新會計準(zhǔn)則下企業(yè)各項資產(chǎn)減值核算的比較與分析

1、新會計準(zhǔn)那么下企業(yè)各項資產(chǎn)減值核算的比擬與分析【摘要】本文根據(jù)新準(zhǔn)那么對資產(chǎn)要素的重新分類及對資產(chǎn)減值會計的重新標(biāo)準(zhǔn),就新準(zhǔn)那么下企業(yè)各項資產(chǎn)減值核算的適用準(zhǔn)那么、資產(chǎn)減值損失確實認、列支與可否轉(zhuǎn)回等方面進展了比擬分析。我國新的會計準(zhǔn)那么體系對企業(yè)資產(chǎn)進展了重新分類。除保存原有的按流動性、非流動性分類外,取消了短期投資和長期債權(quán)投資工程,并將原在表外披露的衍生工具(如期貨投資等)改在表內(nèi)反映,同時增加了金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、油氣資產(chǎn)(石油天然氣開采企業(yè))、消費性生物資產(chǎn)(農(nóng)業(yè)企業(yè))等內(nèi)容。新準(zhǔn)那么對資產(chǎn)要素的重新分類及對資產(chǎn)減值會計的重新標(biāo)準(zhǔn),使人們對各項資產(chǎn)減值的核算猶如霧里看花。一、適用

2、準(zhǔn)那么不同流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)、金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)的不同特點,決定了企業(yè)各項資產(chǎn)減值的核算存在差異,不可能對各項資產(chǎn)減值確實認、計量和相關(guān)信息披露在同一項會計準(zhǔn)那么中進展標(biāo)準(zhǔn)。在我國新的會計準(zhǔn)那么體系中,雖有專門的資產(chǎn)減值準(zhǔn)那么(企業(yè)會計準(zhǔn)那么第8號資產(chǎn)減值),但該準(zhǔn)那么主要標(biāo)準(zhǔn)投資性房地產(chǎn)、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)、商譽等長期資產(chǎn)減值的處理,其他資產(chǎn)的減值那么由其他相應(yīng)準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)。這種做法也與國際慣例相一致。詳細如后面附表所示。二、是否需要核算減值視資產(chǎn)的期末計價方法不同而定資產(chǎn)的期末計價是指資產(chǎn)負債表中以何種計量屬性反映資產(chǎn)的價值,這與資產(chǎn)的后續(xù)計量相關(guān)。中外會計中,資產(chǎn)的計量歷來

3、有本錢與公允價值兩種形式。采用本錢形式時,資產(chǎn)按歷史本錢(實際本錢)反映,客觀、可靠,數(shù)據(jù)容易獲得,而且可防止由于采用其他計量屬性而引起的會計信息的差異,確保會計信息的一致性和可比性,因此是傳統(tǒng)會計中常用的一種計量屬性。在原有的損益表重心觀下,由于企業(yè)持有資產(chǎn)的目的是自用而非銷售變現(xiàn),因此無須考慮其市價的變化,會計一般采用歷史本錢的計量形式;但在資產(chǎn)負債表重心觀下,資產(chǎn)代表企業(yè)將來經(jīng)濟利益的流入,在計量資產(chǎn)時,就不應(yīng)以反映“過去的本錢為根底,而應(yīng)以反映“將來的價值為基矗此外,在物價明顯變動的情況下,采用本錢形式提供的會計信息的相關(guān)、可靠、可比性比擬差,由此產(chǎn)生了公允價值等其他計量屬性。采用公允

4、價值計量時,信息相關(guān)性強,符合決策有用的會計目的,在成熟的資本市場中,公允價值又比擬容易確定,因此受到推崇并廣泛使用。國際財務(wù)報告準(zhǔn)那么也在全面推廣使用公允價值。從資產(chǎn)的性質(zhì)來看,流動資產(chǎn)、非流動資產(chǎn)對公允價值變動的敏感性存在差異。流動資產(chǎn)可以隨時變現(xiàn),對公允價值的變動非常敏感,相關(guān)性強;非流動資產(chǎn)那么不然,公允價值的正常變動對其影響并不大。從公允價值在我國的應(yīng)用情況來看,經(jīng)歷了制止使用(1992年前)、大量使用(1998年起)、限制使用(2001年至今)的屢次反復(fù)?？紤]到中國會計標(biāo)準(zhǔn)國際趨同的需要,針對我國市場欠興旺的現(xiàn)狀,本次會計制度改革,我國適度、慎重地引入了公允價值,目的是使會計信息盡

5、可能地反映企業(yè)的實際、尤其是資產(chǎn)的現(xiàn)實價值,強化相關(guān)性質(zhì)量。從此理念出發(fā),我國在新的會計準(zhǔn)那么體系中,對存在活潑市場的資產(chǎn),一般采用公允價值計量,公允價值變動損益主要計入當(dāng)期損益,這也符合全面收益報告的國際趨勢;少數(shù)資產(chǎn)(如局部可供出售金融資產(chǎn))的公允價值變動損益那么作為資本公積處理;不存在活潑市場的資產(chǎn),那么沿用本錢計量形式,防止企業(yè)的操縱。期末計價采用公允價值形式且其變動計入當(dāng)期損益的資產(chǎn),不存在減值的核算;后續(xù)計量采用本錢形式的資產(chǎn),無論從資產(chǎn)定義或慎重性原那么考慮,亦或財務(wù)報表要素確實認標(biāo)準(zhǔn),根據(jù)決策有用的會計目的,會計上應(yīng)以反映資產(chǎn)“將來的價值為基儲對資產(chǎn)賬面價值的減少予以確認。可供

