資產(chǎn)負債表債務(wù)法相關(guān)問題研究

1、2012 屆畢業(yè)（設(shè)計）論文題 目 資產(chǎn)負債表債務(wù)法相關(guān)問題研究 專業(yè)班級 08會計（） 學(xué) 號 學(xué)生姓名 指導(dǎo)教師 指導(dǎo)教師職稱 學(xué)院名稱 管理學(xué)院 完成日期： 2012年 6月1日資產(chǎn)負債表債務(wù)法相關(guān)問題研究Research on Balance Sheet Liability Method 學(xué)生姓名 張 璠 指導(dǎo)教師 目 錄 TOC o 1-3 h z u HYPERLINK l _Toc324624760 目 錄 PAGEREF _Toc324624760 h 3 HYPERLINK l _Toc324624761 摘 要 PAGEREF _Toc324624761 h 3 HYPER

2、LINK l _Toc324624762 Abstract PAGEREF _Toc324624762 h 4 HYPERLINK l _Toc324624763 1 引言 PAGEREF _Toc324624763 h 5 HYPERLINK l _Toc324624764 1.1研究背景 PAGEREF _Toc324624764 h 5 HYPERLINK l _Toc324624765 1.2國內(nèi)外研究現(xiàn)狀 PAGEREF _Toc324624765 h 6 HYPERLINK l _Toc324624766 1.3本文研究的目的與意義 PAGEREF _Toc324624766 h

3、8 HYPERLINK l _Toc324624767 2 資產(chǎn)負債表債務(wù)法相關(guān)理論分析 PAGEREF _Toc324624767 h 8 HYPERLINK l _Toc324624768 2.1 資產(chǎn)負債表債務(wù)法的相關(guān)概念 PAGEREF _Toc324624768 h 8 HYPERLINK l _Toc324624769 2.2資產(chǎn)負債表債務(wù)法的形成原因分析 PAGEREF _Toc324624769 h 9 HYPERLINK l _Toc324624770 3 資產(chǎn)負債表債務(wù)法下所得稅會計核算程序 PAGEREF _Toc324624770 h 12 HYPERLINK l _T

4、oc324624771 3.1資產(chǎn)負債表債務(wù)法下所得稅會計核算的一般程序 PAGEREF _Toc324624771 h 13 HYPERLINK l _Toc324624772 3.2特殊業(yè)務(wù)的所得稅會計核算程序 PAGEREF _Toc324624772 h 16 HYPERLINK l _Toc324624773 3.3與傳統(tǒng)損益表債務(wù)法下所得稅會計核算程序的區(qū)別 PAGEREF _Toc324624773 h 19 HYPERLINK l _Toc324624774 4 資產(chǎn)負債表債務(wù)法應(yīng)用的制約性分析 PAGEREF _Toc324624774 h 22 HYPERLINK l _T

5、oc324624775 4.1會計環(huán)境對實施資產(chǎn)負債表債務(wù)法的制約 PAGEREF _Toc324624775 h 22 HYPERLINK l _Toc324624776 4.2 會計人員素質(zhì)對實施所得稅會計準則的制約 PAGEREF _Toc324624776 h 23 HYPERLINK l _Toc324624777 4.3 會計準則制定者主觀愿望與客觀現(xiàn)實的矛盾 PAGEREF _Toc324624777 h 23 HYPERLINK l _Toc324624778 4.4 企業(yè)缺乏實施國際通行所得稅會計處理方法的動力 PAGEREF _Toc324624778 h 24 HYPER

6、LINK l _Toc324624779 4.5 稅法和會計標準的差異對實施所得稅會計準則的制約 PAGEREF _Toc324624779 h 24 HYPERLINK l _Toc324624780 5 完善資產(chǎn)負債表債務(wù)法的相關(guān)優(yōu)化對策 PAGEREF _Toc324624780 h 25 HYPERLINK l _Toc324624781 5.1加快發(fā)展和完善資本市場，謹慎使用公允價值計量屬性 PAGEREF _Toc324624781 h 25 HYPERLINK l _Toc324624782 5.2協(xié)調(diào)稅收法規(guī)與會計準則的差異 PAGEREF _Toc324624782 h 26

7、 HYPERLINK l _Toc324624783 5.3轉(zhuǎn)變對企業(yè)的績效考評指標 PAGEREF _Toc324624783 h 26 HYPERLINK l _Toc324624784 5.4加強所得稅會計人員培訓(xùn)，推廣資產(chǎn)負債表債務(wù)法的應(yīng)用 PAGEREF _Toc324624784 h 27 HYPERLINK l _Toc324624785 5.5進一步加強所得稅會計的理論研究 PAGEREF _Toc324624785 h 27 HYPERLINK l _Toc324624786 結(jié)束語 PAGEREF _Toc324624786 h 28 HYPERLINK l _Toc324

8、624787 參考文獻 PAGEREF _Toc324624787 h 29摘 要隨著我國經(jīng)濟內(nèi)容的不斷豐富，企業(yè)所得稅會計核算內(nèi)容不斷擴大，核算方法也歷經(jīng)創(chuàng)新且越來越復(fù)雜，所得稅會計變得越來越重要。2006年新會計準則的頒布，要求上市公司采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅費用。資產(chǎn)負債表債務(wù)法是目前所得稅會計核算方法較為復(fù)雜較難理解的，但它是建立在“資產(chǎn)負債表觀”的基礎(chǔ)之上，比應(yīng)付稅款法，遞延法，利潤表債務(wù)法提供的會計信息更加全面、更加相關(guān)、更加可靠。對于新準則理論與應(yīng)用的研究在新形勢下更具有意義。文章通過對資產(chǎn)負債表債務(wù)法的相關(guān)概念和形成原因進行分析，明確了資產(chǎn)負債表的內(nèi)涵，并進而結(jié)合資產(chǎn)負債

9、表債務(wù)法的會計處理程序理論與案例，對資產(chǎn)負債表債務(wù)法的應(yīng)用問題進行了研究。在此基礎(chǔ)上，文章分析了我國企業(yè)目前實施資產(chǎn)負債表債務(wù)法過程中存在的問題，并提出了相關(guān)的優(yōu)化對策，以期提高會計與稅法的協(xié)調(diào)性。關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負債表債務(wù)法 所得稅會計 暫時性差異AbstractAs the content of Chinas economy becoming rich and the content of corporate income tax accounting expanding，the methods of accounting have also gone through an innovativ

