如何發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊及處理與解決

1、如何發(fā)覺財(cái)務(wù)舞弊及處理與解決關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)覺舞弊的責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界與社會(huì)公眾之間存在“期望差距”。在重大的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案件發(fā)生后，社會(huì)公眾總是會(huì)問“注冊(cè)會(huì)計(jì)師干什么去了”。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界往往會(huì)辯解財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不是專門的舞弊調(diào)查，在發(fā)覺舞弊方面有專門大的局限性?！捌谕罹唷钡拇嬖谧璧K社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信心，也是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不斷修訂這方面準(zhǔn)則的要緊動(dòng)力。從總的趨勢(shì)來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)當(dāng)更積極地承擔(dān)發(fā)覺舞弊的責(zé)任。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)覺舞弊方面的責(zé)任能夠從兩方面界定： 一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，獵取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告做

2、出虛假陳述直接導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)，侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性文件記錄。因此，對(duì)能夠?qū)е仑?cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理保證能夠予以發(fā)覺，這是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)的內(nèi)在要求，也是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的價(jià)值所在。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮治理層凌駕于操縱之上的可能性，并應(yīng)當(dāng)意識(shí)到，能夠有效發(fā)覺錯(cuò)誤的審計(jì)程序未必適用于發(fā)覺舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。 另一方面，由于審計(jì)的固有限制，即使按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)卮蛩愫蛯?shí)施審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獵取絕對(duì)保證。由于舞弊者可能精心策劃以掩蓋其舞弊行為，舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)覺的風(fēng)險(xiǎn)，通常

3、大于錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)覺的風(fēng)險(xiǎn)。由于治理層往往能夠直接或間接地操縱會(huì)計(jì)記錄并編制虛假財(cái)務(wù)信息，治理層舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)覺的風(fēng)險(xiǎn)，通常大于職員舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)覺的風(fēng)險(xiǎn)。 阻礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)覺舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的因素要緊包括： 1舞弊者的狡詐程度。舞弊者越狡詐，實(shí)施的舞弊行為可能越隱蔽，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也就越難以發(fā)覺。 2串通舞弊的程度。串謀可能導(dǎo)致原本虛假的審計(jì)證據(jù)被注冊(cè)會(huì)計(jì)師誤認(rèn)為具有講服力，因此假如舞弊涉及串謀，舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)更難以發(fā)覺（相關(guān)于沒有涉及串謀的情形而言）。這種難度還隨著串謀的廣泛程度和精心程度的增加而加大，即牽涉面越廣（或串謀越精心），舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)越難以被

4、發(fā)覺。 3舞弊者在被審計(jì)單位的職位級(jí)不。舞弊者的職位級(jí)不越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)不舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)所受到的阻力就越大，也就越難以發(fā)覺舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。 4舞弊者操縱會(huì)計(jì)記錄的頻率和范圍。盡管操縱會(huì)計(jì)記錄的頻率和范圍的確會(huì)阻礙到注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的識(shí)不，但其阻礙可能不像前幾項(xiàng)因素那么直接。例如，舞弊者頻繁地操縱會(huì)計(jì)記錄，一種可能是被注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)覺的概率增大，但也有可能是舞弊者通過頻繁實(shí)施舞弊，使其效果更具常態(tài)，也就更具隱蔽性和迷惑性。再如，被操縱的會(huì)計(jì)記錄涉及的范圍越廣（或程度越大），一種可能是被注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)覺的概率增大，但也有可能是舞弊者通過對(duì)多項(xiàng)會(huì)計(jì)記錄的共同操縱和相互“印證”,使

5、注冊(cè)會(huì)計(jì)師反而更難以察覺異常情況。又如，對(duì)涉及推斷（如會(huì)計(jì)可能）的項(xiàng)目，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能發(fā)覺存在著實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)，也往往難以確定有關(guān)錯(cuò)報(bào)是出于有意依舊無意（即無法判定財(cái)務(wù)信息被操縱的程度）。 5舞弊者操縱的每筆金額的大小。假如舞弊者將大筆金額的舞弊目標(biāo)分割為多筆較小金額的錯(cuò)報(bào)（并可能伴隨頻繁、均勻或無規(guī)律的舞弊行為特征），注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)覺舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的可能性通常會(huì)有所降低。 假如在完成審計(jì)工作后發(fā)覺舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，特不是串通舞弊或偽造文件記錄導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，并不必定表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有遵循審計(jì)準(zhǔn)則。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施了審計(jì)工作，取決于其是否依照具體情況實(shí)施了審

6、計(jì)程序，是否獵取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以及是否依照證據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。 一、成本效益原則及信息不對(duì)稱的內(nèi)涵 成本效益原則是經(jīng)濟(jì)生活中的一個(gè)普遍原則，確實(shí)是要對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的收益與成本進(jìn)行比較，對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的得與失進(jìn)行衡量，從而獲得更多的收益。 審計(jì)舞弊的收益是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過舞弊而獲得的直接經(jīng)濟(jì)收益，同時(shí)也包括他人代為安排的股票期權(quán)等所帶來的灰色收入等間接收益或衍生收益。審計(jì)舞弊成本是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于舞弊敗露或被揭發(fā)后所受到的行政、民事和刑事處罰，以及審計(jì)舞弊暴露后原有職位和酬勞的損失。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師差不多上理性“經(jīng)濟(jì)人”，在實(shí)施審計(jì)的過程中會(huì)考

7、慮審計(jì)舞弊收益與審計(jì)舞弊成本之間的比例關(guān)系，依其決定是否實(shí)施審計(jì)舞弊行為；同時(shí)，國(guó)家監(jiān)管部門也會(huì)依據(jù)成本效益原則來對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施監(jiān)管。由于信息不對(duì)稱，追求自身利益最大化這種內(nèi)在的動(dòng)因和需求就使得舞弊行為有機(jī)會(huì)發(fā)生。 信息不對(duì)稱是審計(jì)舞弊產(chǎn)生的緣故。依照信息不對(duì)稱發(fā)生的范圍不同，能夠分為信息的外部不對(duì)稱和信息的內(nèi)部不對(duì)稱。 1.信息的外部不對(duì)稱 現(xiàn)代企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)是相互分離的，這種托付經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的出現(xiàn)，使得托付人和代理人之間出現(xiàn)了信息不對(duì)稱，因此審計(jì)作為彌補(bǔ)二者之間信息不對(duì)稱的手段和方法出現(xiàn)了。在現(xiàn)實(shí)生活中，被審計(jì)單位的信息披露往往過于片面，甚至是虛假偽造的，這就造成了信

8、息的外部不對(duì)稱。 2.信息的內(nèi)部不對(duì)稱 審計(jì)人員是審計(jì)工作的具體執(zhí)行者，每個(gè)審計(jì)人員要將自己所掌握的信息反饋給托付人。由此可知，托付人并不是被審計(jì)單位信息的第一掌握者，他必須通過一線的審計(jì)人員來獵取和被審計(jì)單位相關(guān)的信息?；谶@種關(guān)系，審計(jì)人員則成為掌握優(yōu)勢(shì)信息的代理人。在現(xiàn)實(shí)工作中，審計(jì)人員的素養(yǎng)良莠不齊，不可幸免地會(huì)存在摒棄職業(yè)道德而與經(jīng)營(yíng)者相勾結(jié)、共同向出資者尋租并分享“租金”的情況。這就造成了信息的內(nèi)部不對(duì)稱問題。 二、審計(jì)過程的博弈分析 依據(jù)“托付代理”理論，在審計(jì)實(shí)施過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師為代理方，能掌握更多、更真實(shí)的信息；而國(guó)家監(jiān)管部門為托付方，由于信息的不對(duì)稱，在審計(jì)

9、監(jiān)管的過程中會(huì)處于劣勢(shì)。在審計(jì)過程中，代理方違反了審計(jì)準(zhǔn)則和其他的相關(guān)法規(guī)，假如不被發(fā)覺，只付出較小的成本就可能獲得高的審計(jì)舞弊收益；假如被發(fā)覺，就要付出審計(jì)舞弊成本。同時(shí)，托付方假如實(shí)施強(qiáng)大的監(jiān)管力度，就能及時(shí)發(fā)覺代理方違反法規(guī)的情況，糾正或處罰代理方違反法規(guī)的行為，從而保證審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。然而，監(jiān)管的力度越大，監(jiān)管的成本就越大；假如不實(shí)施監(jiān)管，代理方違反法規(guī)的概率就會(huì)加大，就會(huì)給托付人和社會(huì)帶來專門大的損失。審計(jì)過程中的代理方和托付方為了各自的利益就會(huì)產(chǎn)生沖突，由于信息的不對(duì)稱，就存在著較為復(fù)雜的博弈關(guān)系。審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量實(shí)際上是雙方行為多次博弈的結(jié)果。 在表1的公式中：表示托付方進(jìn)行監(jiān)管、