6、出售金融資產(chǎn)的期末計價雖采用公允價值形式,以其變動金額調(diào)整權(quán)益,但當(dāng)該類資產(chǎn)的公允價值持續(xù)下降時,應(yīng)確認減值損失。三、確認資產(chǎn)減值的比擬范圍不同確認資產(chǎn)減值損失,需要將資產(chǎn)期末賬面價值與可收回金額(可變現(xiàn)凈值或預(yù)計將來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)進展比擬。理論上講,比擬的方法或范圍有三種:單項比擬法、類別比擬法和總體比擬法。其中單項比擬法比擬準(zhǔn)確,但操作復(fù)雜;總體比擬法操作簡單,但不準(zhǔn)確;類別比擬法介于兩者之間。我國新的會計準(zhǔn)那么一般要求按單項資產(chǎn)計提減值,但以下情況除外:(一)對于數(shù)量繁多、單位價值較低的存貨(含消耗性生物資產(chǎn)),可按類別計提跌價準(zhǔn)備;與在同一地區(qū)消費和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有一樣或類似最

7、終目的或用處、且難與其他工程分開計量的存貨,可合并計提跌價準(zhǔn)備。(二)單項金額不大或單項金額重大但未發(fā)生損失的應(yīng)收款項,可按期末余額總額或分別不同賬齡計提減值損失。(三)不能單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量的長期資產(chǎn),如煤礦建的鐵路專運線、某個營業(yè)網(wǎng)點等,應(yīng)按資產(chǎn)組進展減值測試、確認減值損失。四、資產(chǎn)減值損失的列支不同企業(yè)計提的資產(chǎn)減值損失只是預(yù)計金額,并未實際發(fā)生,會計上稱為減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值是資產(chǎn)(賬面價值)轉(zhuǎn)化為費用(或損失)的一種特殊形式,它將導(dǎo)致費用(或損失)的增加以及資產(chǎn)賬面價值的減少。問題是,這種減值損失如何列支,是計入資產(chǎn)負債表還是當(dāng)期損益?按照我國?企業(yè)會計制度2001?的規(guī)定,企業(yè)預(yù)計的資

8、產(chǎn)減值損失,一律計入當(dāng)期損益;同時按不同資產(chǎn)的性質(zhì),分別作為管理費用(壞賬損失、存貨跌價損失)、營業(yè)外支出(固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程的減值損失)和減少投資收益(長短期投資及委托貸款的減值損失)處理。根據(jù)我國新的會計準(zhǔn)那么,除遞延所得稅資產(chǎn)的減值損失計入當(dāng)期所得稅費用外,其余資產(chǎn)減值損失在利潤表中單設(shè)“資產(chǎn)減值損失工程反映,提示信息使用者關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量及由此導(dǎo)致的相關(guān)風(fēng)險,是重要性原那么的表達。對于以公允價值計量的資產(chǎn),持有期內(nèi)不僅核算減值損失,還核算資產(chǎn)升值的利得,在利潤表中專設(shè)“公允價值變動損益工程反映(可供出售的金融資產(chǎn),持有目的并非賺取差價,公允價值的變動損益先計入資本公積),這種

9、損益雖不產(chǎn)生現(xiàn)金流,但將其計入利潤表符合國際慣例及全面收益報告的開展趨勢。五、資產(chǎn)減值損失可否轉(zhuǎn)回的處理不同理論界對已計提的資產(chǎn)減值損失是應(yīng)否轉(zhuǎn)回存在兩種觀點:一種觀點認為,當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時,根據(jù)資產(chǎn)定義和會計確認的四條根本原那么確認損失價值;而當(dāng)原來影響資產(chǎn)減值的條件發(fā)生變化、資產(chǎn)價值恢復(fù)時,也應(yīng)根據(jù)一樣的原那么對恢復(fù)價值進展確認。只有這樣,才能為信息使用者提供決策有用的信息。另一種觀點認為,假如允許對已經(jīng)計提資產(chǎn)減值的恢復(fù)價值進展確認并在財務(wù)報表中表達,管理當(dāng)局就有可能利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回進展盈余管理,為信息使用者提供虛假信息。國際會計準(zhǔn)那么(ias36)允許轉(zhuǎn)回已經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失,規(guī)定當(dāng)

10、已有跡象說明以前年度確認的資產(chǎn)減值損失不再存在或減少時,企業(yè)必須估計該項資產(chǎn)的可收回價值,將資產(chǎn)的賬面價值必須增加至其可收回價值。同時規(guī)定,對于資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回,不能高于資產(chǎn)以前年度沒有確認資產(chǎn)減值損失時的賬面價值。究其原因,ias36對資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定是從資產(chǎn)定義(將來經(jīng)濟利益觀)角度考慮的,認為當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值損失時,估計該資產(chǎn)的可收回價值低于其賬面價值而進展的會計確認,屬于會計估計事項。所以當(dāng)計量資產(chǎn)可收回價值中所使用的估計因素發(fā)生改變時,屬于一般的會計估計變更事項,也應(yīng)進展會計確認,將以前年度確認的資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回。我國曾在?企業(yè)會計制度2001?中允許轉(zhuǎn)回已經(jīng)確認的各項資產(chǎn)減值損失;但新的?資產(chǎn)減值準(zhǔn)那么?規(guī)定,已經(jīng)確認的長期資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回,主要理由:一是發(fā)生減值的長期資產(chǎn),其后價值上升的可能性一般很小;二是長期資產(chǎn)的期末可收回金額難以準(zhǔn)確計量。在?企業(yè)會計制度?施行的近幾年中,資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回已經(jīng)成為