10、e and become increasingly complicated，Income tax accounting is becoming more and more important。The new accounting standards were promulgated in 2006，it require listed companies to adopt the balance sheet liability method and calculate the expense of income tax expense。The new way is the most compli

11、cated way to calculate the expense of income tax expense at present and it is difficult to understand，but it is based on the theory of “Apparent balance”。Comparing with tax payable method、deferred method and income statement liability method， the new way is more in line with the principle of accrual

12、、revenue and expense matching principle，the accounting information provided by the balance sheet liability method is more comprehensive、more relevant and more reliable.The article clarified the connotation through theanalysis of relatedconceptand formation about balance sheetliability method ,and re

13、searched the application combined with the accounting treatmentprogramtheory and case.On this basis,the article analysis the problemsintheprocessof the implementationofthebalance sheetliability method inChineseenterprises,and proposed a series of methods to improve thecoordinationofaccount-ingand ta

14、x law.Keywords： Balance Sheet Liabilities Method； Income Taxes Accounting； Temporary Difference1 引言1.1研究背景自 1799 年英國率先開征所得稅以來，世界各國充分認識到了所得稅對經(jīng)濟的影響，并將其作為調(diào)節(jié)社會收入、促進社會公平、進行收入二次分配的經(jīng)濟工具。然而，由于財務(wù)會計和稅法的服務(wù)對象不同，二者遵循著不同的原則，所以在對收益、費用、資產(chǎn)和負債等的確認上也有所區(qū)別，由此也產(chǎn)生了專門研究如何處理會計所得和應(yīng)稅所得之間差異的所得稅會計。目前，從世界各國范圍來看口徑并不統(tǒng)一：美國、澳大利亞和英國等

15、國家采用債務(wù)法；加拿大采用遞延法；法國、日本采用合并報表中的遞延法或債務(wù)法。我國采取了與國際接軌的方法，于2006年 2 月 15 日發(fā)布了新所得稅會計準則，要求上市公司從 2007 年 1 月 1 日起采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，以期實現(xiàn)會計理念從“收入費用觀”到“資產(chǎn)負債觀”上的重大轉(zhuǎn)變。在此背景下，深入研究資產(chǎn)負債表債務(wù)法的相關(guān)理論，并將其應(yīng)用中存在的問題進行歸納總結(jié)，以更好協(xié)調(diào)會計與稅法的關(guān)系，就顯得尤為重要。1.2國內(nèi)外研究現(xiàn)狀圍繞資產(chǎn)負債表債務(wù)法的相關(guān)問題，國內(nèi)外學(xué)者對其進行了廣泛的探討，并取得了豐碩的理論成果，為資產(chǎn)負債表債務(wù)法的推廣與應(yīng)用提供了良好的理論基礎(chǔ)。1.2.1國外研究現(xiàn)狀從

16、國外所得稅會計準則的變遷過程看,所得稅會計處理方法經(jīng)歷了從納稅影響法、遞延法、債務(wù)法等多種方法并存到單一的債務(wù)法的過程。在西方各國中，由于經(jīng)濟基礎(chǔ)不同，所得稅會計的發(fā)展進程也不盡相同，但其共同的特點就是“跟隨美國”，并向國際會計準則靠攏。因此，這里主要介紹美國與國際所得稅會計的發(fā)展。在美國，美國會計師協(xié)會中的會計程序委員會 1944年發(fā)布的第 23 號公告是第一個建議對實際發(fā)生的應(yīng)付所得稅進行期內(nèi)和跨期分配的權(quán)威性會計公告。1967 年，美國會計原則委員會（APB，即美國財務(wù)會計準則委員會 FASB 的前身）發(fā)布了第 11 號意見書，取消了在所得稅會計處理中的“當期計列法”（即應(yīng)付稅款法），并

17、規(guī)定采用“全面所得稅分攤法”。APB 第 11 號要求采用遞延所得稅法來核算所得稅引起眾多爭議。1986 年，委員會發(fā)布所得稅會計征求意見稿，征求意見稿中建議采用資產(chǎn)負債法來對當年和以前年度由企業(yè)經(jīng)營活動所產(chǎn)生的所得稅的影響進行核算。1987 年 12 月發(fā)布了第 96 號公告所得稅會計，但是 96 號公告發(fā)布后由于對所得稅會計的處理原則及方法仍然存在不同的意見，F(xiàn)ASB 曾兩次推遲執(zhí)行時間，并推遲至 1992 年 12 月 15 日以后財務(wù)年度的會計報表。1989 年 3 月，發(fā)布了特別報告對實行第 96 號公告所得稅會計的指導(dǎo)。第 96 號公告發(fā)布后，委員會收到了一些評論家的意見，要求修改

18、該公告，改變確認和計量遞延所得稅資產(chǎn)的標準，減少安排未來暫時性差異轉(zhuǎn)回時間方面的復(fù)雜性及考慮有前提的稅收計劃戰(zhàn)略的要求。1991 年 6 月委員會發(fā)布了所得稅會計征求意見稿。該征求意見稿保留了第 96 號公告中以資產(chǎn)負債法核算和報告所得稅的規(guī)定，但減少了準則的復(fù)雜性并改變了確認和計量所得稅資產(chǎn)的標準，經(jīng)過征求意見，在 1991 年 10 月最終完成了 109 號公告。國際會計準則委員會于 1979 年 7 月發(fā)布了第 12 號公告所得稅會計，要求采用納稅影響會計法進行所得稅會計處理。1989 年 1 月國際會計準則委員會所得稅會計征求意見稿（E33），建議采用損益表債務(wù)法進行所得稅會計處理。1

19、994 年 10 月，國際會計準則委員會再次發(fā)布了所得稅會計征求意見稿（E49），該征求意見稿基本上采納了美國的 109 號公告所提出的處理方法。1996 年國際會計準則委員會正式發(fā)布了國際會計準則第 12 號所得稅，新發(fā)布的準則所采用的方法和原則與 E49 基本一致。2000 年國際會計準則委員對原準則又進行了修訂，重新發(fā)布了國際會計準則第 12 號所得稅。1.2.2國內(nèi)研究現(xiàn)狀我國自新會計準則引入資產(chǎn)負債表債務(wù)法以來，理論與實務(wù)界也進行了相關(guān)問題的長期探討，主要集中在資產(chǎn)負債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法的對比、資產(chǎn)負債表債務(wù)法的必然性、資產(chǎn)負債表應(yīng)用中的缺陷、資產(chǎn)負債表債務(wù)法實務(wù)中的應(yīng)用四方面。