10、代理方違反法規(guī)情況下的收益；表示代理方違反法規(guī)、托付方監(jiān)管的情況下的收益。由于信息的不對(duì)稱，托付方通常不能確定代理方的違反法規(guī)的概率，因此在實(shí)施監(jiān)管的過程中通常不考慮代理方違反法規(guī)的概率；代理方在決定是否違反法規(guī)時(shí)，通常會(huì)考慮提供審計(jì)服務(wù)的審計(jì)舞弊收益和成本，也可不能考慮托付方監(jiān)管的概率，即、是相互獨(dú)立的。而且代理方在實(shí)際審計(jì)過程中的收益與按照法規(guī)獲得的收益通常情況下可不能相等，即。 則托付方在審計(jì)過程中的預(yù)期收益為： 依據(jù)公式(1)，假如托付方的監(jiān)管成本比較大，代理方違反法規(guī)的概率就會(huì)較??；假如代理方的審計(jì)舞弊收益比較大，代理方違反法規(guī)的概率就會(huì)較大。依據(jù)公式(2)，假如代理方的審計(jì)舞弊成本

11、和審計(jì)舞弊查處的概率越大，托付方監(jiān)管的概率就越小，監(jiān)管成本就越小，依據(jù)公式(3)，代理方審計(jì)舞弊的概率就會(huì)越小。 審計(jì)博弈即通常所講的“檢查與反檢查”、“監(jiān)督與反監(jiān)督”等現(xiàn)象。由于托付人與代理人目標(biāo)函數(shù)的不一致性，導(dǎo)致代理人對(duì)托付人聘請(qǐng)的審計(jì)人存在先天性的逆反心理。顯然，從同意托付開始審計(jì)之時(shí)，審計(jì)人就負(fù)有盡可能為托付人提供有關(guān)被審計(jì)單位(代理人)充分信息的責(zé)任，而代理人擁有的私人信息又往往是極力回避托付人監(jiān)管的。如此，審計(jì)人與被審計(jì)單位之間便產(chǎn)生了監(jiān)督與反監(jiān)督的博弈現(xiàn)象。 三、審計(jì)舞弊的典型行為 1.審計(jì)合謀 審計(jì)合謀是審計(jì)人與被審計(jì)單位串通起來，采取不正當(dāng)手段欺騙審計(jì)托付人、社會(huì)公眾以獵取

12、自身利益最大化的一種現(xiàn)象。托付人要求審計(jì)人盡可能多地揭示被審計(jì)單位的有關(guān)信息，而被審計(jì)單位則去賄賂審計(jì)人，使之不提供于己不利的信息，立即托付人屏蔽于充分的審計(jì)信息之外，現(xiàn)在，審計(jì)人的“經(jīng)濟(jì)人”特征使其有審計(jì)合謀的傾向。審計(jì)合謀的“催化劑”是審計(jì)人在對(duì)托付人付給他的酬勞額與被審計(jì)單位付給他的賄賂額和名譽(yù)價(jià)值可能損失額之間的權(quán)衡中而選擇賄賂的。因此，假如托付人存在激勵(lì)機(jī)制且有效，審計(jì)合謀的可能性將大為減少；反之，審計(jì)合謀的可能性就會(huì)增加。在我國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)人與被審計(jì)單位合謀的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，如被審計(jì)單位可能要求審計(jì)人避重就輕、大事化小、小事化了，而審計(jì)人會(huì)盡可能滿足被審計(jì)單位的某些不良要求。更有

13、甚者，一些審計(jì)人與被審計(jì)單位串通舞弊做假賬，出具虛假審計(jì)報(bào)告等。審計(jì)合謀會(huì)嚴(yán)峻損害社會(huì)公眾的合法權(quán)益，破壞資本市場(chǎng)的資源配置功能，擾亂市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。 2.審計(jì)尋租 審計(jì)尋租是在審計(jì)關(guān)系中擁有審計(jì)信息資源優(yōu)勢(shì)的當(dāng)事人利用審計(jì)信息不對(duì)稱向其他有關(guān)當(dāng)事人挾制或索取好處的行為。審計(jì)尋租至少涉及兩種情形，一是被審計(jì)單位(代理人)的尋租。被審計(jì)單位掌握著公司內(nèi)部真實(shí)信息，托付人(股東)要想獲得公司的這類信息，就必須向被審計(jì)單位支付額外的酬勞，因此被審計(jì)人就獲得了信息租金。當(dāng)被審計(jì)人通過賄賂審計(jì)人對(duì)托付人封鎖審計(jì)信息時(shí)，審計(jì)尋租就有可能發(fā)生，而一旦賄賂成功，審計(jì)尋租就變成審計(jì)合謀。另一種情形是審計(jì)人的尋租。

14、審計(jì)人尋租行為也有兩種：一是向托付人和社會(huì)公眾尋租。這種情況多在外審時(shí)發(fā)生，外審人員為較多地明白被審計(jì)單位的真實(shí)信息，就有可能以提供契約之外的信息為由，向托付人索取正常酬勞之外的利益，或者通過向社會(huì)公眾“出租”內(nèi)幕消息(如公司配股、分紅、改組打算之類的商業(yè)秘密信息)進(jìn)行內(nèi)幕交易而獵取好處。二是向被審計(jì)單位尋租。這種情況多在內(nèi)審時(shí)發(fā)生，內(nèi)審人員以將不利于被審計(jì)單位的審計(jì)信息提供給最高治理當(dāng)局作為砝碼，向被審計(jì)單位索取好處。 理論上，審計(jì)人的介入可制衡治理者的不當(dāng)?shù)美麢C(jī)會(huì)，愛護(hù)托付人利益，增強(qiáng)托付信任，最終使托付代理關(guān)系持續(xù)并向良好的方向進(jìn)展。然而這種良好的愿望常常被實(shí)際的欺詐事件所打碎。審計(jì)報(bào)告

15、的可靠性是建立在審計(jì)人具有專業(yè)、公正、誠(chéng)信的執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德的假設(shè)基礎(chǔ)之上的，假如該假設(shè)不成立，本應(yīng)履行獨(dú)立審計(jì)職責(zé)的審計(jì)人屢有失職，甚至與公司聯(lián)手作假，那么審計(jì)報(bào)告非但不能有效防范信息不對(duì)稱，還將進(jìn)一步降低資本市場(chǎng)的有效性，使投資者完全喪失對(duì)資本市場(chǎng)的信心，甚至引起國(guó)家經(jīng)濟(jì)衰退。在國(guó)內(nèi)外資本市場(chǎng)上出現(xiàn)的每一樁造假事件，無不伴隨著審計(jì)者利用審計(jì)信息不對(duì)稱所采取的有利于自己私利的行動(dòng)。惡性造假事件的頻繁出現(xiàn)，也使得審計(jì)行業(yè)的社會(huì)公信力遭受重創(chuàng)。 四、審計(jì)舞弊的規(guī)避策略 1.降低審計(jì)舞弊的收益 依據(jù)公式(1)，降低審計(jì)舞弊收益是降低審計(jì)舞弊的要緊阻礙因素。由中國(guó)證監(jiān)會(huì)及地點(diǎn)協(xié)會(huì)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)每年

16、從被審計(jì)單位收取一定的審計(jì)費(fèi)用，由專門的審計(jì)委員會(huì)治理，統(tǒng)一聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。如此，一方面能夠提高審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)；另一方面幸免了審計(jì)的暗箱操作，能夠降低審計(jì)舞弊收益，從而一定程度地降低審計(jì)舞弊的發(fā)生。 2.加強(qiáng)輿論監(jiān)督，降低監(jiān)管成本 依據(jù)公式(1)，降低監(jiān)管成本能夠降低審計(jì)舞弊的概率。其中，輿論監(jiān)督就能夠一定程度地降低監(jiān)管成本。輿論監(jiān)督確實(shí)是利用寬敞的投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾的關(guān)注來防范審計(jì)舞弊。實(shí)施輿論監(jiān)督要緊有以下幾點(diǎn)：第一，通過多種途徑和方式向投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾講解財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告以及審計(jì)法規(guī)，使他們能夠?qū)ω?cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告以及審計(jì)法規(guī)有一定的了解和把握，能自覺和理智地關(guān)注財(cái)務(wù)會(huì)

