī)之間的具體差異

2、即，稅前會計利潤與應納稅所得額（或應納稅利潤）之間的差異分析，企業(yè)計算應繳納的企業(yè)所得稅時，必須區(qū)分會計利潤與應納稅所得額之間地差異。因此，下面的內(nèi)容是所得稅會計的前提條件，必須加以經(jīng)歷。（一）稅前會計利潤的含義及計算1稅前會計利潤：企業(yè)按照會計準則所定義的“收入”、“費用”的規(guī)定計算出的利潤總額。也確實是，企業(yè)利潤表中列示的利潤總額。2稅前會計利潤 = 會計上的總收入 會計上的總費用。（二）應納稅所得額（或應納稅利潤）的含義及計算1應納稅所得額：企業(yè)按照企業(yè)所得稅所定義的“收入”、“費用”的規(guī)定計算出的利潤總額。是企業(yè)向稅務(wù)局交納企業(yè)所得稅的依據(jù)。2應納稅所得額= 稅法上的總收入 稅法上的總

3、費用。永久性差異國債利息收入（三）差異的種類會計收入 稅法收入時刻性差異權(quán)益法核算的投資收益收入的差異永久性差異視同銷售行為會計收入 稅法收入的差異（1）國債利息收入。會計上，已確認為“投資收益”，但企業(yè)所得稅法規(guī)定，國債利息是免稅的。假如稅法不改變，這種差異就永久存在。因此，這種差異也稱為永久性差異。（2）“長期股權(quán)投資”按權(quán)益法核算時確認的投資收益。會計上，每年年末依照投資方所享有的被投資企業(yè)凈利潤的份額確認為“投資收益”。但企業(yè)所得稅法規(guī)定，以被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入，并繳納企業(yè)所得稅。也確實是講，會計上，是按權(quán)責發(fā)生制確認收入，但稅法按近似收付實現(xiàn)制確認收入，即，在確認的

4、時刻上有差異，因此，這種差異也稱為時刻性差異。補充：稅法規(guī)定的免稅收入。免稅收入國債利息收入符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益注意：A.國債利息收入免稅，國債的轉(zhuǎn)讓收益要交稅。B.居民企業(yè)之間是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。理解：注意是直接投資。C.免稅收益中不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。理解：注意不足12個月的投資收益不能免稅，而是全額計入收入。2會計收入 稅法成本（或費用）的差異項 目會計處理稅法規(guī)定（1）二者扣

5、除范圍不同A.違法經(jīng)營的罰款和被沒收的財產(chǎn)損失。B.各種非公益救濟性捐贈和贊助支出。據(jù)實確認為“營業(yè)外支出”。不得稅前扣除（2）二者扣除標準不同A.利息支出據(jù)實確認為“財務(wù)費用”。以金融機構(gòu)同類、同期貸款利率為準。B.業(yè)務(wù)招待費用據(jù)實確認為“治理費用”按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年營業(yè)收入的5。C.廣告費用和業(yè)務(wù)宣傳費據(jù)實確認為“銷售費用”不超過當年營業(yè)收入l5%。D公益性捐贈支出據(jù)實確認為“營業(yè)外支出”不超過年度利潤總額12%。E職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費等據(jù)實確認為費用有具體扣除標準。匯總上述有扣除標準的項目如下：項 目扣除標準超標準處理職工福利費不超過工資薪金總額14%的部分準予

6、當年不得扣除工會經(jīng)費不超過工資薪金總額2%的部分準予當年不得扣除職工教育經(jīng)費不超過工資薪金總額2.5%的部分準予扣除，當年不得扣除；但超過部分準予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除利息費用不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的利息當年不得扣除業(yè)務(wù)招待費按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5當年不得扣除廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費不超過當年銷售（營業(yè)）收入l5%以內(nèi)的部分，準予扣除當年不得扣除；但超過部分，準予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。公益性捐贈支出不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。當年不得扣除 （3）固定資產(chǎn)折舊費用 會計上，能夠選擇直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法來計提折舊；但稅法規(guī)定，