20、（1）資產(chǎn)負債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法的比較研究雷娟、趙建華（2006）、郝瑩瑩（2008年）、王淑臣（2008年）等人對利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行了比較，結(jié)果表明，資產(chǎn)負債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法的不同至少表現(xiàn)在以下四方面：資產(chǎn)負債表債務(wù)法取代了“收入/費用觀”來確認收益，而將收益定義為企業(yè)在某一期間內(nèi)資產(chǎn)增加的凈額，更加強調(diào)資產(chǎn)負債表的重要性；利潤表債務(wù)法下核算的對象是時間性差異，而資產(chǎn)負債表核算的對象是暫時性差異；利潤表債務(wù)法下，用“遞延稅款”科目核算遞延所得稅項目，在該科目的借方核算預(yù)付稅款而在該科目貸方余核算應(yīng)付稅款，但在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債

21、”進行設(shè)置；利潤表債務(wù)法下，所得稅的列示金額是將遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的數(shù)值直接抵消后的余額，降低了會計信息的可比性，但在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下分別以“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”列示于借方和貸方，能更清晰反映企業(yè)的財務(wù)狀況。（2）資產(chǎn)負債表債務(wù)法實施的必然性早在新會計準則出臺前，夏琛珂（2003年）、童錦治（2004年）和李勇、左連凱、劉亭立（2005年）等就通過分析國際會計準則的優(yōu)勢，認為我國應(yīng)該采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法取代利潤表債務(wù)法。鐘子英（2008年）、黃麗娟、張孝友（2008年）、蓋地、楊文華（2008年）等人通過分析資產(chǎn)負債表債務(wù)法的內(nèi)涵，認為在我國資產(chǎn)負債表債務(wù)法取代利

22、潤表債務(wù)法是會計理念更新的必然結(jié)果，原因主要包括：有利于與國際會計準則接軌，符合我國會計信息列報的基本原則；提高了會計信息的決策有用性，將遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債項目在資產(chǎn)負債表中分開來列示，對信息使用者在報表中對企業(yè)財務(wù)狀況及未來現(xiàn)金流量做出更加恰當?shù)牡脑u價及預(yù)測是非常有利的；提高了所得稅費用核算的準確性，克服了權(quán)責發(fā)生制的要求與配比性原則在收入與費用的確認時所適用的標準不一樣的缺陷，并且改變了以往在企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定中將“遞延所得稅資產(chǎn)”或者“遞延所得稅負債”合并為“遞延稅款”一項的模式狀態(tài)，進一步提高了所得稅費用的核算標準性及一致性。（3）資產(chǎn)負債表債務(wù)法應(yīng)用中的缺陷與不

23、足德勤華永會計師事務(wù)所的張子輝（2009年）分析了現(xiàn)階段我國實務(wù)中采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法的缺陷，研究表明：所得稅是對企業(yè)收益征收的稅種，不是對資產(chǎn)或負債征收的，因此采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法所核算的所得稅費用和凈利潤并不準確；諸如可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動等所引起的不涉及所得稅事項和應(yīng)納稅所得額的事項不應(yīng)納入所得稅會計的核算范圍；采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債并不是真正的資產(chǎn)和負債，納入資產(chǎn)負債表中并不合理；在現(xiàn)階段實施資產(chǎn)負債表債務(wù)法在實務(wù)當中更為復(fù)雜且難以理解；但他并未提出更為合理的所得稅會計處理方法。 劉勝華（2007年）也認識到了資產(chǎn)負債表債務(wù)法存在的不足，他指出，

24、新會計準則中所確定的資產(chǎn)負債表債務(wù)法實際上是資產(chǎn)負債表債務(wù)法余額法，是從資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)、負債賬面價值與各自計稅基礎(chǔ)的差額的角度確認暫時性差異，因此會掩蓋可能發(fā)生的永久性差異，因此他提出了資產(chǎn)負債表債務(wù)法發(fā)生額法，用以彌補暫時性差異的這一缺陷。（4）資產(chǎn)負債表債務(wù)法在實務(wù)中的應(yīng)用對資產(chǎn)負債表債務(wù)法在實務(wù)中應(yīng)用的研究著作相對較多，這也從一定程度上體現(xiàn)了學(xué)者就目前實務(wù)中采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法存在的種種制約的解答。鄭廣輝、王福香（2008年）、馬哲（2007年）、楊海蓉（2007年）從企業(yè)合并、資產(chǎn)減值和投資三方面分析了資產(chǎn)負債表債務(wù)法的應(yīng)用。其中，企業(yè)合并主要圍繞被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值、合并

25、企業(yè)投資收益、企業(yè)集團內(nèi)部交易等對所得稅的影響；資產(chǎn)減值主要圍繞存貨計提跌價準備、固定資產(chǎn)計提減值準備、計提減值準備以后期間資產(chǎn)的折舊或攤銷、以計提減值準備的資產(chǎn)價值恢復(fù)等事項的納稅調(diào)整。羅丹（2008年）對資產(chǎn)負債表債務(wù)法下所得稅納稅調(diào)整差異進行了分析。吳本源（2008年）在此基礎(chǔ)上又加入了特殊業(yè)務(wù)進行分析。張晉一（2011年）分析了遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的的影響因素以及不同行業(yè)的差異，結(jié)果表明，實務(wù)中影響企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)的主要因素有資產(chǎn)減值準備、可抵扣虧損和應(yīng)付職工薪酬，比重分別是 85.23%，20.99%，16.05%；影響企業(yè)遞延所得稅負債的主要因素是可供出售金融資產(chǎn)與交易

26、性金融資產(chǎn)引起的公允價值的變動，比重為73.17%；此外，行業(yè)統(tǒng)計分析表明，實務(wù)中企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)占凈資產(chǎn)的比重最大的行業(yè)是建筑業(yè)（5.23%）、采掘業(yè)（1.81%）、房地產(chǎn)（1.44%）重工業(yè)類，比重最小的則是農(nóng)業(yè)（0.33%）；企業(yè)遞延所得稅負債占凈資產(chǎn)的比重最大的行業(yè)是服務(wù)業(yè)（3.83%）、批發(fā)零售行業(yè)（3.05%）和電力煤氣水行業(yè)（2.71%）社會服務(wù)類行業(yè)，比重最小的則是信息技術(shù)業(yè)（0.19%）。此外，袁立科（2007年）、李梓（2008年）、申慧（2007年）等也就資產(chǎn)負債表債務(wù)法中遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債等的折舊、減值和重估問題進行了研究。1.3本文研究的目的與意義新所得