17、計(jì)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告。第二，對(duì)出現(xiàn)的審計(jì)舞弊及時(shí)、全面地披露，使人們對(duì)出現(xiàn)問題的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師有所注意和防范。同時(shí)，對(duì)在審計(jì)舞弊中出現(xiàn)的問題進(jìn)行詳細(xì)的分析和披露，引導(dǎo)人們?nèi)リP(guān)注審計(jì)舞弊。第三，通過實(shí)施有獎(jiǎng)舉報(bào)等形式，來提高大伙兒對(duì)審計(jì)舞弊的關(guān)注程度，也能夠大大降低審計(jì)舞弊的發(fā)生。 3.增大審計(jì)舞弊成本 依據(jù)上面的分析，增大審計(jì)舞弊成本能夠減低審計(jì)舞弊的發(fā)生。具體措施包括：第一，建立股票期權(quán)。在上面提到的由治理部門收取的審計(jì)費(fèi)用中，提取一定比例的費(fèi)用，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所股票期權(quán)，能夠一定程度地加大審計(jì)舞弊的成本。第二，完善法規(guī)，加大懲處力度。通過上面的分析，假如審計(jì)舞弊成本越大，

18、審計(jì)舞弊發(fā)生的概率就越小，因此要加大審計(jì)舞弊的懲處力度。我們不僅要加大行政責(zé)任和民事責(zé)任的追究力度，更要加大刑事責(zé)任的懲處力度，提高審計(jì)舞弊成本。 4.引入聲譽(yù)處罰機(jī)制 良好的形象聲譽(yù)不僅意味著審計(jì)人將擁有更多的客戶、更高的收益能力；它還具有一種“抵押”功能，能向市場(chǎng)提供一種高質(zhì)量的品質(zhì)擔(dān)保。當(dāng)擁有良好聲譽(yù)的審計(jì)人同意客戶托付從事審計(jì)服務(wù)時(shí)，假如不能保證審計(jì)質(zhì)量，將會(huì)使其形象受損，這不僅意味著可能向托付人支付賠償，還阻礙到已有客戶的保持，導(dǎo)致潛在客戶的喪失；巨大的機(jī)會(huì)成本將使審計(jì)人在權(quán)衡其收益和風(fēng)險(xiǎn)時(shí)三思而行，從而更加關(guān)注和確保審計(jì)服務(wù)的高質(zhì)量。同時(shí)，參與舞弊的審計(jì)人員一旦被揭露出來，其在社會(huì)

19、上的聲譽(yù)就會(huì)急劇下降，專門有可能導(dǎo)致其以后無法再從事審計(jì)工作，這種損失要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于他所獲得的舞弊收益，在這種處罰機(jī)制下，大多數(shù)審計(jì)人員都會(huì)對(duì)舞弊望而卻步，從而極大地降低了審計(jì)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。舞弊三角理論的差不多原理關(guān)于企業(yè)舞弊行為的成因，理論界提出了企業(yè)舞弊形成的三角理論、GONE理論和企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子講等許多聞名的理論。其中的三角理論是由美國(guó)注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)的創(chuàng)始人、曾任美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)長(zhǎng)的Albrecht教授提出的。他認(rèn)為企業(yè)舞弊產(chǎn)生的緣故是由壓力、機(jī)會(huì)和借口三要素組成的，這三者也是美國(guó)最新的反舞弊準(zhǔn)則（SAS No.99）提醒HYPERLINK /zhucekuaijishi/注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)

20、該關(guān)注的舞弊產(chǎn)生的要緊條件。其中，壓力要素是企業(yè)舞弊者的行為動(dòng)機(jī)。刺激個(gè)人為其自身利益而進(jìn)行企業(yè)舞弊的壓力大體上可分為四類：經(jīng)濟(jì)壓力，惡癖的壓力，與工作相關(guān)的壓力和其他壓力。機(jī)會(huì)要素是指可進(jìn)行企業(yè)舞弊而又能掩蓋起來不被發(fā)覺或能躲避懲處的時(shí)機(jī)，要緊有六種情況：缺乏發(fā)覺企業(yè)舞弊行為的內(nèi)部操縱，無法推斷工作的質(zhì)量，缺乏懲處措施，信息不對(duì)稱，能力不足和HYPERLINK /zhucekuaijishi/審計(jì)制度不健全。在面臨壓力、獲得機(jī)會(huì)后，真正形成企業(yè)舞弊還有最后一個(gè)要素借口，即企業(yè)舞弊者必須找到某個(gè)理由，使企業(yè)舞弊行為與其本人的道德觀念、行為準(zhǔn)則相吻合，不管這一解釋本身是否真正合理。企業(yè)舞弊者常用

21、的理由有：這是公司欠我的，我只是臨時(shí)借用這筆資金、確信會(huì)歸還的，我的目的是善意的，用途是正當(dāng)?shù)模鹊?。壓力、機(jī)會(huì)和借口三要素，缺少任何項(xiàng)要素都不可能真正形成企業(yè)舞弊行為。帕瑪拉特公司的舞弊三要素（一）壓力因素在帕瑪拉特案件中，帕瑪拉特治理層面臨著如何樣的壓力呢？這要從帕瑪拉特公司的歷史談起。20世紀(jì)60年代初，坦齊（Tanzi）創(chuàng)建帕瑪拉特公司。80年代，公司首先進(jìn)行食品行業(yè)內(nèi)的產(chǎn)品多元化。90年代中期，公司開始了在世界范圍內(nèi)大規(guī)模的擴(kuò)張。這種跨地區(qū)的擴(kuò)張需要大量資金支持。在公司進(jìn)行產(chǎn)品多元化后，坦齊又開始走上行業(yè)多元化的道路，整個(gè)坦齊家族集團(tuán)不僅擁有帕爾瑪足球俱樂部，還經(jīng)營(yíng)旅游、建筑公司等。

22、由于跨行業(yè)經(jīng)營(yíng)的困難等緣故，其中些公司由于經(jīng)營(yíng)不善和投資不利產(chǎn)生了巨額虧損，維持其經(jīng)營(yíng)也需巨額資金。再者，90年代意大利開始了大規(guī)模的私有化，為了鼓舞私人購買，公有企業(yè)出售價(jià)格是相對(duì)較低的，這關(guān)于那些企圖擴(kuò)張的企業(yè)來講，能夠籌集到資金購買這些國(guó)有企業(yè)就相當(dāng)于吃到了廉價(jià)的“餡餅”?？绲貐^(qū)擴(kuò)張所需大量資金支持、跨行業(yè)擴(kuò)張產(chǎn)生虧損的彌補(bǔ)和廉價(jià)收購國(guó)企的現(xiàn)金需要，都使帕瑪拉特的治理層患上了資金饑渴癥。1990年，帕瑪拉特在米蘭股票交易所上市，從公眾手里籌得資金后，治理層就迫不及待的將公眾公司（即帕瑪拉特）的資金轉(zhuǎn)移至其家族企業(yè)，將公眾公司掏空。由于資本市場(chǎng)是坦齊資金來源最便捷也是最為重要的方式，因此公

23、司治理層不惜粉飾報(bào)表，以造就“表面的繁榮”來蒙蔽投資者。這確實(shí)是帕瑪拉特治理層舞弊的動(dòng)機(jī)，也即企業(yè)舞弊的壓力因素。（二）機(jī)會(huì)因素治理層具備了舞弊的動(dòng)機(jī)，又是什么給他們舞弊造就了機(jī)會(huì)呢？首先，家族型上市公司使內(nèi)部治理無法發(fā)揮制衡作用。帕瑪拉特屬于家族型公眾公司，家族集團(tuán)在企業(yè)中占有絕對(duì)數(shù)額的股份。而意大利股票市場(chǎng)規(guī)模小、不活躍，又沒有強(qiáng)有力的機(jī)構(gòu)投資者向董事會(huì)派駐董事以制約大股東，再加上意大利HYPERLINK /wangxiao/zhengquan/證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)Consob監(jiān)管不力，因此股票市場(chǎng)上非控股股東力量無法對(duì)控股股東形成有效制約。坦齊既是家族企業(yè)的首領(lǐng)，也是上市公司的首領(lǐng)，董事會(huì)為大股

