多媒體課件：高級財(cái)務(wù)會計(jì)（第二版）

1、外幣折算討論我和外幣不得不說的故事第一節(jié) 外幣交易的會計(jì)處理外幣是企業(yè)記賬本位幣以外的貨幣。 外幣外匯一、記賬本位幣的確定 記賬本位幣，是指企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣。 我國會計(jì)法中規(guī)定，業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。企業(yè)選定記賬本位幣，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素:該貨幣主要影響商品和勞務(wù)銷售價格123該貨幣主要影響商品和勞務(wù)所需人工、材料和其他費(fèi)用融資活動獲得的貨幣或保存從經(jīng)營活動中收取款項(xiàng)時所使用的貨幣 企業(yè)境外經(jīng)營記賬本位幣的確定 境外經(jīng)營有兩個方面的含義：1、指企業(yè)在境外的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、分支機(jī)構(gòu)

2、；2、當(dāng)企業(yè)在境內(nèi)的子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)或者分支機(jī)構(gòu)，選定的記賬本位幣與企業(yè)的記賬本位幣不同的，也應(yīng)當(dāng)視同境外經(jīng)營。 境外經(jīng)營在境外經(jīng)營 主要看其選定的記賬本位幣是否與企業(yè)的記賬本位幣相同。 企業(yè)選定境外經(jīng)營的記賬本位幣，還應(yīng)考慮下列因素：1234境外經(jīng)營對其所從事的活動是否擁有很強(qiáng)的自主性境外經(jīng)營活動中與企業(yè)的交易是否在境外經(jīng)營活動中占有較大比重境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量、是否可以隨時匯回 境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否足以償還其現(xiàn)有債務(wù)和可預(yù)期的債務(wù) 企業(yè)選擇的記賬本位幣一經(jīng)確定，不得隨意變更。規(guī)定企業(yè)因經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化，確需變更記賬本位幣

3、的，應(yīng)當(dāng)采用變更當(dāng)日的即期匯率將所有項(xiàng)目折算為變更后的記賬本位幣。 即期匯率，通常是指中國人民銀行公布的當(dāng)日人民幣外匯牌價的中間價。 即期匯率的近似匯率，是指按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率，通常采用當(dāng)期平均匯率或加權(quán)平均匯率等。二、外幣交易的核算（一）外幣交易的記賬方法外幣統(tǒng)賬制記賬方法外幣分賬制指企業(yè)必須將發(fā)生的外幣業(yè)務(wù)按照一定的匯率統(tǒng)一折算為記賬本位幣登記入賬，并以此編制會計(jì)報(bào)表。絕大所數(shù)企業(yè)發(fā)生外幣交易時采用該方法。二、外幣交易的核算（一）外幣交易的記賬方法外幣統(tǒng)賬制記賬方法外幣分賬制指企業(yè)對外幣交易在日常核算時按照外幣原幣進(jìn)行記賬，并區(qū)別不同的外幣幣種分別核算

4、其所實(shí)現(xiàn)的損益，編制各種貨幣幣種的會計(jì)報(bào)表，在資產(chǎn)負(fù)債表日一次性地將外幣會計(jì)報(bào)表折算為記賬本位幣表示的報(bào)表，并與記賬本位幣業(yè)務(wù)編制的會計(jì)報(bào)表匯總形成整個企業(yè)一定會計(jì)期間的會計(jì)報(bào)表。（二）外幣統(tǒng)賬制下賬戶的設(shè)置 企業(yè)需要對外幣貨幣性項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬。 貨幣性項(xiàng)目是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。 如外幣現(xiàn)金、外幣銀行存款、外幣應(yīng)收賬款、外幣應(yīng)付賬款、外幣長期借款等。 二、外幣交易的核算（一）外幣交易的記賬方法外幣統(tǒng)賬制記賬方法外幣分賬制指企業(yè)必須將發(fā)生的外幣業(yè)務(wù)按照一定的匯率統(tǒng)一折算為記賬本位幣登記入賬，并以此編制會計(jì)報(bào)表。絕大所數(shù)企業(yè)發(fā)生外幣交易時采用該方法

5、。日期摘要借方貸方余額原幣匯率本位幣原幣匯率本位幣原幣匯率本位幣1月1日1月2日1月31日銀行存款（美元戶）（一）外幣交易發(fā)生日的初始確認(rèn) 外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。三、主要外幣交易會計(jì)處理示例 【例1-1】甲企業(yè)的記賬本位幣為人民幣，屬于增值稅一般納稅企業(yè)。20X1年5月4日，從國外購入原材料，共計(jì)80 000美元，當(dāng)日的即期匯率為1美元=6.56元人民幣，進(jìn)口關(guān)稅為52 480元人民幣，進(jìn)口增值稅為92 365元人民幣，貨款尚未支付，進(jìn)口關(guān)稅及增值稅已由銀行存款支