27、稅會計準則的頒布具有十分重要的意義，確定了資產(chǎn)負債表債務(wù)法的應(yīng)用，否定了應(yīng)付稅款法，實現(xiàn)了會計與稅法的真正分離，這在會計發(fā)展史上是一次歷史性的突破，成為中國會計史上一個轉(zhuǎn)折點。此背景下，對于新所得稅會計準則的應(yīng)用的分析就具有了一定的理論意義。隨著當前世界范圍內(nèi)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜和報表使用者對會計信息相關(guān)性要求的日益提高，傳統(tǒng)的所得稅會計處理方法的局限性越來越明顯。我國采用與國際接軌的所得稅會計處理方法，是符合世界稅制發(fā)展的潮流的。新準則要求上市公司統(tǒng)一采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法將有助于企業(yè)提供更加具有可比性的會計信息，同時也使資產(chǎn)負債表上的信息披露更加完整。但任何一種處理方法都不能兼顧所有的會計報表

28、及報表要素，新準則在實施過程中仍然面臨很多困難，所以本論文在借鑒當今世界所得稅會計發(fā)展研究的成果的基礎(chǔ)上，詳細分析了各種所得稅會計處理方法的優(yōu)劣，并就資產(chǎn)負債表債務(wù)法在上市公司執(zhí)行中對財務(wù)報表的影響做了理論聯(lián)系實際的分析，以期對所得稅準則的完善和會計實務(wù)的進一步發(fā)展提供有益的指導(dǎo)意義。2 資產(chǎn)負債表債務(wù)法相關(guān)理論分析資產(chǎn)負債債務(wù)法(Balance sheet approach) 體現(xiàn)“資產(chǎn)/負債觀”，是以估計轉(zhuǎn)銷年度的所得稅率為依據(jù)，計算遞延所得稅款的一種所得稅會計處理方法。2.1 資產(chǎn)負債表債務(wù)法的特點2.1.1資產(chǎn)負債表債務(wù)法的內(nèi)涵資產(chǎn)負債表債務(wù)法是所得稅會計處理的一種方法，基于資產(chǎn)負債觀

29、，從暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的原因及其對期末資產(chǎn)負債表的影響，同時以估計轉(zhuǎn)銷年度的所得稅率為依據(jù)，計算遞延所得稅款的一種所得稅會計處理方法。按核算的具體流程可用圖2-1進行簡單表述：資產(chǎn)或負債的賬面價值資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)兩者的差異暫時性差異債務(wù)法資產(chǎn)負債表債務(wù) 法圖2-1資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算流程圖2.1.2資產(chǎn)負債表債務(wù)法的特點分析資產(chǎn)負債表債務(wù)法對所得稅的財務(wù)處理方法是建立在“資產(chǎn)負債表觀”的基礎(chǔ)之上，以資產(chǎn)負債表為報表中心，將期末凈資產(chǎn)和期初凈資產(chǎn)相比較求的當期全面收益，并據(jù)此編制報表。資產(chǎn)負債觀的核心問題是資產(chǎn)與負債的界定及其計量屬性的運用，所以，更注重暫時性差異。

30、資產(chǎn)負債觀下的收益更接近于財富的價值，資產(chǎn)負債表債務(wù)法將關(guān)注點放在遞延所得稅資產(chǎn)和負債的確認、計量上，以報告主題預(yù)期收回資產(chǎn)或清償負債的賬面金額所引起的納稅后果為依據(jù)，因此能夠增強對報告主體的財務(wù)狀況分析，預(yù)測未來現(xiàn)金流量，充分完整地反映企業(yè)所得稅的核算和繳納過程。所以，資產(chǎn)負債表債務(wù)法提供的信息更加有用，可理解性更強。美國財務(wù)會計準則委員會和國際會計準則委員會也一致認為資產(chǎn)負債表債務(wù)法可以一方面可以使遞延稅款與資產(chǎn)、負債的定義更為一致；另一方面還可以確認和計量非時間性差異對應(yīng)納稅所得額的影響。2.2資產(chǎn)負債表債務(wù)法的形成原因分析會計理念的不斷演變，必將引起會計處理方法的變更，并通過影響企業(yè)的

31、財務(wù)報告質(zhì)量，反過來進一步促進會計理念的創(chuàng)新。正是在這種相互的作用過程下，形成了資產(chǎn)負債表債務(wù)法。2.2.1“利潤分配觀”向“費用觀”的轉(zhuǎn)變作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收內(nèi)容的所得稅，最具爭議的就是所得稅究竟屬于利潤分配還是屬于費用，即利潤分配觀還是費用觀。早期的“企業(yè)主體論”認為，企業(yè)本身是獨立于業(yè)主之外的獨立主體，業(yè)主只是這個法人的所有者，企業(yè)獲得的一切收益都應(yīng)該看做是企業(yè)主體的收益。相對于企業(yè)自身之外的各利益相關(guān)者對企業(yè)利益的分享，全部視為利潤分配的過程，因此所得稅也是一種利潤的分配。持這種觀點的人認為，費用是對能產(chǎn)生收入的成本耗費或轉(zhuǎn)移的計量，但所得稅不同與其他經(jīng)營費用。所得稅不會

32、產(chǎn)生任何收入，其發(fā)生并不能產(chǎn)生未來的經(jīng)濟收益。隨著“業(yè)主權(quán)益論”的發(fā)展，“一切導(dǎo)致業(yè)主權(quán)益增加的即為收入，一切導(dǎo)致業(yè)主權(quán)益減少的為費用”的觀點逐漸得到廣泛認可，而作為進行經(jīng)營活動的必須費用，所得稅和其他費用項目一樣，也需要遵循應(yīng)計基礎(chǔ)，因此，支持“費用觀”的學(xué)者逐漸占據(jù)了主導(dǎo)地位，并最終于1944年在CAP的第23號公告(ARB23)中首次確立了所得稅的費用性質(zhì)，此后又于1953年在其第43號公告(ARB43)和1958年的第44號公告(ARB44)中，將所得稅分攤作為財務(wù)會計的一項重要性原則，意味著所得稅的“費用觀”正式確立。2.2.2“應(yīng)付稅款法”向“納稅影響會計法”的轉(zhuǎn)變應(yīng)付稅款法是按照