24、東所操縱，為其掏空上市公司向家族公司轉(zhuǎn)移資產(chǎn)、操縱財(cái)務(wù)報(bào)表大開方便之門。其次，各種外部治理機(jī)制失效。（1）在歐洲大陸國(guó)家，公司治理要緊以HYPERLINK /wangxiao/ccbp/銀行為主。在這種模式下，公司操縱權(quán)市場(chǎng)不發(fā)達(dá)，專門少發(fā)生有意購并行為。（2）家族企業(yè)的高層一般差不多上家庭成員，因而另一種外部治理機(jī)制經(jīng)理市場(chǎng)在家族企業(yè)中無法發(fā)揮作用。（3）意大利屬德日公司治理模式，同意作為上市公司債權(quán)人的銀行持有公司股份，從而阻礙上市公司的行為。但那些貸款給帕瑪拉特的銀行沒有積極地發(fā)揮作用制約公司的行為，因?yàn)閷ｉT多貸款是關(guān)系貸款。（4）除向銀行貸款，帕瑪拉特還發(fā)行了巨額的HYPERLINK

25、/web/lc_zq_1債券，為帕瑪拉特發(fā)行債券的差不多上國(guó)際上有名的投資銀行，其中包括花旗銀行、JP摩根等，他們差不多上利用自己的阻礙為賺取手續(xù)費(fèi)而惟利是圖，并沒有對(duì)帕瑪拉特形成有效的監(jiān)督。有國(guó)際性投資銀行支持，又有資產(chǎn)負(fù)債表上大量的現(xiàn)金做保證，投資者自然對(duì)帕瑪拉特債券青睞有加。關(guān)于帕瑪拉特治理層的舞弊行為，銀行難辭其咎。再次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在帕瑪拉特事件中也扮演了不光彩的角色。審計(jì)帕瑪拉特在開曼群島的子公司Bonlat財(cái)務(wù)報(bào)表的均富會(huì)計(jì)師事務(wù)所在案發(fā)后聲稱，他們也是“受害者”，因?yàn)楣咎峁┝颂摷俚膶徲?jì)資料給他們。但關(guān)于如此大額（近40億歐元）的現(xiàn)金資產(chǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為何憑一張傳真文件就相信了它的

26、存在呢？注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)慎重到哪里去了呢？公司的財(cái)務(wù)狀況他們最清晰，公司那么多現(xiàn)金如何不用來償還債務(wù)，什么緣故放在加勒比海不知名的小島上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)懷疑到哪里去了呢？此案中他們卻以自己是“受害者”而推卸責(zé)任，“默許”了舞弊的發(fā)生。（三）借口因素舞弊的動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)有了，公司治理層又找什么借口，使自己能夠心安理得呢？公司創(chuàng)始人坦齊承認(rèn)，他曾向家族公司轉(zhuǎn)移過5億歐元的資產(chǎn)，并希望用自己持有的公司股票償還給投資者。言下之意，他盡管挪用了資產(chǎn)，但只要還了就行。關(guān)于財(cái)務(wù)欺詐，坦齊講他只明白大略數(shù)字，至于如何操作的全是CFO的責(zé)任。公司CFO唐納也是舞弊的參與者之一，而他講偽造銀行文件以虛增資產(chǎn)、制造復(fù)

27、雜財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)隱瞞以負(fù)債等財(cái)務(wù)欺詐差不多上坦齊授意的，他只是執(zhí)行而已。總之，治理層采取自欺欺人的講法，使自身行為合理化。幾點(diǎn)啟發(fā)目前我國(guó)民營(yíng)企業(yè)進(jìn)展專門快，專門多差不多達(dá)到相當(dāng)規(guī)模，其中一些差不多在深滬以及香港股市上市，還有專門多民企正在爭(zhēng)取上市資格。因此，研究帕瑪拉特事件關(guān)于防范民營(yíng)企業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)舞弊不無裨益。依照Albrecht教授提出的舞弊三角理論，舞弊要發(fā)生，三要素缺一不可。只要有效操縱其中的任意一環(huán)，就有可能防范舞弊于未然。首先，從壓力因素動(dòng)身，經(jīng)營(yíng)失敗是舞弊行為發(fā)生的根源?！鞍卜€(wěn)”類公司的軌跡大致是如此；公司創(chuàng)立初期專注于某個(gè)行業(yè)，成為行業(yè)中的佼佼者，因此開始大規(guī)模的擴(kuò)張和多元化。

28、然而擴(kuò)張和多元化需要相應(yīng)的治理人才和資金，多數(shù)公司不具備如此的條件，就出現(xiàn)了無法彌補(bǔ)的虧損。其中一些上市公司為了要滿足輿論及媒體的“預(yù)期”，治理層不得已開始進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐。因此，要防范舞弊，必須防止經(jīng)營(yíng)失敗。民營(yíng)企業(yè)在進(jìn)行擴(kuò)張和多元化的時(shí)候必須慎重：只有具備相應(yīng)的治理人才和資金才有成功的可能；且多元化的目的在于增強(qiáng)公司核心競(jìng)爭(zhēng)力，盲目地投資高獲利的行業(yè)只會(huì)降低公司的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。其次，借口也是舞弊不可缺少的因素之一。治理層自我合理化的基礎(chǔ)是：公司是自己的，能夠?yàn)樗麨?。在民營(yíng)企業(yè)沒有上市的時(shí)候，這種方法無可厚非。然而民營(yíng)企業(yè)上市發(fā)行股票、債券后，私人公司就成為公眾公司，公司就不再只是企業(yè)主個(gè)人所有，

29、而是由企業(yè)主和其他外部投資者共同擁有。這時(shí)公司決策就必須考慮所有股東的利益，而不能只為企業(yè)主個(gè)人利益。一般家族集團(tuán)公司都并非整體上市，其中一個(gè)或幾個(gè)公司向公眾發(fā)行股票，成為公眾公司，家族的其他部分仍為未上市的私人公司。如帕瑪拉特的CEO坦齊挪用上市公司的鈔票到未上市的家族企業(yè)確實(shí)是違反公眾公司利益、違反非控股股東利益的。假如帕瑪拉特沒有向公眾籌資，坦齊如此做就無可厚非。要防范舞弊就必須使這些民營(yíng)企業(yè)的企業(yè)主轉(zhuǎn)變觀念，樹立公眾公司的意識(shí)。再次，關(guān)于帕瑪拉特如此的高層治理者舞弊的案件，機(jī)會(huì)要素是必須著力操縱的。企業(yè)出現(xiàn)虧損屢見不鮮，然而鮮有企業(yè)能夠?qū)⑻潛p隱藏如此之久不被發(fā)覺，同時(shí)還被作為“楷?！薄?/p>

30、這講明，是外界因素為企業(yè)提供了機(jī)會(huì)。我國(guó)目前也有專門多上市的民營(yíng)企業(yè)，這些企業(yè)大多是家族集團(tuán)的一部分。如何才能保證上市公司董事會(huì)不被大股東（家族集團(tuán)）操縱，做出違背中小股東利益的決策？關(guān)于那個(gè)問題，理論界提出了專門多觀點(diǎn)。如吳敬璉提出了讓民營(yíng)企業(yè)整體上市的觀點(diǎn)，即不是家族的一部分而是整個(gè)家族企業(yè)集團(tuán)整體上市，如此民營(yíng)企業(yè)主也確實(shí)是大股東的利益就和其他股東的利益在一定程度上達(dá)到一致，以防止大股東違背小股東的利益。還有學(xué)者提出，在上市公司推行“董事問責(zé)制”、“刺穿公司面紗”等解決大股東操縱上市公司的方案。同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)揮監(jiān)督作用。美國(guó)SAS No.99進(jìn)一步強(qiáng)

31、調(diào)了“職業(yè)懷疑精神”，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)的時(shí)候首先假設(shè)不同層次上治理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內(nèi)部操縱的規(guī)定等，并要求在整個(gè)審計(jì)過程中保持這種精神狀態(tài)。SAS No.99的公布，增強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師揭露舞弊的責(zé)任，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能再以被審計(jì)單位提供虛假審計(jì)證據(jù)為借口推卸責(zé)任。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該本著職業(yè)懷疑精神，保持應(yīng)有的職業(yè)慎重，更為有力地揭示舞弊行為。該準(zhǔn)則專門值得我國(guó)借鑒。最后，還應(yīng)加強(qiáng)信息披露的監(jiān)管。關(guān)于信息不對(duì)稱較為嚴(yán)峻的家族型上市公司，信息披露尤為重要。證監(jiān)會(huì)已制定了一系列的信息披露規(guī)則以保證披露的透明度，并在不斷修訂。但如何進(jìn)一步完善這些規(guī)則，使這些規(guī)則成為前后一致的完整體系，