6、付。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：原材料 577 280 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 92 365 貸：應(yīng)付賬款美元 （80 0006.5） 524 800 銀行存款人民幣 144 845 【例1-2】甲企業(yè)的記賬本位幣為人民幣。20X1年12月1日，向國外乙企業(yè)出口一批商品，貨款為100 000美元，尚未收到，當(dāng)日匯率為l美元=6.75元人民幣。假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)，甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：應(yīng)收賬款美元 （100 0006.75） 675 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 675 000 【例1-3】甲企業(yè)的記賬本位幣為人民幣。20X1年3月25日從中國銀行借入歐元50 000元，期限為6

7、個月，當(dāng)日的即期匯率為1歐元=7.87元人民幣。借入的歐元暫存銀行，甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：銀行存款歐元 （50 0007.87） 393 500 貸：短期借款歐元 （50 0007.87） 393 500 【例1-4】甲企業(yè)對其外幣業(yè)務(wù)采用業(yè)務(wù)發(fā)生時的即期匯率進(jìn)行折算。20X1年3月18日從銀行購入50 000歐元，銀行當(dāng)日的歐元賣出價為1歐元=7.63元人民幣，即期匯率為1歐元=7.54元人民幣。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：銀行存款歐元 （50 0007.54）377 000 財(cái)務(wù)費(fèi)用匯兌差額 4 500 貸：銀行存款人民幣 381 500 【例1-5】 甲企業(yè)對其外幣業(yè)務(wù)采用業(yè)務(wù)發(fā)生

8、時的即期匯率進(jìn)行折算。20X1年3月20日將50 000美元兌換為人民幣，銀行當(dāng)日的美元買入價為1美元= 6.64元人民幣，即期匯率為1美元= 6.65元人民幣。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：銀行存款人民幣 332 000 財(cái)務(wù)費(fèi)用匯兌差額 500 貸：銀行存款美元 （50 0006.65） 332 500 企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日即期匯率折算，不得采用合同約定匯率或即期匯率的近似匯率折算，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額之間不產(chǎn)生外幣資本折算差額。 【例1-6】 國內(nèi)甲企業(yè)的記賬本位幣為人民幣。20X1年3月26日與某外商簽訂投資合同，當(dāng)日收到外商投入資

9、本80 000美元，當(dāng)日匯率為1美元=6.6元人民幣，假定投資合同約定匯率為1美元=6.5元人民幣。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：銀行存款美元 （80 0006.6） 528 000 貸：實(shí)收資本 528 000資產(chǎn)負(fù)債表日的會計(jì)處理 企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行處理。 （1）外幣貨幣性項(xiàng)目 【例1-7】承【例1-1】， 20X1年5月31日貨款仍未歸還，該日的匯率為1美元=6.58元人民幣。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用匯兌差額 1 600 貸：應(yīng)付賬款美元 1 600 【例1-8】承【例1-2】， 20X1年12月31日貨款仍未收到，當(dāng)日即期匯率1美元=6.71元人民幣。 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用匯兌差

10、額 4 000 貸：應(yīng)收賬款美元 4 000 【例1-9】承【例1-3】，20X1年3月31日的即期匯率為1歐元=7.9元人民幣，歐元尚未歸還。 借：銀行存款歐元 1 500 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用匯兌差額 1 500借：財(cái)務(wù)費(fèi)用匯兌差額 1 500貸：短期借款歐元 1 500（2）非貨幣性項(xiàng)目 對于以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，由于已在交易發(fā)生日按當(dāng)日即期匯率折算，資產(chǎn)負(fù)債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，因此不產(chǎn)生匯兌差額。 對于以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量的存貨，如果其可變現(xiàn)凈值以外幣確定，則在確定存貨的期末價值時，應(yīng)先將可變現(xiàn)凈值折算為記賬本位幣，再與以記賬本位幣反映的存貨成本進(jìn)行比較。 對于以

11、公允價值計(jì)量的股票、基金等非貨幣性項(xiàng)目，如果期末的公允價值以外幣反映，則應(yīng)先將該外幣金額按照公允價值確定日的即期匯率折算為記賬本位幣金額；再與原記賬本位幣金額進(jìn)行比較，其差額作為公允值變動損益（交易性金融資產(chǎn)）或其他綜合收益（其他權(quán)益工具投資）。該差額是匯率的變動和股票市價變動的綜合結(jié)果。1.3 外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算 1.3.1外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算的意義 外幣報(bào)表折算是指為了特定目的將以某一貨幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表轉(zhuǎn)換為另一種貨幣表述。通常外幣報(bào)表折算只是改變財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)貨幣，并不改變報(bào)表項(xiàng)目之間的關(guān)系。外幣報(bào)表折算的方法 外幣報(bào)表折算方法主要有現(xiàn)行匯率法、流動與非流動項(xiàng)目法、貨幣與非貨幣項(xiàng)目法和時態(tài)法