7、只能采納直線法計提折舊。4會計成本（或費用） 賬面價值的差額設(shè)：某項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為12萬元，賬面價值為10萬元。分析：由資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)定義可知，以后可抵扣的金額為12萬元，但賬面價值只有10萬元，即以后能夠再抵扣2萬元。（2）應納稅臨時性差異：計稅基礎(chǔ) 賬面價值的差額設(shè)：某項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為10萬元，賬面價值為12萬元。分析：以后銷售該項資產(chǎn)會形成12萬元的銷售收入，但僅有10萬元是能夠稅前列支的（即是免稅的），因此，應納稅金額是2萬元。應納稅臨時性差異對所得稅費用的阻礙額確認為一項負債，即確認為“遞延所得稅負債”。由于企業(yè)資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)項目專門多，現(xiàn)在重點介紹一些存在臨時性差異的項目。

8、（四）具體資產(chǎn)項目臨時性差異的計算1固定資產(chǎn)（1）取得時：無臨時性差異。講明：以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認時入賬價值差不多上是被稅法認可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎(chǔ)。（2）持有期間賬面價值：成本一實際已計提的累計折舊一固定資產(chǎn)減值預備計稅基礎(chǔ)：成本一按照稅法規(guī)定的累計折舊產(chǎn)生臨時性差異的緣故：A.折舊方法、折舊年限的差異。B.因計提固定資產(chǎn)減值預備產(chǎn)生的差異。C.實例：2無形資產(chǎn)（1）取得時除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認時按照會計準則規(guī)定確定的入賬價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅成本之間一般不存在差異。A.其他方式：無臨時性差異B.自行開發(fā)：入賬

9、價值與稅法規(guī)定的入賬價值有差異會計：研究時期的支出費用化，開發(fā)時期符合資本化條件以后至達到預定用途前發(fā)生的支出應當資本化。稅法：研發(fā)支出，不管是研究時期，依舊開發(fā)時期，全都費用化。即以后能夠扣除的金額為0，也確實是講計稅基礎(chǔ)為0。【例5-4】A企業(yè)當期為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出計2 000萬元，其中研究時期支出400萬元，開發(fā)時期符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為l 200萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用能夠全部計入當期損益的。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當期期末已達到預定用途（尚未開始攤銷）。A企業(yè)當期發(fā)生的研

10、究開發(fā)支出中，能夠資本化是金額為1 200萬元，即期末形成無形資產(chǎn)的賬面價值為1200萬元。A企業(yè)當期發(fā)生的2 000萬元研究開發(fā)支出，按照稅法規(guī)定可全部在當期稅前扣除，即可扣除的金額為2 000萬元，以后可抵扣的金額為0，即計稅基礎(chǔ)為0萬元，形成應納稅臨時性差異1 200萬元。（2）持有期間：后續(xù)計量使用壽命確定的無形資賬面價值：實際成本一實際已計提的累計攤銷一無形資產(chǎn)減值預備使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，賬面價值：實際成本無形資產(chǎn)減值預備計稅基礎(chǔ)：實際成本一按照稅法規(guī)定的累計攤銷臨時性差異產(chǎn)生的要緊緣故：無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值預備的提取【例5-5】乙企業(yè)于206年1月1日取得的某項

11、無形資產(chǎn)，取得成本為l 500萬元，取得該項無形資產(chǎn)后，依照各方面情況推斷，乙企業(yè)無法合理可能其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。206年12月31日，對該項無形資產(chǎn)進行減值測試表明其未發(fā)生減值。企業(yè)在計稅時，對該項無形資產(chǎn)按照l0年的期限采納直線法攤銷，攤銷金額同意稅前扣除。分析：會計上將該項無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，因未發(fā)生減值，其在206年12月31日的賬面價值為取得成本1 500萬元。該項無形資產(chǎn)在206年12月31日的計稅基礎(chǔ)為1 350（成本l 500-按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的攤銷額150）萬元。該項無形資產(chǎn)的賬面價值1 500萬元與其計稅基礎(chǔ)l 350萬元