32、使上市公司重視信息披露的實(shí)質(zhì)而不是形式，是值得深思的問題。美國(guó)發(fā)生的安穩(wěn)、施樂、世通、莫克等一連串的財(cái)務(wù)造假丑聞，不僅震驚了華爾街，也震驚了全球的會(huì)計(jì)與審計(jì)職業(yè)界。美國(guó)一直自詡擁有最為完美的監(jiān)管制度與最為健全的市場(chǎng)法則，卻被“多米諾骨牌”般的假賬丑聞沖擊得信心戳喪。我國(guó)也相繼發(fā)生了諸如拂曉、銀廣夏、麥科特、藍(lán)田等財(cái)務(wù)舞弊與審計(jì)失敗案，給資本市場(chǎng)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界帶來了前所未有的“信譽(yù)危機(jī)”。因此，全面探討、分析舞弊的成因、現(xiàn)象，尋求審計(jì)對(duì)策，遏制此伏彼起的舞弊丑聞，無疑具有重大的理論與現(xiàn)實(shí)意義。二、什么緣故會(huì)發(fā)生舞弊？舞弊是一種有意掩蓋事實(shí)真相的行為，它以誘使他人喪失有價(jià)值的財(cái)務(wù)或法定權(quán)利為目

33、的(韋伯斯特新大學(xué)詞典)。舞弊是一個(gè)廣義上的法律概念，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不對(duì)公司治理層是否發(fā)生舞弊行為做出法律推斷。然而，眾多的審計(jì)失敗案正是由于財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)和舞弊行為所致。區(qū)不錯(cuò)誤與舞弊的關(guān)鍵是看造成財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的行為是否有意。與錯(cuò)誤不同，舞弊行為通常含有蓄意掩飾事實(shí)的成分，同時(shí)涉及更多的治理層成員、關(guān)鍵治理職員或第三方。舞弊行為的特征是：公司內(nèi)部和第三方的串通勾結(jié)；藏匿、變?cè)臁卧煳募?；治理層濫用職權(quán)或授意他人濫用職權(quán)，而從表面看上去卻像是在有效地治理。產(chǎn)生舞弊的緣故包括：壓力(刺激)、機(jī)會(huì)和態(tài)度(合理性)。假如公司治理層受到外部的壓力(刺激)專門大，便可能萌生舞弊的動(dòng)機(jī)；而缺乏操

34、縱、無效操縱或治理層逾越權(quán)限，就為舞弊行為的發(fā)生提供了機(jī)會(huì)；人的態(tài)度、性格或價(jià)值觀有時(shí)會(huì)認(rèn)可舞弊合理化的訴求，治理層受到的外部刺激或壓力越大，人們?cè)娇赡芡馕璞仔袨楹侠砘慕杩?。?duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，識(shí)不治理層或其他關(guān)鍵治理人員舞弊合理化的辯解是十分困難的。三、舞弊行為面面觀舞弊行為是形形色色的：編造虛假會(huì)計(jì)憑證或篡改財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定；歪曲財(cái)務(wù)報(bào)表中的交易、事項(xiàng)；有意對(duì)相關(guān)金額、分類、認(rèn)定或披露采納錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)處理方法；貪污收入、盜竊資產(chǎn)或讓公司支付未得到的產(chǎn)品或服務(wù)費(fèi)用；編制虛假的發(fā)票、入庫單、裝運(yùn)單等文件；顛覆會(huì)計(jì)期間、權(quán)責(zé)發(fā)生制等差不多假設(shè)；治理層有意規(guī)避或授意他人背離有效的內(nèi)部操縱；通過內(nèi)外勾

35、結(jié)構(gòu)造虛假的交易循環(huán)，制造“賬面利潤(rùn)”；等等。一般而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)時(shí)不要求鑒不文件、憑證的真實(shí)性，也不需要成為這方面的專家。因此，即使設(shè)計(jì)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲?jì)程序也可能無法發(fā)覺有意的錯(cuò)報(bào)，尤其是企業(yè)內(nèi)外部相關(guān)人員的勾結(jié)所產(chǎn)生的欺騙。我們先來考察發(fā)生在美國(guó)資本市場(chǎng)的舞弊案例1、安穩(wěn)公司。安穩(wěn)公司成立于1985年，由幾個(gè)天然氣管道公司組成了第一個(gè)全國(guó)性的天然氣管道系統(tǒng)，當(dāng)時(shí)有121億美元的資產(chǎn)。而后不斷擴(kuò)張，逐步開始虛夸收入和利潤(rùn)，直到2000年，公司的年收入達(dá)到1000億美元，超過上年收入的一倍。按其市值，安穩(wěn)成為世界第六大能源公司。現(xiàn)在，安穩(wěn)賬面記錄的資產(chǎn)高達(dá)330億美元，而實(shí)際價(jià)值只有賬面價(jià)

36、值的1/3。2、施樂公司。2002年4月，美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)宣布，施樂公司在1997年至2000年4月間總共虛報(bào)了近30億美元的營(yíng)業(yè)收入和15億美元的稅前利潤(rùn)。受施樂公司的阻礙，美國(guó)股市全面下跌。3、世界通信公司。2002年6月25日，美國(guó)國(guó)家廣播公司有線電視網(wǎng)公布：世界通信公司在自2001年初至2002年第一季度里，通過將一般性費(fèi)用支出計(jì)入資本項(xiàng)目的不正當(dāng)手段，共虛增收入38.52億美元，虛增利潤(rùn)16億多美元。4、默克制藥公司。2002年7月7目的美國(guó)華爾街日?qǐng)?bào)報(bào)道，藥品制造業(yè)巨頭默克(Merck)公司財(cái)務(wù)營(yíng)業(yè)收入中有124億美元的營(yíng)業(yè)收入并不是其負(fù)責(zé)企業(yè)和健康保險(xiǎn)公司的梅德科(M

37、edco)藥房的實(shí)際所得，通常，梅德科藥房代收病人自負(fù)額，然后轉(zhuǎn)交給保險(xiǎn)公司，然而梅德科卻在1999年到2001年之間，將其列為營(yíng)業(yè)收入，然后等轉(zhuǎn)交出去時(shí)，再列為費(fèi)用支出，因此虛報(bào)了124億美元的營(yíng)業(yè)收人。我們?cè)賮砜疾熘袊?guó)資本市場(chǎng)出現(xiàn)的舞弊案1、虛構(gòu)交易或事項(xiàng)。在2001年受查處的上市公司中，虛構(gòu)交易，虛增銷售收人、其他收益，或者虛增資產(chǎn)等舞弊案約占40%。常見造假手段包括虛構(gòu)銷售對(duì)象、填制假入庫單、假成本計(jì)算單、假發(fā)票、假出庫單等。拂曉股份確實(shí)是通過此種手段虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)153億元，虛增利潤(rùn)總額8679萬元。鄭百文公司在上市前采取虛提返利、少計(jì)費(fèi)用、費(fèi)用跨期人賬等方法，虛增利潤(rùn)1908萬元

38、，并據(jù)此制作了虛假上市申報(bào)材料；上市后三年則又采取虛提返利、費(fèi)用掛賬、無依據(jù)沖減成本費(fèi)用等手段，累計(jì)虛增利潤(rùn)14390萬元。被稱為舞弊現(xiàn)象代表的銀廣夏，通過偽造購銷合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤(rùn)7.45億元。2會(huì)計(jì)“擺弄”。(1)混淆借款費(fèi)用資本化與費(fèi)用化邊界。例如，金路公司在1997年年報(bào)中，以多計(jì)資本化利息、少轉(zhuǎn)財(cái)務(wù)費(fèi)用等手段虛增利潤(rùn)3415.17萬元，同時(shí)，原四川德陽會(huì)計(jì)師事務(wù)所未勤勉盡責(zé)，為金路公司1997年年報(bào)出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告。2001年，中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)金路公司處以警告并罰款100萬元，對(duì)相關(guān)責(zé)任人處