33、稅法規(guī)定的口徑，將計算出的應(yīng)交稅費作為當期所得稅費用的處理方法，從經(jīng)營費用在損益表上的反應(yīng)角度來看，基本符合收付實現(xiàn)制原則。在新會計準則頒布之前，我國大部分企業(yè)都采用“應(yīng)付稅款法”進行核算，原因主要包括：企業(yè)進行所得稅跨期攤派會降低企業(yè)之間當期實際稅收負擔的比較；所得稅費用不同于一般的經(jīng)營費用，很難作為一種成本的耗費或者轉(zhuǎn)移與相應(yīng)的收入進行匹配；跨期攤派成本較高，不符合成本效益原則。但在新會計準則頒布之后，“納稅影響會計法”逐漸占據(jù)了主導(dǎo)地位，并最終成為絕大多數(shù)企業(yè)所采用的會計處理方法?！凹{稅影響會計法”是指，按照會計準則和稅法的不同，依據(jù)權(quán)責發(fā)生制，對計算出的應(yīng)交所得稅差異進行分攤，使收入與

34、費用能在特定時期進行配比，由此來看，“納稅影響會計法”實際上遵循的是“費用觀”。2.2.3“遞延法”向“債務(wù)法”的轉(zhuǎn)變APB在1967年頒布的opinion11中明確采用遞延法進行會計處理，即對于未來期間轉(zhuǎn)回的稅收影響，在資產(chǎn)負債表中分別按照“遞延所得稅借項”和“遞延所得稅貸項”予以列示。在收入費用觀主導(dǎo)的時代，遞延法的存在將應(yīng)稅收益和會計收益之間的時間性差異進行遞延處理，符合收入和費用確認的配比原則；并且由于其賬面余額是按照時間性差異的當期所得稅稅率計算確定的，作為歷史成本增強了財務(wù)報告信息質(zhì)量要求的可靠性；此外，遞延稅項是作為一項費用向未來遞延的，其不用滿足資產(chǎn)和負債的定義，不必采用未來經(jīng)

35、濟利益的流入或者流出來衡量其價值。因而在很長的一段時間內(nèi)，遞延法一直被廣泛采用。但隨著資產(chǎn)負債觀的影響，這一觀點受到了極大的挑戰(zhàn)。由于“遞延所得稅借項”和“遞延所得稅貸項”的賬面余額是按照產(chǎn)生時間性差異的當期的所得稅稅率計算確認，以前發(fā)生而在當期轉(zhuǎn)回的各項時間性差異的影響金額不采用現(xiàn)行稅率計算，所以轉(zhuǎn)回的金額并不代表未來收款的權(quán)利或付款義務(wù)，因而兩者并不能作為真正的資產(chǎn)或負債列示于資產(chǎn)負債表中，有悖于資產(chǎn)負債表的列示原則。1987年FASB頒布的所得稅會計96號公告隨之將債務(wù)法推向了實務(wù)的前沿，采用這種處理方法，是按照未來期間轉(zhuǎn)回金額的稅收影響，在資產(chǎn)負債表中列示為“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所

36、得稅負債”，兩者的賬面價值反映的是按照未來轉(zhuǎn)回時間的稅率計算確認的金額。債務(wù)法的采用，使得未來轉(zhuǎn)回的金額能夠反映收款的權(quán)利或付款的義務(wù)，從而滿足資產(chǎn)和負債的定義，在資產(chǎn)負債表中進行列示。但是究竟應(yīng)該采用損益表債務(wù)法還是資產(chǎn)負債表債務(wù)法尚未做出明確的認定。2.2.4“損益表債務(wù)法”向“資產(chǎn)負債表債務(wù)法”的轉(zhuǎn)變資產(chǎn)負債觀和收入費用觀是企業(yè)計量收益的兩種不同理論，對會計準則的制定起了至關(guān)重要的指導(dǎo)作用。收入費用觀是認為利潤是收入與費用相配比的結(jié)果，因此應(yīng)該直接從收入和費用的角度來確認計量企業(yè)收益。該方法主張以交易為中心，強調(diào)收益的確定要符合權(quán)責發(fā)生制原則、配比原則和歷史成本原則；財務(wù)會計處理的重心應(yīng)

37、該是對收入、費用會計要素的確認與計量，而資產(chǎn)和負債要素的確認與計量要依附收入和費用要素。但隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的確立，股份制企業(yè)使得投資者更多的關(guān)注短期的利潤指標，而忽略長期的凈資產(chǎn)增長，導(dǎo)致產(chǎn)生了以利潤為目的的“功能鎖定”的現(xiàn)象。特別是以通貨膨脹為主導(dǎo)的經(jīng)濟危機的出現(xiàn)和金融衍生工具的廣泛應(yīng)用，使歷史成本計量得到挑戰(zhàn)，財務(wù)報表的可比性質(zhì)量大大下降，基于利潤而進行的會計造假再次讓收入費用觀的地位得到動搖。會計準則制定者開始了對收入費用觀的反思，推動了資產(chǎn)負債觀的發(fā)展，人們認為在資產(chǎn)負債確認的基礎(chǔ)之上確認的收益能更為真實的反映企業(yè)收益的本質(zhì)，因此，資產(chǎn)負債觀逐漸被廣泛認可。資產(chǎn)負債觀直接從資產(chǎn)和負債的

38、角度確認與計量企業(yè)的收益，認為收益是企業(yè)期末凈資產(chǎn)和期初凈資產(chǎn)比較的結(jié)果，該方法強調(diào)經(jīng)濟交易的實質(zhì)，要求在交易發(fā)生時弄清該交易或事項產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負債或者其對相關(guān)資產(chǎn)和負債造成的影響，然后根據(jù)資產(chǎn)和負債的變化來確認利潤。3 資產(chǎn)負債表債務(wù)法下所得稅會計核算程序我國新企業(yè)會計準則第 18 號所得稅中對于公司可以采用的所得稅會計處理方法做了明確的規(guī)定：執(zhí)行新準則體系的企業(yè)，應(yīng)當采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法作為所得稅會計的處理方法。這為資產(chǎn)負債表債務(wù)法的使用奠定了夯實的基礎(chǔ)。資產(chǎn)負債表債務(wù)法是指以企業(yè)的資產(chǎn)負債表及其附注為依據(jù)，結(jié)合相關(guān)賬簿資料，分析計算各項資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)，通過比較資產(chǎn)，負債的賬面價