12、之間的差額150萬元將計入以后期間企業(yè)的應納稅所得額。3以公允價值計量的金融資產(chǎn)（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)這一類金融資產(chǎn)確實是交易性金融資產(chǎn)。會計的賬面價值：公允價值。（注：會計上，交易性金融資產(chǎn)期末按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益）稅收上的計稅基礎(chǔ)：初始投資成本（2）可供出售金融資產(chǎn)會計的賬面價值：公允價值（注：會計要求，期末按公允價值計量，公允價值變動計入“資本公積其他資本公積）賬戶） 稅收的計稅基礎(chǔ)：初始投資成本4其他資產(chǎn)（1）應收賬款賬面價值：“應收賬款”賬面價值“壞賬預備”計稅基礎(chǔ)：“應收賬款”賬面價值形成緣故：計提壞賬預備（2）存貨賬面價值：“存貨”

13、項目賬面價值“存貨跌價預備”計稅基礎(chǔ)：“存貨”項目賬面價值形成緣故：計提存貨跌價預備小結(jié)：計算資產(chǎn)臨時性差異的順序。資產(chǎn)賬面價值 資產(chǎn)計稅基礎(chǔ) 臨時性差異二、負債的賬面價值、計稅基礎(chǔ)及臨時性差異（一）負債的賬面價值：負債項目的期末賬面價值。（二）負債的計稅基礎(chǔ)負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去以后期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。負債的計稅基礎(chǔ) = 賬面價值 以后可稅前列支的金額（三）負債的臨時性差異：賬面價值 計稅基礎(chǔ)由負債的計稅基礎(chǔ)的定義與負債臨時性差異的含義可進一步推知：計稅基礎(chǔ) = 賬面價值 以后可稅前列支的金額臨時性差異 =賬面價值 計稅基礎(chǔ)臨時性差異 =以后可稅

14、前列支的金額小結(jié)：負債賬面價值、計稅基礎(chǔ)及臨時性差異的順序。負債賬面價值臨時性差異（即以后可稅前列支的金額）負債計稅基礎(chǔ)以后可稅前列支的金額（四）具體負債項目臨時性差異的計算一般負債的確認和清償不阻礙企業(yè)的損益，也可不能阻礙其應納稅所得額，以后期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。然而，某些情況下，負債的確認可能會阻礙企業(yè)的損益，進而阻礙不同期間的應納稅所得額，使得其計稅基礎(chǔ)予賬面價值之間產(chǎn)生差額，如按照會計規(guī)定確認的的某些可能負債。1.企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等緣故確認的可能負債。按照企業(yè)會計準則第13號-或有事項的規(guī)定，企業(yè)應將可能提供售后服務(wù)發(fā)生的

15、支出在銷售當期確認為費用，同時確認可能負債（會計分錄為：借：銷售費用，貸：可能負債）。假如稅法規(guī)定，有關(guān)的支出應于以后實際發(fā)生時稅前扣除，也確實是講以后可稅前列支的金額是可能負債的賬面價值（即臨時性差異），因此，可能負債的計稅基礎(chǔ)為0。即：可能負債賬面價值臨時性差異（即以后可稅前列支的金額）：確實是可能負債的賬面價值可能負債計稅基礎(chǔ)：0【例5-10】甲企業(yè)206年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當年度利潤表中確認了500萬元的銷售費用，同時確認為可能負債，當年度未發(fā)生任何保修支出。按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費用在實際發(fā)生時同意稅前扣除。分析：該項可能負債在甲企業(yè)206年l2月31日

16、資產(chǎn)負債表中的賬面價值為500萬元。該項可能負債的臨時性差異（以后可稅前扣除的金額）：500萬元該項可能負債的的計稅基礎(chǔ)：賬面價值 臨時性差異 = 500萬元-500萬元=0需要注意是：因其他事項確認的可能負債，應按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎(chǔ)。某些情況下，因有些事項確認的可能負債，假如稅法規(guī)定不管是否實際發(fā)生均不同意稅前扣除，即以后期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同。2預收賬款。企業(yè)在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法中關(guān)于收入的確認原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入應納稅所得額，該部分經(jīng)濟利益