12、。1）現(xiàn)行匯率法 現(xiàn)行匯率法又稱期末匯率法或單一匯率法。它是以現(xiàn)行匯率（資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率）為主要折算匯率的外幣報(bào)表折算方法，是四種方法中最簡單的折算方法。但是，在按歷史成本計(jì)量的會計(jì)模式下，以現(xiàn)行匯率來折算歷史成本金額，在理論上沒有依據(jù)。2）流動與非流動項(xiàng)目法 流動與非流動項(xiàng)目法是將資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目區(qū)分為流動性項(xiàng)目與非流動性項(xiàng)目兩大類，將流動性項(xiàng)目按現(xiàn)行匯率折算，非流動性項(xiàng)目按歷史匯率折算的一種外幣報(bào)表折算方法。3）貨幣與非貨幣項(xiàng)目法 貨幣與非貨幣項(xiàng)目法是將資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目按照性質(zhì)，劃分為貨幣性項(xiàng)目與非貨幣性項(xiàng)目兩大類，對各項(xiàng)目分別采用不同的匯率進(jìn)行折算的一種外幣報(bào)表折算方法。4）時態(tài)法

13、時態(tài)法，也叫時間度量法，是對貨幣與非貨幣項(xiàng)目法的完善和發(fā)展，是一種以資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)量屬性作為選擇折算匯率依據(jù)的一種外幣報(bào)表折算方法。在時態(tài)法下，現(xiàn)金、應(yīng)收及應(yīng)付項(xiàng)目（包括流動與非流動）按照資產(chǎn)負(fù)債表日的現(xiàn)行匯率折算，其他以貨幣價格計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債根據(jù)其特征，按照發(fā)生時的歷史匯率或現(xiàn)行匯率進(jìn)行折算。我國對境外經(jīng)營財(cái)務(wù)報(bào)表的折算 當(dāng)將企業(yè)的境外經(jīng)營通過合并、權(quán)益法核算等納入到企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中時，需要將企業(yè)境外經(jīng)營的財(cái)務(wù)報(bào)表折算為以企業(yè)記賬本位幣反映的財(cái)務(wù)報(bào)表，在對企業(yè)境外經(jīng)營財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算前，應(yīng)當(dāng)調(diào)整境外經(jīng)營的會計(jì)期間和會計(jì)政策，使之與企業(yè)會計(jì)期間和會計(jì)政策相一致，根據(jù)調(diào)整后的會計(jì)政策和會計(jì)

14、期間編制相應(yīng)貨幣（非記賬本位幣）的財(cái)務(wù)報(bào)表，然后按照以下方法對境外經(jīng)營財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算： （1）資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤”項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目采用發(fā)生時的即期匯率折算。 （2） 利潤表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日的即期匯率或即期匯率近似的匯率折算。 外幣折算業(yè)務(wù)的披露 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與外幣折算有關(guān)的下列信息：1）企業(yè)及其境外經(jīng)營選定的記賬本位幣及選定的原因，記賬本位幣發(fā)生變更的，說明變更理由。2）采用近似匯率的，披露近似匯率的確定方法。3）計(jì)入當(dāng)期損益的匯兌差額。4）處置境外經(jīng)營對外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額的影響。謝 謝第2章

15、 租賃學(xué)習(xí)目標(biāo)了解租賃的相關(guān)概念和分類；掌握承租人對融資租賃和經(jīng)營租賃的會計(jì)處理；掌握出租人對融資租賃和經(jīng)營租賃的會計(jì)處理；掌握售后租回交易的會計(jì)處理內(nèi)容租賃概述承租人的會計(jì)處理出租人的會計(jì)處理售后租回交易的會計(jì)處理2.1 租賃概述2.1.1與租賃相關(guān)的概念租賃租賃租賃期租賃開始日租賃期開始日初始直接費(fèi)用最低租賃收款額最低租賃付款額未擔(dān)保余值擔(dān)保余值1）租賃。租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人、以獲取租金的協(xié)議。2）租賃期。租賃期是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金，續(xù)租