39、值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異，確定應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，再以轉(zhuǎn)回年度的所得稅稅率計算遞延所得稅款，進而確定此會計期間利潤表中的所得稅費用。如前所述，我國對遞延所得稅的確認是采用部分攤配法，所以不是所有的暫時性差異都要納入調(diào)整應(yīng)納稅所得額的范疇，對每項差異，都要單獨分析其產(chǎn)生的原因并考慮如何進行會計核算。遞延所得稅額的期末與期初差額的凈額，是暫時性差異對所得稅影響的當期發(fā)生額。大部分暫時性差異對所得稅影響的當期發(fā)生額是計入所得稅費用的，還有部分是調(diào)整所有者權(quán)益項目或者計入購買法下企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽中。3.1資產(chǎn)負債表債務(wù)法下所得稅會計核算的一般程序3.1.1確認各項資產(chǎn)、負債的賬面價值

40、和計稅基礎(chǔ)通常情況下，資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計量過程中，因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能使資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異（比如計提了減值準備的，賬面價值會發(fā)生變化，而計稅不會變）：短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款等負債的確認和償還，通常不會對當期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。但在某些情況下，負債的確認可能影響損益，并影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額（如按照會計規(guī)定的某些預(yù)計負債：企業(yè)對于預(yù)計提供售后服務(wù)將發(fā)生的支出在滿足有關(guān)確認條件時，銷售當期確認為費用，同時確認為負債。如果稅法規(guī)定，與銷售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生

41、時扣除，則該類的計稅基礎(chǔ)就為零）。3.1.2核算暫時性差異當資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不一致時，便會產(chǎn)生暫時性差異。其中資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)或負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)的差額為應(yīng)納稅暫時差異；資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)或負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的差額為可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異；可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。具體而言，通常能產(chǎn)生暫時性差異的情況如下表所示：表3-1：資產(chǎn)負債表的賬面價值與計稅基礎(chǔ)比較表資產(chǎn)負債

42、表項目賬面價值計稅基礎(chǔ)應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款等初始入賬價值-壞賬準備初始入賬價值-稅法允許扣除的壞賬準備（一般為余額的5%）應(yīng)收股利（成本法下）被投資企業(yè)宣告分派股李利時確認的金額企業(yè)實際收到的股利交易性金融資產(chǎn)公允價值原賬面價值存貨初始成本初始成本持有至到期投資初始成本-會計折舊（或攤銷）-減值準備初始成本投資性房地產(chǎn)成本模式公允價值初始入賬成本-稅法折舊（或攤銷）公允價值模式初始成本-會計折舊-減值準備初始入賬成本固定資產(chǎn)及在建工程公允價值初始成本-稅法折舊生物資產(chǎn)成本模式研發(fā)過程中符合資本化條件后發(fā)生的支出確認為無形資產(chǎn)的入賬價值初始成本-稅法折舊公允價值模式初始成本-會計攤銷-

43、減值準備初始入賬成本無形資產(chǎn)自行開發(fā)由于或有事項引起的對已承擔義務(wù)的合理預(yù)期金額稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出可在稅前扣除，故為0其他方式初始成本-稅法攤銷預(yù)計負債0綜合以上內(nèi)容，確定暫時性差異類型表，如下表3-2所示：表3-2：暫時性差異類型表賬面價值計稅基礎(chǔ)賬面價值計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)應(yīng)納稅暫時性差異（遞延所得稅負債）可抵扣暫時性差異（遞延所得稅資產(chǎn)）負債可抵扣暫時性差異（遞延所得稅資產(chǎn)）應(yīng)納稅暫時性差異（遞延所得稅負債）3.1.3計算遞延所得稅資產(chǎn)和負債根據(jù)應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異對納稅的影響金額，分別計算確認資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額，并與期初遞延所得稅負債與

44、遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，近一步確認當期延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為遞延所得稅。3.1.4計算當期所得稅與利潤表中的所得稅費用就企業(yè)當期發(fā)生的交易或事項，按照適用的稅法規(guī)定計算確定當期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結(jié)果確認為當期應(yīng)交所得稅，作為當期所得稅。利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅與遞延所得稅兩個組成部分，企業(yè)在確定當期所得稅與遞延所得稅后，兩者之和（或之差），是利潤表中的所得稅費用。3.1.5案例分析（1）東風(fēng)汽車股份有限公司基本情況簡介公司全稱東風(fēng)汽車股份有限公司，始建于 1969 年，經(jīng)國家經(jīng)濟貿(mào)易委員會國經(jīng)貿(mào)企改98823 號文批

45、準，由東風(fēng)汽車公司獨家公司發(fā)起，將其屬下的輕型車廠、柴油發(fā)動機廠和鑄造三廠等經(jīng)營性資產(chǎn)經(jīng)評估后，折成國有法人股份，并以募集方式組建而成的股份公司。該公司于 1999 年 6 月 28 日成功地向社會公開發(fā)行人民幣普通股 300，000，000 股，每股發(fā)行價為人民幣 5.10 元，公眾股于同年 7 月27 日在上海證券交易所掛牌交易，股票代碼為 600006。公司設(shè)立時總股本 1，000，000，000 股，其中發(fā)起人出資 700，000，000 股。公司現(xiàn)法人控股股東為東風(fēng)汽車有限公司，擁有本公司股份的 60.01%。東風(fēng)汽車有限公司是東風(fēng)汽車集團股份有限公司與日產(chǎn)自動車株式會社各對公司出資