17、在以后期間計稅時可予稅前扣除的金額為0，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值?！纠}5-11】大海公司2008年12月31日收到客戶預付的款項100萬元，設(shè)預收時不計入應納稅所得額。預收賬款的賬面價值=100萬元。預收賬款的臨時性差異（以后可稅前扣除的金額）：=0萬元。預收賬款的計稅基礎(chǔ) =賬面價值 臨時性差異 = 100萬- 0 =100萬元3應付職工薪酬 企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的酬勞以及其他相關(guān)支出均應作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法規(guī)定，企業(yè)支付給職工的工資薪金性質(zhì)的支出可稅前列支。一般情況下，關(guān)于應付職工薪酬，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去在以后期間可予稅前

18、扣除的金額0之間的差額，即賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。【例5-12】甲企業(yè)206年12月計入成本費用的職工工資總額為4 000萬元，至206年12月31日尚未支付。按照適用稅法規(guī)定，當期計入成本費用的4 000萬元工資支出中，可予稅前扣除的合理部分為3 000萬元。分析：該項應付職工薪酬的賬面價值為4 000萬元。該項應付職工薪酬臨時性差異（以后可稅前扣除的金額）：0講明：本年的應付職工薪酬都能夠在本年稅前扣除，因此，以后能夠稅前扣除的金額為0。該項應付職工薪酬的計稅基礎(chǔ) = 賬面價值 臨時性差異 = 4 000萬元- 0= 4 000萬元需要講明的是，關(guān)于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在每一個資產(chǎn)負債

19、表日應確認應付職工薪酬，稅法規(guī)定，實際支付時可計入應納稅所得額，以后期間可予稅前扣除的金額為其賬面價值，即計稅基礎(chǔ)為零。4其他負債。如企業(yè)應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不得稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去以后期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值?！纠?-14】A公司206年12月因違反當?shù)赜嘘P(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門的處罰通知，要求其支付罰款500萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關(guān)法律法規(guī)支付的罰款和滯納金，計算應納稅所得額時不同意稅前扣除。至206年12月31日，該項罰款尚未支付。分析：應

20、支付罰款產(chǎn)生的負債賬面價值為500萬元。該項負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值500萬元-以后期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=500（萬元）該項負債的賬面價值500萬元與其計稅基礎(chǔ)500萬元相同，不形成臨時性差異。三、專門交易或事項中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債計稅基礎(chǔ)的確定除企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中取得的資產(chǎn)和負債以外，關(guān)于某些專門交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債，其計稅基礎(chǔ)的確定應遵從稅法規(guī)定，如企業(yè)合并過程中取得資產(chǎn)、負債計稅基礎(chǔ)的確定。由于會計與稅收法規(guī)對企業(yè)合并的劃分標準不同，處理原則不同，某些情況下，會造成企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)的差異。四、臨時性差異臨時性差異

21、，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。依照臨時性差異對以后期間應稅金額阻礙的不同，分為應納稅臨時性差異和可抵扣臨時性差異。某些不符合資產(chǎn)、負債的確認條件，未作為財務(wù)會計報告中資產(chǎn)、負債列示的項目，假如按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于臨時性差異。（一）應納稅臨時性差異應納稅臨時性差異，是指在確定以后收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的臨時性差異。1資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項資產(chǎn)時將取得的經(jīng)濟利益的總額，而計稅基礎(chǔ)代表的是資產(chǎn)在以后期間可予稅前扣除的總金額。資產(chǎn)的賬面價值