16、期也包括在租賃期之內(nèi)。3）租賃開始日。租賃開始日是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。4）租賃期開始日。租賃期開始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。5）擔(dān)保余值 就承租人而言，擔(dān)保余值是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。其中，資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計(jì)的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。為了促使承租人謹(jǐn)慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風(fēng)險和損失，租賃協(xié)議有時要求承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)的余值進(jìn)行擔(dān)保，此時的擔(dān)保余值是針對承租人而言的

17、。除此以外，擔(dān)保人還可能是獨(dú)立于承租人和出租人的第三方，如擔(dān)保公司，此時的擔(dān)保余值是針對出租人而言的。6）未擔(dān)保余值未擔(dān)保余值是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。對出租人而言，如果租賃資產(chǎn)余值中包含未擔(dān)保余值，表明這部分余值的風(fēng)險和報(bào)酬并沒有轉(zhuǎn)移，其風(fēng)險應(yīng)由出租人承擔(dān)。因此，未擔(dān)保余值不能作為應(yīng)收融資租賃款的組成部分。如一項(xiàng)租賃資產(chǎn)的余值為100萬，承租人擔(dān)保的金額為40萬，與承租人有關(guān)的第三方擔(dān)保的金額為30萬，與承租人和出租人無關(guān)的第三方擔(dān)保的金額為20萬元，此時就承租人而言的擔(dān)保余值為70萬，就出租人而言的擔(dān)保余值為90萬，未擔(dān)保余值為10萬。7）最低租賃付款額

18、最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值，但是出租人支付但可退還的稅金不包括在內(nèi)。承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，購買價款應(yīng)當(dāng)計(jì)入最低租賃付款額?；蛴凶饨?，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計(jì)算的租金。履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險費(fèi)等。8）最低租賃收款額。最低租賃收款額是指最

19、低租賃付款額加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。9）初始直接費(fèi)用。初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用。2.1.2租賃的分類 承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。考慮因素資產(chǎn)的所有權(quán)購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例承租人、出租人在租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)的公允價值的比較租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用2.2 承租人的會計(jì)處理2.2.1承租人對經(jīng)營租賃的會計(jì)處理 1）租金的會計(jì)處理：確認(rèn)各期租金費(fèi)用時，借記“長期待攤費(fèi)用”等科目，貸記“其他應(yīng)付款”等科目

20、。實(shí)際支付租金時，借記“其他應(yīng)付款”等科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目。 某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔(dān)承租人某些費(fèi)用等。在出租人提供了免租期的情況下，應(yīng)將租金總額在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，免租期?nèi)也應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用；在出租人承擔(dān)了承租人某些費(fèi)用的情況下，應(yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?為了保證租賃資產(chǎn)的安全和有效使用，承租人應(yīng)設(shè)置“經(jīng)營租賃資產(chǎn)”備查簿作備查登記，以反映和監(jiān)督租賃資產(chǎn)的使用、歸還和結(jié)存情況。2）初始直接費(fèi)用的會計(jì)處理承租人在經(jīng)營租賃中發(fā)生的初始直接費(fèi)用

21、，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。其賬務(wù)處理為：借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。3）或有租金的會計(jì)處理由于或有租金的金額不確定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進(jìn)行分?jǐn)?。在?jīng)營租賃下，承租人在實(shí)際支付或有租金時計(jì)入當(dāng)期損益。其賬務(wù)處理為：借記“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。4）相關(guān)信息的披露 對于重大的經(jīng)營租賃，承租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列信息： （1）資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計(jì)年度每年將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額。 （2）以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額總額。2.2.2承租人對融資租賃的會計(jì)處理 1）租賃期開始日的會計(jì)處理 在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開

22、始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。 初始直接費(fèi)用應(yīng)計(jì)入融資租賃固定資產(chǎn)的入賬價值。 承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法知悉，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。2）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時將未確認(rèn)融資費(fèi)用

23、按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用。在先付租金（即每期期初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應(yīng)付款，不必確認(rèn)當(dāng)期融資費(fèi)用。 承租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用。在采用實(shí)際利率法的情況下，融資費(fèi)用分?jǐn)偮实倪x擇不同。其確定具體分為下列幾種情況：（1）以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮?。?）以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮?。?）以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，

24、且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮?。?）以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮?。該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。 3）租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提（1）折舊方法。 同自有應(yīng)折舊資產(chǎn)一樣，租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等。 如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔(dān)保余值后的余額；如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，則應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。（2）折舊期間。 確定租賃資產(chǎn)的折