46、 83.5 億元成立的，雙方各占 50%的股權(quán)。東風(fēng)汽車公司是東風(fēng)汽車集團股份有限公司的第一大股東。公司注冊地址為湖北省襄樊市高新技術(shù)開發(fā)區(qū)春園西路 4 號，法定代表人為徐平。經(jīng)營范圍為汽車(小轎車除外)、汽車發(fā)動機及零部件、鑄件的開發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)、銷售；機械加工、汽車修理及技術(shù)咨詢服務(wù)。（2）執(zhí)行新會計準則對所得稅的影響分析新會計準則規(guī)定上市公司應(yīng)按照有關(guān)要求，嚴格采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行所得稅會計處理，不得繼續(xù)采用應(yīng)付稅款法和原納稅影響會計法?！皷|風(fēng)汽車”以前都是采用應(yīng)付稅款法進行的所得稅處理，07 年開始采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行所得稅處理。這將會影響公司當期所得稅費用，從而影響公司當期利

47、潤和股東權(quán)益。東風(fēng)汽車應(yīng)按照新會計準則的規(guī)定，合理確定各項資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益的賬面價值，并根據(jù)稅法規(guī)定計算計稅基礎(chǔ)。對于賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差額形成的暫時性差異，企業(yè)應(yīng)分別按照對未來納稅義務(wù)產(chǎn)生的影響確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。需要確認遞延所得稅資產(chǎn)的，必須有確鑿證據(jù)表明企業(yè)未來能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額。按照企業(yè)會計準則第 18 號所得稅的規(guī)定，在首次執(zhí)行日對資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異的所得稅影響進行追溯調(diào)整，具體項目包括：按照新準則將 2006 年 12月 31 日短期投資-股票投資在首次執(zhí)行日確認為交易性金融資產(chǎn)，其公允價值 111，290，766

48、.92 元與取得時的原始成本 67，817，602.63 元差額，形成應(yīng)納稅暫時性差異 43，473，164.29 元，確認遞延所得稅負債 6，520，974.64 元。按照現(xiàn)行準則公司對賬面的存貨、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、固定資產(chǎn)、在建工程已提取減值準備，其中：壞賬準備 264，237，074.84 元、存貨跌價準備23，706，035.46 元、固定資產(chǎn)減值準備 11，575，568.83 元、在建工程減值準備1，051，200.00 元，由此形成資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額 300，569，879.13 元，確認遞延所得稅資產(chǎn) 47，056，693.58 元。公司固定資產(chǎn)、模具、長期待攤費

49、用因財務(wù)核算選用的折舊或攤銷方法與稅法認定的方法不一致產(chǎn)生的賬面價值與計稅基礎(chǔ)差異，形成應(yīng)納稅暫時性差異 80，989，890.92 元確認遞延所得稅負債 12，148，483.64 元，形成可抵扣暫時性差異 80，566，068.74 元確認遞延所得稅資產(chǎn) 12，084，910.31 元。公司長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成應(yīng)納稅暫時性差異 1，144，600.41 元確認遞延所得稅負債 242，385.97 元。公司應(yīng)付職工薪酬、預(yù)提費用賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成可抵扣暫時性差異 199，694，866.64 元，確認遞延所得稅資產(chǎn) 32，230，106.24 元。根據(jù)企業(yè)會計準則第

50、 18 號所得稅及應(yīng)用指南的規(guī)定，將公司按照稅法規(guī)定允許用以后年度所得彌補的可抵扣虧損 1，911，558.19 元，確認遞延所得稅資產(chǎn) 630，814.20 元。將已支付的所得稅超過應(yīng)支付的所得稅款 29，944，396.37 元直接確認為遞延所得稅資產(chǎn)。上述追溯調(diào)整增加 2007 年 1 月 1 日公司的所有者權(quán)益 103，035，076.44 元，其中歸屬少數(shù)股東權(quán)益為 43，398，398.99 元。由以上數(shù)據(jù)可知，對于采用應(yīng)付稅款法的上市公司來說，實施新準則后，將會對所得稅費用產(chǎn)生重大影響，使得年度凈利潤和凈資產(chǎn)兩項指標發(fā)生大幅度變化。如上述上市公司東風(fēng)汽車，公司按照新準則對公司賬面

51、的存貨、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、固定資產(chǎn)、在建工程提取減值準備，固定資產(chǎn)、模具、長期待攤費用因財務(wù)核算選用的折舊或攤銷方法與稅法認可的方法不一致以及應(yīng)付職工薪酬、預(yù)提費用等產(chǎn)生的賬面價值與計稅基礎(chǔ)差異以及可抵扣虧損等項目追溯調(diào)整增加凈資產(chǎn)（留存收益）103，035，076.44 元，使得資產(chǎn)負債表和相關(guān)財務(wù)指標明顯改觀。已采用納稅影響會計法的企業(yè)，新準則實施的影響則較小。3.2特殊業(yè)務(wù)的所得稅會計核算程序3.2.1未確認為資產(chǎn)的可抵扣項目的會計處理某些可抵扣項目，如可抵扣虧損、享受稅收優(yōu)惠政策的抵減項目等，允許抵減未來的應(yīng)納稅所得額或直接抵減未來的應(yīng)交所得稅額，從而形成可抵扣暫時性差異。此類可抵

52、扣暫時性差異的特點是：未確認為資產(chǎn)，但有計稅基礎(chǔ)。實質(zhì)上，它們是企業(yè)獲得的所得稅利益，即企業(yè)整體所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益未來流入時可在稅前列支或直接抵減應(yīng)交所得稅的金額，是一項隱性資產(chǎn)。此類特殊的可抵扣暫時性差異，其實是資產(chǎn)零賬面價值與計稅基礎(chǔ)比較的結(jié)果，該項目計稅基礎(chǔ)所反映的將來可從應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即為暫時性差異。例如，東風(fēng)汽車股份有限公司A子公司 2007 年開業(yè)當年經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認定虧損 90 萬元，因為其生產(chǎn)線還處于小批量試生產(chǎn)階段，根據(jù)產(chǎn)能分析及市場調(diào)研數(shù)據(jù)，表明以后年度有足夠的納稅所得可供抵扣，無其他納稅調(diào)整事項。假定所得稅稅率 30%，則該企業(yè)發(fā)生可抵扣暫時性差異 90 萬元，有一