22、大于其計稅基礎(chǔ)，該項資產(chǎn)以后期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要繳稅，產(chǎn)生應納稅臨時性差異。例如，一項無形資產(chǎn)賬面價值為500萬元，計稅基礎(chǔ)如為375萬元，兩者之間的差額會造成以后期間應納稅所得額和應交所得稅的增加，在其產(chǎn)生當期，應確認相關(guān)的遞延所得稅負債。2負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。負債的賬面價值為企業(yè)可能在以后期間清償該項負債時的經(jīng)濟利益流出，而其計稅基礎(chǔ)代表的是賬面價值在扣除稅法規(guī)定以后期間同意稅前扣除的金額之后的差額。負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的時刻性差異，實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負債在以后期間能夠稅前扣除的金額（即與該項負債相關(guān)的費用支出在以后期間可予稅前

23、扣除的金額）。負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，則意味著就該項負債在以后期間能夠稅前抵扣的金額為負數(shù)，即應在以后期間應納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應納稅所得額和應交所得稅金額，產(chǎn)生應納稅臨時性差異，應確認相關(guān)的遞延所得稅負債。講明1：負債產(chǎn)生應納稅臨時性差異的專門少專門少，幾乎沒有。這是因為，由前面的分析可知，負債一般不存在臨時性差異，一般只有“企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等緣故確認的可能負債”產(chǎn)生臨時性差異，而這種情況依舊“可能負債的賬面價值 大于 可能負債的計稅基礎(chǔ)”。講明2：由會計恒等式“資產(chǎn) = 負債 + 所有者權(quán)益”可知，資產(chǎn)項目含義與負債項目的含義是相反的。因此，在確認應納稅臨時性差異時

24、，只要記住“資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時，產(chǎn)生應納稅臨時性差異”即可。也確實是講，能夠推知“負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，產(chǎn)生應納稅臨時性差異”?！纠}5-15】A公司2007年12月31日一臺固定資產(chǎn)的賬面價值為10萬元，重估的公允價值為20萬元，會計和稅法規(guī)定都按直線法計提折舊，剩余使用年限為5年，凈殘值為0。會計按重估的公允價值計提折舊，稅法按賬面價值計提折舊。則2010年12月31日應納稅臨時性差異余額為（ ）萬元。A8 B16 C6 D4【答案】D，【析】2010年12月31日固定資產(chǎn)的賬面價值=20-2053=8萬元，計稅基礎(chǔ)=10-1053=4萬元，應納稅臨時性差異的余額=8

25、-4=4萬元。（二）可抵扣臨時性差異可抵扣臨時性差異，是指在確定以后收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的臨時性差異。 可抵扣臨時性差異一般產(chǎn)生于以下情況：1資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。意味著資產(chǎn)在以后期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益少，按照稅法規(guī)定同意稅前扣除的金額多，兩者之間的差額能夠減少企業(yè)在以后期間的應納稅所得額并減少應交所得稅，符合有關(guān)條件時，應當確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。例如，一項資產(chǎn)的賬面價值為500萬元，計稅基礎(chǔ)為650萬元，則企業(yè)在以后期間就該項資產(chǎn)能夠在其自身取得經(jīng)濟利益的基礎(chǔ)上多扣除150萬元，以后期間應納稅所得額會減少，應交所得稅也會減少，形成可抵扣臨時性差

26、異。2負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)負債產(chǎn)生的臨時性差異實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負債能夠在以后期間稅前扣除的金額。即：負債產(chǎn)生的臨時性差異=賬面價值-計稅基礎(chǔ) 賬面價值-（賬面價值-以后期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額） =以后期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，意味著以后期間按照稅法規(guī)定與負債相關(guān)的全部或部分支出能夠自以后應稅經(jīng)濟利益中扣除，減少以后期間的應納稅所得額和應交所得稅。符合有關(guān)確認條件時，應確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。（三）專門項目產(chǎn)生的臨時性差異1未作為資產(chǎn)、負債確認的項目產(chǎn)生的臨時性差異如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除另有規(guī)