39、以警告并分不罰款；對(duì)原四川德陽會(huì)計(jì)師事務(wù)所作出了沒收20萬元并罰款20萬元的處罰，對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師分不作出罰款并暫停證券從業(yè)資格1年的行政處罰。(2)在股權(quán)投資核算上做手腳。例如，1998年8月，張家界公司以2160萬元從香港一公司購得張家界地區(qū)有關(guān)公路的權(quán)益。按合同約定，該權(quán)益包括資本金和投資利息補(bǔ)償，且當(dāng)年應(yīng)收回591萬元投資回收款。公司將這筆款全部計(jì)入其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)，在扣除63萬元攤銷費(fèi)用后，差額528萬元?jiǎng)t虛增了利潤(rùn)。(3)隨意確認(rèn)收入、成本和費(fèi)用或打收入確認(rèn)的時(shí)刻差。例如縱橫國(guó)際，依照公司2001年12月底的自查盤點(diǎn)資料，僅在產(chǎn)品成本一項(xiàng)，就存在潛虧8555萬元。又如，19951996

40、年，張家界公司先后與張家界電業(yè)局、深圳金達(dá)貿(mào)易有限公司、深圳達(dá)佳貿(mào)易有限公司簽訂364畝土地轉(zhuǎn)讓合同，金額計(jì)7965.9萬元，并約定土地使用證在買方付款后移交。公司在未開具發(fā)票和收到款項(xiàng)，亦未轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的情況下，將約定的以上轉(zhuǎn)讓金確認(rèn)為1996年收入，使收入虛增7965.9萬元，稅前利潤(rùn)虛增2165萬元。1997年，公司與張家界土地房產(chǎn)開發(fā)公司、深圳凱萊德實(shí)業(yè)公司、湖南兆華投資公司簽訂了150畝土地轉(zhuǎn)讓協(xié)議，金額合計(jì)4295萬元。協(xié)議約定，受讓方需在半年內(nèi)付清全部?jī)r(jià)款，才能得到土地使用權(quán)證。公司在未開具發(fā)票和收到款項(xiàng)，土地使用權(quán)亦未轉(zhuǎn)移的情況下，將以上轉(zhuǎn)讓金確定為當(dāng)年收入，使收入虛增429

41、5萬元。(4)虛擬資產(chǎn)掛賬。例如縱橫國(guó)際，固定資產(chǎn)中職工宿舍計(jì)873萬元于1998年往常參加房改卻一直未作賬務(wù)處理，壓縮機(jī)270萬元已銷售而掛賬未作處理。3、掩飾交易或事項(xiàng)。掩飾交易或事項(xiàng)的常見作假手段有關(guān)于重大事項(xiàng)(訴訟、托付理財(cái)、大股東占用資金、關(guān)聯(lián)交易、擔(dān)保事項(xiàng)等)隱瞞或推遲披露。在2001年遭處罰的上市公司中，不披露重大事項(xiàng)的上市公司有十幾家，約占總數(shù)的15%。(1)托付理財(cái)。例如，銀鴿投資前任經(jīng)營(yíng)班子托付給上?；壑峭顿Y治理有限公司和中德邦資產(chǎn)控股有限公司治理的1.2億元幾乎全部被后者購進(jìn)銀廣夏股票，購入均價(jià)為35元，期限立即到期，兩公司均表示無力還款。(2)關(guān)聯(lián)交易。如ST粵海發(fā)通過

42、與子公司的一筆資產(chǎn)交換，不僅掩蓋了全部虧損，而且還獲利了2000多萬元。關(guān)聯(lián)交易不僅僅給上市公司帶來賬面上的好處，也成為大股東占用上市公司資金的工具。在2001年8月三九醫(yī)藥公布的關(guān)聯(lián)交易補(bǔ)充公告中，能夠看出該公司多筆金額共計(jì)達(dá)11.43億元的巨額定期存款被大股東方面占用的詳情。此外，還有一些上市公司有意不在合并報(bào)表中抵銷與子公司之間的關(guān)聯(lián)交易，虛增合并報(bào)表的利潤(rùn)。(3)大股東掏空上市公司。例如，2001年2月，上市公司猴王股份第一大股東猴王集團(tuán)被裁定破產(chǎn)。經(jīng)中國(guó)證監(jiān)會(huì)調(diào)查，短短幾年間，猴王集團(tuán)拖欠上市公司8.9億元，猴王股份還為集團(tuán)提供擔(dān)保金額為2.44億元，兩項(xiàng)合計(jì)11.3億元，猴王股份的

43、總資產(chǎn)才9.34億元，這意味著猴王股份已被大股東掏空，由此戴上ST帽子。(4)訴訟事項(xiàng)。例如，渤海集團(tuán)兼并的濟(jì)南火柴廠欠工行貸款本金和兼并前利息合計(jì)1787萬元，在銀行方面就此訴訟并勝訴的情況下，渤海集團(tuán)1994、1995年末計(jì)提此筆貸款利息，也未計(jì)提1996、1997、1998年的利息。2001年11月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)決定，責(zé)令渤海集團(tuán)公開披露上述未披露事項(xiàng)；對(duì)渤海集團(tuán)原董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理、原財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、副總經(jīng)理分不處以警告；對(duì)在相關(guān)年報(bào)、中報(bào)上簽字的14名董事分不處以警告；對(duì)出具了無保留意見，在渤海集團(tuán)1996、1997和1998年度審計(jì)報(bào)告上簽字的，原山東臨沂天成會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師三人處以警

44、告。(5)擔(dān)保。例如，2001年6月，中關(guān)村為該公司的參股公司北京中關(guān)村通訊網(wǎng)絡(luò)進(jìn)展有限公司向銀行借款提供了25.6億元的擔(dān)保，占該公司凈資產(chǎn)的145%。中關(guān)村對(duì)該事項(xiàng)沒有及時(shí)履行信息披露義務(wù)。上市公司的擔(dān)保屬于重大不確定性事項(xiàng)，盡管它屬于表外項(xiàng)目，但一旦承擔(dān)連帶擔(dān)保責(zé)任，損失可能十分巨大。因此，為防范舞弊的草生，國(guó)內(nèi)外財(cái)務(wù)準(zhǔn)則均要求在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中充分披露。4、盈余治理。盈余治理并非舞弊，但與舞弊“一墻之隔”。上市公司進(jìn)行盈余治理的方法要緊有除垢法(TakingaBath)、做大盈余法(IncomeMaximization)、熨平法(IncomeSmoothing)、做小盈余法(Income

45、Minimization)等。(1)資產(chǎn)減值預(yù)備計(jì)提比例不當(dāng)。例如，在計(jì)提一年以內(nèi)應(yīng)收賬款的壞賬預(yù)備比例上，ST實(shí)達(dá)是0.5%，而同行業(yè)的長(zhǎng)城電腦和湘計(jì)算機(jī)差不多上5%，僅此一項(xiàng)ST實(shí)達(dá)就少計(jì)當(dāng)期治理費(fèi)用約720萬元。(2)變更資產(chǎn)減值預(yù)備比例。例如，國(guó)電南自2001年度變更了應(yīng)收賬款的壞賬計(jì)提比例，將一年以內(nèi)的應(yīng)收賬款的計(jì)提比例由5%降到1%，12年的應(yīng)收賬款計(jì)提比例由6%降為3%，但在其總額達(dá)42200萬元的應(yīng)收賬款中一年以內(nèi)的占69.47%，1-2年的占21.24%，從而增加利潤(rùn)1436萬元，占當(dāng)年利潤(rùn)總額的41.6%。(3)沖回上年計(jì)提。由于存貨跌價(jià)預(yù)備等資產(chǎn)減值預(yù)備計(jì)提的主觀性專門強(qiáng)

46、，會(huì)計(jì)人員能夠在追溯調(diào)整的年度或者其后的年度多計(jì)提減值預(yù)備，從而相應(yīng)減少當(dāng)期利潤(rùn)，即所謂的“除垢法”；而在以后年度處置該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，沖回所提的資產(chǎn)減值預(yù)備，以增加相應(yīng)年度的利潤(rùn)。例如，通遼化工2001年報(bào)顯示，除了當(dāng)期壞賬預(yù)備增加了2325074.85元外，存貨跌價(jià)預(yù)備減少了1199330.00元，長(zhǎng)期減值預(yù)備沖回了255000.00元，在建工程減值預(yù)備沖回了5152866.82元，因此當(dāng)年利潤(rùn)增加4282121.97元，占當(dāng)年凈利潤(rùn)的176%。(4)置換資產(chǎn)。在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，以一些不用提取減值預(yù)備或提取比例較低的資產(chǎn)來置換其它提取比例較高的資產(chǎn)，從而達(dá)到少計(jì)本期資產(chǎn)減值預(yù)備、增加本期利潤(rùn)的目的