25、舊期間時，應(yīng)視租賃合同而定。如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即認(rèn)為承租人擁有該項(xiàng)資產(chǎn)的全部使用壽命。因此，應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。4）履約成本的會計(jì)處理承租人發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。5）或有租金的會計(jì)處理融資租賃下，承租人對或有租金的處理與經(jīng)營租賃下相同。因此，在或有租金實(shí)際發(fā)生時，計(jì)入當(dāng)期“銷售費(fèi)用”。6）租賃期屆滿時的會計(jì)處理租賃期屆滿返還續(xù)租留購（1）返還租賃資產(chǎn)通常借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 累計(jì)折舊 貸：固定資產(chǎn)融

26、資租入固定資產(chǎn)（2）優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果租賃期屆滿時沒有續(xù)租，根據(jù)租賃協(xié)議規(guī)定須向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目（3）留購租賃資產(chǎn)在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價款時，借記“長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。7）相關(guān)會計(jì)信息的列報(bào)與披露承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中，將與融資租賃相關(guān)的長期應(yīng)付款減去未確認(rèn)融資費(fèi)用的差額，分別“長期應(yīng)付款”和“一年內(nèi)到期的長期負(fù)債”列示。承租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與

27、融資租賃有關(guān)的下列信息：（1）各類租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價、累計(jì)折舊額。（2）資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計(jì)年度每年將支付的最低租賃付款額以及以后年度將要支付的最低租賃付款總額。（3）未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額以及分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的方法。2.3 出租人的會計(jì)處理2.3.1出租人對經(jīng)營租賃的會計(jì)處理其會計(jì)處理為：確認(rèn)各期租金收入時， 借：應(yīng)收賬款或其他應(yīng)收款 貸：租賃收入實(shí)際收到租金時， 借：銀行存款 貸：應(yīng)收賬款或其他應(yīng)收款2.3.2出租人對融資租賃的會計(jì)處理 1）租賃債權(quán)的確認(rèn)其會計(jì)處理為：在租賃期開始日 借：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款（按最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和） 未擔(dān)保余值（按未

28、擔(dān)保余值） 貸：融資租賃資產(chǎn) 租賃資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目，按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按借方與貸方的差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。2）未實(shí)現(xiàn)融資收益分配的會計(jì)處理出租人每期收到租金時，按收到的租金， 借：銀行存款 貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款由于在計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率時已考慮了初始直接費(fèi)用的因素，為了避免未實(shí)現(xiàn)融資收益高估，在初始確認(rèn)時應(yīng)對未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行調(diào)整：借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 貨：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款在分配未實(shí)現(xiàn)融資收益時，出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收入：借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 貸：租賃收入3）對應(yīng)

29、收融資租賃款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的會計(jì)處理（1）計(jì)提時，借記“信用減值損失”科目，貸記“租賃應(yīng)收款減值準(zhǔn)備”科目。（2）對于確實(shí)無法收回的應(yīng)收融資租賃款，經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷時，借記“租賃應(yīng)收款減值準(zhǔn)備”科目，貸記“長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款”科目。（3）已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的壞賬損失，如果以后又收回，按實(shí)際收回的金額，借記“長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款”科目，貸記“租賃應(yīng)收款減值準(zhǔn)備”科目；同時，借記“銀行存款”科目，貸記“長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款”科目。4）未擔(dān)保余值發(fā)生變動的會計(jì)處理（1）期末，出租人未擔(dān)保余值的預(yù)計(jì)可收回金額低于賬面價值時，按其差額 借：資產(chǎn)減值損失 貸：未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備同時將上述減值金額與由此

30、產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少額之間的差額， 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 貸：資產(chǎn)減值損失 （2）如果已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)按未擔(dān)保余值恢復(fù)的金額， 借：未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失同時，按原減值額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的增加額之間的差額， 借：資產(chǎn)減值損失 貸：未實(shí)現(xiàn)融資收益5）或有租金的會計(jì)處理出租人在融資租賃下收到的或有租金，應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期收入。其會計(jì)處理為： 借：銀行存款 貸：租賃收入6）租賃期屆滿時的會計(jì)處理租賃期屆滿時，出租人應(yīng)區(qū)別以下情況進(jìn)行會計(jì)處理：（1）收回租賃資產(chǎn) 通常有可能出現(xiàn)以下四種情況： 存在擔(dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值。 借：融資租賃資產(chǎn) 貸：長期

31、應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款 如果收回租賃資產(chǎn)的價值低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價值損失補(bǔ)償金， 借：其他應(yīng)收款 貸：營業(yè)外收入 存在擔(dān)保余值，同時存在末擔(dān)保余值。出租人收到承租人返還的租賃資產(chǎn)時，借：融資租賃資產(chǎn) 貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款 未擔(dān)保余值等科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價值扣除未擔(dān)保余值后的余額低于擔(dān)保余值，也應(yīng)向承租人收取價值損失補(bǔ)償金，借：其他應(yīng)收款 貸：營業(yè)外收入 存在未擔(dān)保余值，不存在擔(dān)保余值。出租人收到承租人返還的租賃資產(chǎn)時，借：融資租賃資產(chǎn) 貸：未擔(dān)保余值 擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值均不存在。此時，出租人無需作會計(jì)處理，只需作相應(yīng)的備查登記。（2）優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn) 如果承租人行使優(yōu)