27、定外，不超過當年銷售收入15%的部分，準予扣除；超過部分準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類費用在發(fā)生時按照會計準則規(guī)定即計入當期損益，不形成資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差異也形成臨時性差異。【例5-18】A公司207年發(fā)生了2000萬元廣告費支出，發(fā)生已作為銷售費用計入到當期損益，稅法規(guī)定，該類支出不超過當年銷售收入的15%的部分同意當期稅前扣除，超過部分同意向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。A公司207年實現(xiàn)銷售收入10000萬元。該廣告費支出因按照會計準則規(guī)定在發(fā)生時已計入當期損益，不體現(xiàn)為期末資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)，假如將其視為資產(chǎn)，其賬面價值為0。因按照稅法的規(guī)定，

28、該類支出稅前列支有一點標準限制，依照當期A公司銷售收入15%計算，當期可于稅前扣除1500（1000015%）萬元，當期末予稅前扣除的500萬能夠向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，其計稅基礎(chǔ)為500萬元。該項資產(chǎn)的賬面價值0與其計稅基礎(chǔ)500萬元之間產(chǎn)生了500萬元的臨時性差異，符合確認條件時，應確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。2按稅法規(guī)定以后年度可彌補的虧損關(guān)于按照稅法規(guī)定能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣臨時性差異具有同樣的作用，均能夠減少以后期間的應納稅所得額，進而減少以后期間的應交所得稅，在會計處理上，與可抵扣臨時性差

29、異的處理相同，符合條件的情況下，應確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)?！纠?-19】甲公司與206年因政策性緣故發(fā)生經(jīng)營虧損2000萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于遞減以后5個年度的應納稅所得額。公司可能其于以后5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額彌補該虧損。分析：該經(jīng)營虧損不是資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但從性質(zhì)上看可用減少以后期間的應納稅所得額和應交所得稅，屬于可抵扣臨時性差異。企業(yè)可能以后期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額利用該可抵扣虧損時，應確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)的確認是由條件的。第三節(jié) 所得稅會計處理方法資產(chǎn)負債表債務(wù)法【補充資料】所得稅會計在我國的進展歷程：2

30、007年1月1日之前2007年1月1日之后應付稅款法納稅阻礙會計法：遞延法與利潤表債務(wù)法資產(chǎn)負債表債務(wù)法會計分錄：借：所得稅費用貸：應交稅費應交所得稅會計分錄：借：所得稅費用（平衡數(shù)）遞延稅款貸：應交稅費應交所得稅遞延稅款會計分錄：借：所得稅費用遞延所得稅資產(chǎn)貸：應交稅費應交所得稅遞延所得稅負債結(jié)論：所稅稅費用 = 應交所得稅結(jié)論：所稅稅費用 應交所得稅結(jié)論：所稅稅費用 應交所得稅由于會計準則規(guī)定，自2007年1月1日起執(zhí)行新會計準則所要求的資產(chǎn)負債表債務(wù)法，因此，重點介紹資產(chǎn)負債表債務(wù)法。一、資產(chǎn)負債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)所得稅會計是從資產(chǎn)負債表動身，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照企業(yè)

31、會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，關(guān)于兩者之間的差額分不應納稅臨時性差異與可抵扣臨時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。二、所得稅會計的一般程序企業(yè)進行所得稅核算一般應遵循以下程序：企業(yè)進行所得稅核算一般應遵循以下程序：第一步：計算應納稅所得額（或應納稅利潤額）在分析會計準則與稅法規(guī)定之間關(guān)于“收入”、“費用”區(qū)不的基礎(chǔ)上，將利潤表中的稅前會計利潤調(diào)整為應納稅所得額。即：應納稅所得額 = 稅前會計利潤 收入（或費用）差異 = 稅前會計利潤 會計上少確認的收入（如視同銷售行為的毛利） 會計上多確認的費用（如罰款支出