47、。此外，在資產(chǎn)置換的前一年度對(duì)欲置換的資產(chǎn)計(jì)提較大量的資產(chǎn)減值預(yù)備，然后在置換的年度沖回，由此使置換年度大幅度增加利潤(rùn)。例如，ST沈新開在2001年度與潛在的控股股東南科集團(tuán)進(jìn)行了資產(chǎn)置換，置換后壞賬預(yù)備總計(jì)轉(zhuǎn)回25241301.61元，存貨跌價(jià)預(yù)備總計(jì)轉(zhuǎn)回6077882.71元，固定資產(chǎn)減值預(yù)備總計(jì)轉(zhuǎn)回17697045.58元，在2001年未公司除了壞賬預(yù)備尚有一定余額外，其余資產(chǎn)減值的相關(guān)賬戶期末余額全部為零。這幾項(xiàng)減值預(yù)備的沖回增加利潤(rùn)49016229.90元，而其當(dāng)年利潤(rùn)總額僅為2196324.83元，前者是后者的22.31倍。(5)減少計(jì)提基數(shù)。例如，浦東不銹的控股股東上海三鋼占用了

48、公司巨額資金約40351萬元，其中應(yīng)收賬款6024萬元，其它應(yīng)收款389萬元，應(yīng)收票據(jù)達(dá)26342萬元，預(yù)付賬款7596萬元。由于目前沒有明確的規(guī)定要求應(yīng)收票據(jù)和預(yù)付賬款計(jì)提減值預(yù)備，因此該公司大量的債權(quán)多以應(yīng)收票據(jù)和預(yù)付賬款的形式人賬。假如這兩項(xiàng)也按公司的壞賬預(yù)備計(jì)提比率15%計(jì)提，則需補(bǔ)提近5091萬元的壞賬預(yù)備，而公司近三年的所有利潤(rùn)總額只是3128萬元。 四、舞弊審計(jì)對(duì)策在舞弊審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須始終保持正確的心態(tài)：懷疑、慎重。搜集與舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的信息：詢問公司治理當(dāng)局、審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)部審計(jì)部門以及關(guān)鍵治理人員；有效運(yùn)用分析性程序；考慮舞弊危險(xiǎn)因素和其他特定信息。識(shí)不、評(píng)估造成舞弊風(fēng)

49、險(xiǎn)的因素。評(píng)價(jià)檢查結(jié)果。舞弊審計(jì)的要緊內(nèi)容包括：(1)深入調(diào)查治理層和其他職員；(2)考慮、分析舞弊的三要素：壓力(刺激)、機(jī)會(huì)與態(tài)度(合理化)；(3)擴(kuò)大范圍的舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；(4)對(duì)收入確認(rèn)實(shí)施追加審計(jì)程序；(5)評(píng)估被審計(jì)單位對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度；(6)明確舞弊風(fēng)險(xiǎn)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師推斷之間的關(guān)系；(7)職業(yè)懷疑的一貫性；(8)對(duì)治理層忽視內(nèi)部操縱缺陷的再評(píng)價(jià)。具體講來：(一)詢問注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)治理層和雇員的詢問是發(fā)覺舞弊行為的重要路徑。作為“信息同意器”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在詢問時(shí)既要幸免形成“會(huì)話式審計(jì)”(可不能在詢問中察言觀色)，又要幸免不得要領(lǐng)地單刀直人，使有關(guān)人員無法同意。注冊(cè)會(huì)計(jì)師向治理層和企

50、業(yè)內(nèi)部其他人員詢問舞弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)關(guān)注：是否存在治理層已知的舞弊行為或被指控的舞弊行為；治理層是否得到了有關(guān)舞弊的報(bào)告，治理層是否從現(xiàn)有職員、前雇員、分銷商或其他中介機(jī)構(gòu)那兒取得了舞弊的初步依據(jù)；治理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的理解，以及對(duì)會(huì)計(jì)記錄、分類、交易中可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)的推斷；治理層用以減少舞弊風(fēng)險(xiǎn)的打算和操縱措施；治理層差不多識(shí)不，或有助于預(yù)防、發(fā)覺和糾正舞弊行為的政策和措施。關(guān)于有著多個(gè)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)通過詢問了解：不同經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所或業(yè)務(wù)部門監(jiān)控的性質(zhì)和范圍；是否存在某個(gè)特定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所或業(yè)務(wù)部門更易發(fā)生舞弊的情形；治理層是否以及如何向職員告知其治理理念和職業(yè)道德觀；治理層是否對(duì)審計(jì)委員會(huì)或其

51、他類似職能的機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，是否對(duì)企業(yè)的內(nèi)部操縱負(fù)責(zé)；治理層如何建立健全內(nèi)部操縱(包括操縱環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、操縱活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控)以預(yù)防、發(fā)覺或糾正因舞弊引起的重大錯(cuò)報(bào)。企業(yè)的審計(jì)委員會(huì)有時(shí)會(huì)忽略舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和用以減少該風(fēng)險(xiǎn)的打算和操縱措施。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)了解審計(jì)委員會(huì)開展工作的范圍，直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)主席詢問其對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的看法以及是否獲知現(xiàn)存或可疑的舞弊行為。假如被審計(jì)單位設(shè)有內(nèi)部審計(jì)部門，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向適當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計(jì)人員詢問其對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的看法，內(nèi)部審計(jì)部門是否為識(shí)不、發(fā)覺舞弊行為實(shí)施了必要的審計(jì)程序，治理層是否中意內(nèi)部審計(jì)結(jié)果，內(nèi)部審計(jì)部門是否獲知現(xiàn)存或可疑的舞弊行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)向企業(yè)內(nèi)部

52、其他人士詢問企業(yè)是否存在舞弊或具有值得懷疑的舞弊跡象。該詢問能夠從非財(cái)務(wù)角度印證治理層提供的信息，或提供治理層越權(quán)操縱的信息(如指出交易方式中的一些不平常變化)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解企業(yè)的內(nèi)部操縱結(jié)構(gòu)、對(duì)存貨執(zhí)行簡(jiǎn)易審計(jì)程序，或運(yùn)用分析性程序的結(jié)果出現(xiàn)偏差時(shí)，應(yīng)向下列人員詢問：(1)與編制財(cái)務(wù)報(bào)表無關(guān)的人員；(2)企業(yè)內(nèi)不同職權(quán)層級(jí)的職員；(3)與創(chuàng)建、記錄、參與復(fù)雜或?qū)ｉT交易(尤其是與關(guān)聯(lián)方的大額交易)有關(guān)的職員；(4)企業(yè)內(nèi)部法律顧問。(二)分析性程序注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行分析性程序，有助于識(shí)不阻礙財(cái)務(wù)報(bào)表的異常交易、事項(xiàng)、金額、比例和趨勢(shì)，以及在詳細(xì)測(cè)試中不易覺察的舞弊跡象。注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于自身對(duì)企業(yè)

53、操縱環(huán)境的了解，應(yīng)運(yùn)用復(fù)核批較、用邏輯關(guān)系驗(yàn)證等審計(jì)程序，將財(cái)務(wù)信息與前期類似信息、同行業(yè)的類似信息、預(yù)期結(jié)果進(jìn)行比較，建立會(huì)計(jì)項(xiàng)目之間內(nèi)在聯(lián)系的分析模式(如報(bào)表的平行分析、垂直分析)，分析財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系。例如，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量與主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)的比率可能表現(xiàn)為異常，因?yàn)橹卫韺幽軌蛱摌?gòu)收入和應(yīng)收款項(xiàng)卻難以對(duì)現(xiàn)金進(jìn)行操縱；將企業(yè)的利潤(rùn)率與治理層無法操縱的行業(yè)趨勢(shì)相比較，顯示的趨勢(shì)或誤差會(huì)有助于進(jìn)一步識(shí)不舞弊風(fēng)險(xiǎn)；比較壞賬核銷與職員無法操縱的可比行業(yè)數(shù)據(jù)，能夠提供治理人員截留、挪用現(xiàn)金的可能性；會(huì)計(jì)記錄的銷售量與生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)非預(yù)期或無法解釋的關(guān)系，能夠揭示主營(yíng)業(yè)務(wù)收入舞弊的可能性。關(guān)