32、惠續(xù)租選擇權(quán)，則出租人應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作相應(yīng)的會計(jì)處理。比如，繼續(xù)分配未實(shí)現(xiàn)融資收益等。 如果租賃期屆滿時承租人沒有續(xù)租，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，會計(jì)處理同上述收回租賃資產(chǎn)的會計(jì)處理。（3）留購租賃資產(chǎn) 租賃期屆滿時，承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權(quán)。出租人按收到的承租人支付的購買資產(chǎn)的價款，借：銀行存款等科目 貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款 如果還存在未擔(dān)保余值，還應(yīng)借記“營業(yè)外支出處置固定資產(chǎn)凈損失”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。7）相關(guān)會計(jì)信息的披露出租人應(yīng)在附注中披露與融資租賃有關(guān)的下列事項(xiàng)：（1）資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計(jì)年度每年將收到的最低租賃收款額及以后年度將收到的最低租賃

33、收款額總額。（2）未實(shí)現(xiàn)融資收益的余額。（3）分配未實(shí)現(xiàn)融資收益所采用的方法。2.4 售后租回交易的會計(jì)處理2.4.1售后租回交易的定義 售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（承租人）將資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買主（出租人）租回。習(xí)慣上稱之為“回租”。 資產(chǎn)的出售和租回應(yīng)視為一項(xiàng)交易 賣主買主所有權(quán)占有權(quán)、使用權(quán)和控制權(quán) 資金 2.4.2售后租回交易的會計(jì)處理（1）出售資產(chǎn)時 借：固定資產(chǎn)清理 （按固定資產(chǎn)賬面凈值） 累計(jì)折舊 （按固定資產(chǎn)已提折舊） 貸：固定資產(chǎn) （按固定資產(chǎn)的賬面原價）如果出售資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。（2）收到出售資產(chǎn)的價款時， 借：銀行存

34、款 貸：固定資產(chǎn)清理借記或貸記“遞延收益未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃或經(jīng)營租賃）”科目或資產(chǎn)處置損益科目。（3）租回資產(chǎn)時，如果形成一項(xiàng)融資租賃，按租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中較低者，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目（假設(shè)不需安裝）。按最低租賃付款額，貸記“長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。如果形成一項(xiàng)經(jīng)營租賃，則作備查登記。 （4）各期根據(jù)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度或租金支付比例分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益時，借記或貸記“遞延收益未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃或經(jīng)營租賃）”科目，貸記或借記“制造費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目。 售后租回交易的披露 承租

35、人和出租人除應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定披露售后租回交易外，還應(yīng)對售后租回合同中的特殊條款作出披露。這里的“特殊條款”是指售后租回合同中規(guī)定的區(qū)別于一般租賃交易的條款，比如，租賃標(biāo)的物的售價等。 謝謝！第3章 所得稅會計(jì)引導(dǎo)案例 青島海爾股份有限公司在2006年年報(bào)中披露，公司將于2007年1月1日起按照財(cái)政部新修訂會計(jì)準(zhǔn)則的要求，對所得稅費(fèi)用的核算由應(yīng)付稅款法變更為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。2007年海爾公司執(zhí)行了2006版企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，并在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)2 472 799.96元，遞延所得稅負(fù)債2 384 644.75元。 對于所得稅費(fèi)用的核算，財(cái)政部為什

36、么要求上市公司采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法？資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下如何核算所得稅費(fèi)用？采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法會對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果產(chǎn)生什么影響？本章將對上述問題進(jìn)行解析。本章學(xué)習(xí)目標(biāo)了解所得稅會計(jì)核算方法的歷史沿革掌握與所得稅會計(jì)相關(guān)的基本概念掌握資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的應(yīng)用本章主要內(nèi)容3.1 所得稅會計(jì)概述3.2 資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)3.3 遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量3.4 所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量 3.1 所得稅會計(jì)概述一、所得稅會計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展二、所得稅會計(jì)核算方法沿革三、所得稅會計(jì)的基本概念一、所得稅會計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展第一階段所得稅會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)合二為一的共同發(fā)展時期第二階段所得稅會計(jì)和財(cái)