32、、超標的業(yè)務(wù)招待費等）- 會計上多確認的收入（如國債利息收入）- 會計上少確認的費用第二步：計算應交所得稅應交所得稅 = 應納稅所得額所得稅稅率第三步：分析資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外的其他資產(chǎn)和負債項目的賬面價值、計稅基礎(chǔ)及兩者之間的臨時性差異。1資產(chǎn)、負債的賬面價值。是指企業(yè)按照相關(guān)法律準則的規(guī)定進行核算后在資產(chǎn)負債表中列示的金額。關(guān)于計提了減值預備的各項資產(chǎn)，是指其余額減去已計提的減值預備后的金額。2資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)。以第2節(jié)所講的方法來確定資產(chǎn)、負債項目的計稅基礎(chǔ)。3臨時性差異：計算出資產(chǎn)、負債的臨時性差異，并分析臨時性差異的性質(zhì)?？傻挚鄱惻R時性差異應納稅臨時性

33、差異資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)的金額資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的金額負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的金額負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)的金額可抵扣臨時性差異的合計：應納稅臨時性差異的合計：第四步：計算遞延所得稅費用。差不多原理：分不可抵扣臨時性差異與應納稅臨時性差異，確定為“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”的期末余額，并與“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”的期初余額相比，進一步確認的“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”的本期實際發(fā)生額。建議用“T”賬戶來進行計算。遞延所得稅資產(chǎn)期初數(shù)：期末數(shù)：自己計算本期發(fā)生數(shù)：倒擠本期發(fā)生數(shù)：倒擠（可能在貸方）所得稅費用遞延所得稅費用資本公積其他資

34、本公積“遞延所得稅資產(chǎn)”期末余額：年末可抵扣臨時性差異預期所得稅稅率【補充講明】由于有些可抵扣臨時性差異不阻礙到本年利潤，因此，“遞延所得稅資產(chǎn)”的對應賬戶可能不是“所得稅費用遞延所得稅費用”賬戶。具體情況見下面的內(nèi)容。遞延所得稅負債期初數(shù)：期末數(shù)：自己計算本期發(fā)生數(shù)：倒擠本期發(fā)生數(shù)：倒擠（可能在借方）“遞延所得稅負債”期末余額：年末應納稅臨時性差異預期所得稅稅率第五步：確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅（當期應交所得稅）和遞延所得稅兩個組成部分。能夠利用如下會計分錄來進行。（注：下面的會計分錄中，假設(shè)臨時性差異差不多上阻礙當期損益的）借：所得稅費用當期所得稅費用 （

35、當期應交所得稅金額） 遞延所得稅費用 （借、貸的平衡數(shù)）遞延所得稅資產(chǎn) （已計算出的本期實際發(fā)生額）貸：應交稅費應交所得稅 （已計算出的本期實際應交所得稅） 遞延所得稅負債 （已計算出的本期實際發(fā)生額）三、遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認1.確認的一般原則遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣臨時性差異。確認因可抵扣臨時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)應以以后期間可能取得的應納稅所得額為限。在可抵扣臨時性差異轉(zhuǎn)回的以后期間內(nèi)，企業(yè)無法產(chǎn)生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣臨時性差異的阻礙，使得與可抵扣臨時性差異相關(guān)的經(jīng)濟利益無法實現(xiàn)的，不應確認遞延所得稅資產(chǎn)；企業(yè)有明確的證據(jù)表明其于可抵扣臨時

36、性差異轉(zhuǎn)回的以后期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額，進而利用可抵扣臨時性差異的，則應以可能取得的應納稅所得額為限，確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。（1）對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資相關(guān)的可抵扣臨時性差異，同時滿足下列條件的，應當確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)：一是臨時性差異在可預見的以后專門可能轉(zhuǎn)回；二是以后專門可能獲得用來抵扣可抵扣臨時性差異的應納稅所得額。（2）關(guān)于按照稅法規(guī)定能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣臨時性差異處理。2.不確認遞延所得稅資產(chǎn)的情況某些情況下，企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不屬于企業(yè)合并，同時交易發(fā)生時既不阻礙會計利潤也不阻礙應納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)