54、于涉及主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的異常變動(dòng)或意外關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)收入循環(huán)進(jìn)行分析性測(cè)試，通常按每月收入記錄，進(jìn)行本期和前期的比較。例如銀廣夏，前后期的營(yíng)業(yè)收入變動(dòng)劇烈，巨額營(yíng)業(yè)收入與生產(chǎn)用電量、倉儲(chǔ)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)嚴(yán)峻不符；縱橫國(guó)際的要緊產(chǎn)品割草機(jī)生產(chǎn)線時(shí)開時(shí)停，生產(chǎn)能力明顯不足，卻通過關(guān)聯(lián)子公司編制巨額虛假銷售收入(當(dāng)年銷售實(shí)現(xiàn)，次年退回)。而世界通信的“問題賬目”也是出現(xiàn)在虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入方面。事實(shí)上，具有舞弊跡象的被審計(jì)單位往往在嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆治鲂猿绦蛎媲艾F(xiàn)形。執(zhí)行分析性程序有時(shí)受制于分析資料的可獲得性。因此，應(yīng)當(dāng)把分析性程序的結(jié)果和注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集的其他用來識(shí)不由舞弊引起的重大錯(cuò)報(bào)的證據(jù)結(jié)合起來考慮。(三)識(shí)

55、不由舞弊引起的重大錯(cuò)專門風(fēng)險(xiǎn)識(shí)不由舞弊引起的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)推斷，考慮的因素包括：可能存在的風(fēng)險(xiǎn)類型，即是否涉及了虛假財(cái)務(wù)報(bào)告或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)；風(fēng)險(xiǎn)的意義，即是否會(huì)引起財(cái)務(wù)報(bào)表中重大的錯(cuò)報(bào)；風(fēng)險(xiǎn)的可能性，即有多大的可能引起財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)；風(fēng)險(xiǎn)的普遍性，即潛在的風(fēng)險(xiǎn)是否已作為整體或個(gè)不認(rèn)定體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中。企業(yè)的規(guī)模、復(fù)雜程度和所有權(quán)性質(zhì)都會(huì)阻礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)不。由舞弊引起的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)隨著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所或經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)而不斷變化，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將企業(yè)視為一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)系統(tǒng)，成為識(shí)不經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所或經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)舞弊的“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估師”。一旦財(cái)務(wù)報(bào)表的某些認(rèn)定、科目或交易類不受到治理層的高度

56、操縱，主觀上便存在著治理舞弊的可能。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)推斷已識(shí)不的舞弊風(fēng)險(xiǎn)是否與財(cái)務(wù)報(bào)表余額、交易類不及相關(guān)認(rèn)定有關(guān)，該風(fēng)險(xiǎn)是否全部體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中。依照冰山理論，已識(shí)不的舞弊遠(yuǎn)小于未識(shí)不的舞弊引致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這表明治理層逾越操縱的行為具有極大的隱蔽性。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)已識(shí)不的舞弊風(fēng)險(xiǎn)做出全面的評(píng)估，并推斷未被發(fā)覺的舞弊的風(fēng)險(xiǎn)當(dāng)量。(四)對(duì)已識(shí)不舞弊風(fēng)險(xiǎn)的反應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)于已識(shí)不的由舞弊引起的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)執(zhí)行審計(jì)程序，表現(xiàn)在以下方面：(1)專業(yè)懷疑和審計(jì)證據(jù)。設(shè)計(jì)額外或不同的審計(jì)程序來獵取更多可靠信息，以印證財(cái)務(wù)報(bào)表余額、交易類不和相關(guān)認(rèn)定；透過第三方，進(jìn)一步確證治理層對(duì)重大事項(xiàng)的解釋

57、或講明；利用專家的工作，擴(kuò)大分析性測(cè)試的范圍；驗(yàn)證具有獨(dú)立來源的文件，或詢問企業(yè)內(nèi)部或外部的其他人員。(2)人員的選派與督導(dǎo)。當(dāng)發(fā)覺舞弊造成的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)另外指派具有專業(yè)背景和技能的人員或指派更多資深的會(huì)計(jì)師完成約定業(yè)務(wù)。(3)會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)可能。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特不關(guān)注治理層關(guān)于重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)可能的選擇，特不是涉及會(huì)計(jì)政策追溯調(diào)整、資產(chǎn)減值預(yù)備計(jì)提多潛在的舞弊。(4)審計(jì)程序的預(yù)見性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠考慮增加不確定性因素，如擴(kuò)大抽樣范圍或追加審計(jì)程序，不按照通常的重要性水平測(cè)試賬戶，在意外的時(shí)刻或地點(diǎn)實(shí)施突擊檢查程序。(5)更改實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)刻。注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般認(rèn)為在接近資產(chǎn)負(fù)

58、債表日進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試最容易識(shí)不因舞弊造成的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。但涉及系統(tǒng)性舞弊，例如虛假收入確認(rèn)，常常發(fā)生在朝中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更易對(duì)報(bào)告前期或整個(gè)期間發(fā)生的交易執(zhí)行細(xì)節(jié)測(cè)試。(6)在資產(chǎn)負(fù)債表日或臨近日期監(jiān)盤存貨，以幸免盤點(diǎn)日至資產(chǎn)負(fù)債表日的存貨虛列或挪用。(7)向要緊銷售商和供貨商寄送書面確認(rèn)函的同時(shí)，還需口頭詢問，不僅要證實(shí)交易金額，還應(yīng)證實(shí)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)性信息的真實(shí)。(8)使用分散的資料。數(shù)據(jù)開展分析性程序，例如，按月度、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、生產(chǎn)線等與前期報(bào)告比較毛利率。(9)與舞弊風(fēng)險(xiǎn)較高領(lǐng)域的職員面談，了解其對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)以及如何操縱風(fēng)險(xiǎn)。(10)若其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師正在審計(jì)子公司、業(yè)務(wù)分部或分支機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)表

59、，主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)與他們商討開展工作的范圍，以使上述子公司、業(yè)務(wù)分部或分支機(jī)構(gòu)的交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的舞弊風(fēng)險(xiǎn)顯現(xiàn)出來。(五)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的披露不管何時(shí)，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)覺了被審計(jì)單位存在舞弊行為的證據(jù)，即使認(rèn)為這些證據(jù)不夠合理(如低級(jí)不的職員挪用資金的數(shù)量較小)，也應(yīng)當(dāng)把它提交給適當(dāng)級(jí)不的治理人員(至少比牽連的治理人員高一級(jí))。涉及高層治理人員的舞弊行為應(yīng)當(dāng)徑向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告。假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)覺舞弊風(fēng)險(xiǎn)預(yù)示著內(nèi)部操縱存在重大缺陷，應(yīng)當(dāng)及時(shí)以書面形式與董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行溝通，履行告知義務(wù)。假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師獵取了額外證據(jù)判定被審計(jì)單位差不多發(fā)生了重大舞弊，應(yīng)當(dāng)考慮出具審計(jì)報(bào)告的類型。必要時(shí)，征求律師的

60、意見，并結(jié)合治理層的誠(chéng)信度、盡職表現(xiàn)、與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的配合程度以及董事會(huì)的后續(xù)投資等情況，推斷是否解除業(yè)務(wù)約定。假如被審計(jì)單位拒絕注冊(cè)會(huì)計(jì)師接近有關(guān)記錄。設(shè)備、某職員、客戶、供應(yīng)商或其他審計(jì)證據(jù)的來源；治理層為解決復(fù)雜或有爭(zhēng)議的問題向注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加時(shí)刻壓力；治理層抱怨審計(jì)方式或威脅審計(jì)小組成員；治理層回避、推脫和敷衍提供文件資料；拒絕注冊(cè)會(huì)計(jì)師接近關(guān)鍵IT操作人員或拒絕提供電子文檔等，應(yīng)將該客戶視為具有重大舞弊征兆的托付者，視嚴(yán)峻程度決定出具拒絕或否定意見的審計(jì)報(bào)告。五、結(jié)束語美國(guó)的眾多舞弊案如退潮后的礁石，兀然凸現(xiàn)。作為大洋彼岸的同行，我們既不能因此給自身的審計(jì)失敗案找些安慰的理由，也不能就此