37、務(wù)會計(jì)的逐步分離時期第三階段所得稅會計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展時期（一）所得稅會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)合二為一的共同發(fā)展時期 這一時期，稅法和會計(jì)經(jīng)歷了一段相互承認(rèn)、相互修正、共同發(fā)展的時期。稅法借鑒會計(jì)的可行方法和合理的思想內(nèi)容，促進(jìn)了稅法的發(fā)展，而稅法的改進(jìn)也加速了優(yōu)良的會計(jì)實(shí)務(wù)的推廣和使用，從而使得會計(jì)程序和概念得到修正和發(fā)展。這一時期，由于會計(jì)準(zhǔn)則與稅法在收入、費(fèi)用、利潤、資產(chǎn)、負(fù)債等方面的確認(rèn)和計(jì)量基本一致，這就使得按會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算的稅前會計(jì)利潤與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得額也基本一致。（二）所得稅會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的逐步分離時期 稅法和會計(jì)兩者密切聯(lián)系，但由于各自的服務(wù)宗旨、工作目標(biāo)和研究對象的差異，最

38、終導(dǎo)致了二者停止相互效仿，朝著各自的學(xué)科方向發(fā)展。稅法和會計(jì)的差別主要體現(xiàn)在：（1）目標(biāo)不同。會計(jì)的目標(biāo)是提供企業(yè)真實(shí)、完整的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息，以助會計(jì)信息的使用者作出合理決策；稅法則以課稅為目的，就所得稅而言，即確定企業(yè)經(jīng)營在一定時期內(nèi)的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而確定企業(yè)應(yīng)交納的所得稅。（2）依據(jù)不同。會計(jì)核算和稅法處理分別依據(jù)不同的原則。會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告應(yīng)當(dāng)依據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定；而稅法的處理則依據(jù)國家有關(guān)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定。（3）核算基礎(chǔ)不同。會計(jì)的核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，而稅法則按照收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制混合計(jì)量，許多情況下以現(xiàn)金的實(shí)際收入和費(fèi)用的實(shí)際支付作為標(biāo)準(zhǔn)。

39、（三）所得稅會計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展時期 隨著所得稅法和財(cái)務(wù)會計(jì)偏離程度的加深，如果不對按這兩種規(guī)定計(jì)算的所得額的差異進(jìn)行會計(jì)處理和協(xié)調(diào)，將導(dǎo)致企業(yè)稅后利潤不真實(shí)，所得稅會計(jì)由此產(chǎn)生和發(fā)展。我國于1994年6月頒布了企業(yè)所得稅會計(jì)處理的暫行規(guī)定，標(biāo)志著我國產(chǎn)生了所得稅會計(jì)，其核心內(nèi)容是研究如何處理會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得之間的差異。2006年2月財(cái)政部頒布了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號所得稅，進(jìn)一步規(guī)范和完善了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算。二、所得稅會計(jì)核算方法沿革所得稅會計(jì)核算方法應(yīng)付稅款法納稅影響會計(jì)法遞延法債務(wù)法 利潤表債務(wù)法資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以利潤表為基礎(chǔ)以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)（一）應(yīng)付稅款法 應(yīng)付稅款法是將本期稅前

40、會計(jì)利潤與納稅所得之間的所有差異（包括永久性差異和時間性差異）均在當(dāng)期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，不遞延到以后各期的方法。我國1994年頒布的企業(yè)所得稅會計(jì)處理的暫行規(guī)定中，規(guī)定企業(yè)所得稅的會計(jì)核算可以采用“應(yīng)付稅款法”。 采用應(yīng)付稅款法，企業(yè)當(dāng)期利潤表中的所得稅費(fèi)用與按照稅法計(jì)算的應(yīng)交所得稅一致。因此，在應(yīng)付稅款法下，所得稅費(fèi)用的金額是按照本期應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅的金額。應(yīng)付稅款法的最大優(yōu)點(diǎn)是簡單、易于操作。應(yīng)付稅款法也存在明顯的缺點(diǎn)：（1）從利潤表的角度來看，由于應(yīng)付稅款法對時間性差異的所得稅影響不進(jìn)行跨期分?jǐn)偅瑫?dǎo)致確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與稅前會計(jì)利潤之間不配比，容易引起報(bào)表使用

41、者的誤解。（2）從資產(chǎn)負(fù)債表的角度看，應(yīng)付稅款法只在資產(chǎn)負(fù)債表上反映法定的應(yīng)交所得稅，而不確認(rèn)由于所得稅因素會導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的遞延所得稅負(fù)債，以及會導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)，這就使得資產(chǎn)負(fù)債表不能如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。應(yīng)付稅款法基于收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)，不符合收入和費(fèi)用配比的原則，不能正確反映企業(yè)會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額不一致情況下企業(yè)實(shí)際的所得稅費(fèi)用。國際會計(jì)準(zhǔn)則和美國會計(jì)準(zhǔn)則在上世紀(jì)60年代就取消了這種處理方法。（二）以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計(jì)法 納稅影響會計(jì)法是將本期稅前會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得之間的時間性差異造成的對所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各