37、、負債的初始確認金額與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣臨時性差異的，所得稅準則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)?！纠?-20】甲企業(yè)當期以融資租賃方式租入一項固定資產(chǎn)，該項固定資產(chǎn)在租賃目的公允價值為3 000萬元，最低租賃付款額的現(xiàn)值為2 940萬元。租賃合同中約定，租賃期內(nèi)總的付款額為3 300萬元。假定不考慮在租入資產(chǎn)過程中發(fā)生的相關(guān)費用。分析：準則中規(guī)定承租入應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，甲企業(yè)該融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值應為2 940萬元。稅法規(guī)定融資租入資產(chǎn)應當按照租賃合同或協(xié)議約定的付款額以及在取得租賃資產(chǎn)過程

38、中支付的有關(guān)費用作為其計稅成本，即其計稅成本應為3 300萬元。租入資產(chǎn)的入賬價值2 940萬元與其計稅基礎(chǔ)3 300萬元之問的差額，在取得資產(chǎn)時既不阻礙會計利潤，也不阻礙應納稅所得額，假如確認相應的所得稅阻礙，直接結(jié)果是減記資產(chǎn)的初始計量金額，準則中規(guī)定該種情況下不確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。融資租入的固定資產(chǎn)賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn) 2940 未確認融資費用 360 貸：長期應付款 3300那么，在以后期間，會計上該項業(yè)務(wù)阻礙企業(yè)利潤的金額為（2940360）。這與稅法中按照3300入賬的阻礙是一致的。（二）計量1.同遞延所得稅負債的計量原則相一致，確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應當以預期收回該資

39、產(chǎn)期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。2.不管相關(guān)的可抵扣臨時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不要求折現(xiàn)。3.資產(chǎn)負債表日應復核遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。4.確認和計量時，應采納與收回資產(chǎn)或清償債務(wù)的預期方式相一致的稅率和計稅基礎(chǔ)。（三）遞延所得稅資產(chǎn)確認與計量實例四、遞延所得稅負債的確認和計量（一）遞延所得稅負債的確認企業(yè)在確認因應納稅臨時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債時，應遵循以下原則：1.除所得稅準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)關(guān)于所有的應納稅臨時性差異均應確認相關(guān)的遞延所得稅負債。除與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項以及企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債相關(guān)的以外，在確認遞延所

40、得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用。（1）可供出售金融資產(chǎn)期末公允價值變動產(chǎn)生的應納稅臨時性差異對所得稅的阻礙：借：資本公積其他資本公積貸：遞延所得稅負債 （本期實際發(fā)行額，用“T”型賬計算的結(jié)果）可相反，即：借：遞延所得稅負債 （本期實際發(fā)行額，用“T”型賬計算的結(jié)果）貸：資本公積其他資本公積講明：會計準則規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)期末按公允價值計價，公允價值變動部分計入“資本公積其他資本公積”，也確實是講，可供出售金融資產(chǎn)期末公允價值的變動不阻礙當期損益。（2）非同一操縱下的企業(yè)汲取合并，取得的資產(chǎn)應按照其公允價值入賬。由于公允價值和其賬面價值之間的差異所產(chǎn)生的應納稅臨時性差異對所得稅

41、的阻礙也應確認遞延所得稅負債。借：商譽貸：遞延所得稅負債（3）其他的情況。即阻礙企業(yè)損益的臨時性差異。借：所得稅費用貸：遞延所得稅負債2.不確認遞延所得稅負債的專門情況有些情況下，盡管資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應納稅臨時性差異，但出于各方面考慮，所得稅準則中規(guī)定不確認相應的遞延所得稅負債，要緊包括：（1）商譽的初始確認。非同一操縱下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，按照會計準則規(guī)定應確認為商譽。因會計與稅收的劃分標準不同，會計上作為非同一操縱下的企業(yè)合并但按照稅法規(guī)定計稅時作為免稅合并的情況下，商譽的計稅基礎(chǔ)為零，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)形成應納稅臨時性差異，準則中規(guī)定不確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債。（2）除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，假如該項交易或事項發(fā)生時既不阻礙會計利潤，也不阻礙應納稅所得額，