53、項所得稅利益 27 萬元。為有效地促進科技進步，財政部和國家稅務(wù)總局于 2006 年 9 月 8 日聯(lián)合下發(fā)關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知即財稅200688 號文，全面調(diào)整了技術(shù)開發(fā)費稅收優(yōu)惠政策，允許企業(yè)按當年實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費用的 150%抵扣當年應(yīng)納稅所得額，實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費用當年抵扣不足部分，可按稅法規(guī)定在 5 年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。企業(yè)當年未抵扣的應(yīng)納稅所得額，就如同可抵扣虧損形成可抵扣暫時性差異。例如，東風(fēng)汽車股份有限公司2010年度發(fā)生技術(shù)開發(fā)費 600 萬元，無其他暫時性差異和納稅調(diào)整事項，該項稅收抵扣前當年應(yīng)納稅所得額 200 萬元。按規(guī)定該企業(yè)可享受抵扣應(yīng)納稅所

54、得額總計 900(600150% )萬元，實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費 600 萬元已全部在稅前列支，按規(guī)定本該再抵扣 50%即 300 萬元，但當年可供抵扣的應(yīng)納稅所得額只有 200 萬元，只能抵扣 200 萬元，還有 100 萬元留待稅法規(guī)定的年限內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，因此形成該項所得稅利益賬面價值(零)與計稅基礎(chǔ)(100 萬元)的差異(可抵扣暫時性差異)。假定適用的所得稅稅率為 30%，預(yù)計未來有足夠的應(yīng)納稅所得額可供抵扣。本年度所得稅會計處理如下：借：遞延所得稅資產(chǎn) 300000貸：所得稅費用 300000但需要說明的是，如果預(yù)計未來沒有足夠的應(yīng)納稅所得額可供抵扣，則不能確認與稅收抵減政策相關(guān)的遞延所得

55、稅資產(chǎn)，因為該項所得稅利益很可能無法實現(xiàn)。3.2.2 企業(yè)合并產(chǎn)生暫時性差異的會計處理企業(yè)合并有可能產(chǎn)生暫時性差異。會計上和稅收上分別按照各自的目標及原則對企業(yè)合并類型進行劃分及認定。例如，該項合并經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，非股權(quán)(除股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn))支付額不高于 20%，當事各方可按下列規(guī)定進行所得稅務(wù)處理：被合并方不確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓得或損失，不計算繳納所得稅；合并方接受被并方全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并方原面凈額為基礎(chǔ)確定。該項免稅規(guī)定主要基于下考慮：在此類企業(yè)合并中被合并方或其股未能得到足夠的現(xiàn)金。假如該項合并在會計確認為非同

56、一控制下的吸收合并，合并方對合并方的可辨認資產(chǎn)及負債按照其公允價值賬，且將合并成本大于被合并方可辨認凈資公允價值的差額確認為商譽。若合并方接受合并方資產(chǎn)、負債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)(合并方原賬面凈額)不一致，就會形成暫時差異。例如，合并方 A 企業(yè)定向增發(fā)公允價值 6200 萬元的 1000 萬股股份，合并 B企業(yè) 100%的凈資產(chǎn)， B 企業(yè)注銷法人資格。假如該項企業(yè)合并會計上確認為非同一控制下的吸收合并，稅收上認定為免稅改組。購買日各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如下表3-3所示：表3-3：案例分析表項目公允價值計稅基礎(chǔ)暫時性差異銀行存款3003000庫存商品1200100020

57、0固定資產(chǎn)43003500800無形資產(chǎn)31002200900其他應(yīng)付款（3300）（3300）0不包括遞延所得稅的可辨認凈資產(chǎn)公允價值560037001900由于資產(chǎn)的公允價值(合并方的入賬價值)大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異 1900 萬元，若 A 企業(yè)適用的所得稅稅率為 30%，則該項交易應(yīng)確認遞延所得稅負債 570 萬元，相應(yīng)的遞延所得稅費用應(yīng)計入商譽賬面價值，如下表3-4所示。表3-4：案例分析表項目金額可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值5600遞延所得稅負債570調(diào)整后可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值5030商譽1170企業(yè)合并成本6200商譽的確認又導(dǎo)致一項新的暫時性差異產(chǎn)生：商譽的賬面價

58、值為 1170 萬元，其計稅基礎(chǔ)(商譽未來可在稅前抵扣的金額)為零，應(yīng)納稅暫時性差異為 1170 萬元。若再確認由商譽產(chǎn)生的遞延所得稅負債 351(117030% )萬元，則同時還應(yīng)調(diào)增商譽的賬面價值 351 萬元，并由此形成循環(huán)，不斷加大商譽的價值，增加不確定因素，也導(dǎo)致對商譽計量的歪曲。因此對合并形成的商譽不宜再進一步確認遞延所得稅負債。該項企業(yè)合并應(yīng)作會計處理如下：借：銀行存款 300庫存商品 1 200固定資產(chǎn) 4 300無形資產(chǎn) 3 100商譽 1 170貸：其他應(yīng)付款 3 300遞延所得稅負債 570股本 1 000資本公積股本溢價 5 2003.2.3 計入權(quán)益的交易事項產(chǎn)生暫時

59、性差異的會計處理計入權(quán)益的交易事項，較為典型的是可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的賬面價值隨著公允價值變動而調(diào)整，同時調(diào)整增減資本公積；但計稅基礎(chǔ)并不因此而變化，產(chǎn)生的暫時性差異導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)或負債發(fā)生增減變動，相應(yīng)的遞延所得稅費用也調(diào)整減少或增加資本公積。例如，東風(fēng)汽車股份有限公司 2010 年 12 月初支付價款 80 萬元購入某股票，并指定為可供出售金融資產(chǎn)。2010 年末該股票公允價值上升 20 萬元時：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 200 000貸：資本公積其他資本公積 200 000假定所得稅稅率為 30%，確定相關(guān)的遞延所得稅負債：借：資本公積其他資本公積

60、 60 000貸：遞延所得稅負債 60 000208 年 1 月出售該股票，收到價款 130 萬元：借：銀行存款 1 300 000貸：可供出售金融資產(chǎn) 1 000 000投資收益 300 000借：資本公積其他資本公積 140 000所得稅費用 60 000貸：投資收益 200 000假定該公司 1 月份無其他經(jīng)濟業(yè)務(wù)，所得稅會計處理如下：借：所得稅費用 90 000遞延所得稅負債 60 000貸：應(yīng)交稅費 150 0003.3與傳統(tǒng)損益表債務(wù)法下所得稅會計核算程序的區(qū)別3.3.1所得稅會計核算區(qū)別的理論分析損益表債務(wù)法基于收入費用觀，資產(chǎn)負債表債務(wù)法基于資產(chǎn)負債觀。這是造成兩者之間不同的本