42、期。該方法相對于應(yīng)付稅款法的根本特點(diǎn)在于，要反映時間性差異的跨期影響。企業(yè)所得稅會計(jì)處理的暫行規(guī)定規(guī)定除了可以采用“應(yīng)付稅款法”外，也可以采用“以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計(jì)法”。即選擇納稅影響會計(jì)法中的任意一種進(jìn)行所得稅會計(jì)處理，包括遞延法和以利潤表為基礎(chǔ)的債務(wù)法。遞延法和債務(wù)法對比：相同點(diǎn)：遞延法和債務(wù)法均將本期由于時間性差異而產(chǎn)生的對所得稅的影響金額保留遞延到這一差異發(fā)生相反變化的以后期間予以轉(zhuǎn)回。不同點(diǎn)：遞延法和債務(wù)法的區(qū)別在于當(dāng)稅率發(fā)生變化或開征新稅時，是否調(diào)整由于稅率變化或開征新稅對遞延稅款余額的影響。（三）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 2006年企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號所得稅頒布后，以利潤表為基礎(chǔ)

43、的納稅影響會計(jì)法被取消，企業(yè)所得稅會計(jì)處理一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。這也是引導(dǎo)案例中青島海爾變更所得稅核算方法的原因。具體的處理方法將在本章第2節(jié)進(jìn)行探討。三、所得稅會計(jì)的基本概念會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額永久性差異、時間性差異和暫時性差異應(yīng)納所得稅額和所得稅費(fèi)用會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額 會計(jì)利潤是根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的收入與費(fèi)用的差額計(jì)算的利潤，應(yīng)納稅所得額是根據(jù)稅法規(guī)定確認(rèn)的收入總額與準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額之間的差額確定的。由于會計(jì)準(zhǔn)則和稅法對收入確認(rèn)的時間和口徑不同，對費(fèi)用扣除的標(biāo)準(zhǔn)和時間不同，使得會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額往往不一致。 會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的關(guān)系可以如下表達(dá)：應(yīng)納稅所得額會計(jì)利潤納稅

44、調(diào)整增加額納稅調(diào)整減少額永久性差異、時間性差異和暫時性差異1、永久性差異 永久性差異是指企業(yè)一定時期的稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間由于計(jì)算口徑不同而產(chǎn)生的，且不能在以后各期轉(zhuǎn)回的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會在以后各期轉(zhuǎn)回，一旦發(fā)生即永遠(yuǎn)存在，使得按會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算出的會計(jì)利潤和按稅法規(guī)定計(jì)算出的應(yīng)納稅所得額永遠(yuǎn)不一致，故稱為永久性差異。按永久性差異產(chǎn)生的原因和性質(zhì)，可將其分為四類：某項(xiàng)收益，會計(jì)確認(rèn)而稅法不確認(rèn)所產(chǎn)生的永久性差異。某項(xiàng)收益，會計(jì)不確認(rèn)而稅法確認(rèn)所產(chǎn)生的永久性差異。某項(xiàng)費(fèi)用或損失，會計(jì)確認(rèn)而稅法不確認(rèn)所產(chǎn)生的永久性差異。某項(xiàng)費(fèi)用或損失，會計(jì)不確認(rèn)而稅法確認(rèn)所產(chǎn)生的永久性差異。永久

45、性差異、時間性差異和暫時性差異項(xiàng)目會計(jì)稅法對所得稅的影響某項(xiàng)收益確認(rèn)不確認(rèn)納稅調(diào)減某項(xiàng)收益不確認(rèn)確認(rèn)納稅調(diào)增某項(xiàng)費(fèi)用或損失確認(rèn)不確認(rèn)納稅調(diào)增某項(xiàng)費(fèi)用或損失不確認(rèn)確認(rèn)納稅調(diào)減永久性差異、時間性差異和暫時性差異 表3-1 永久性差異對所得稅的影響2、時間性差異 時間性差異是以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計(jì)法的基本概念。時間性差異是指企業(yè)的稅前會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得雖然計(jì)算的口徑一致，但由于二者確認(rèn)的時間不同而產(chǎn)生的差異。這種差異在某一時期產(chǎn)生以后，應(yīng)按稅法規(guī)定在當(dāng)期調(diào)整，但可以在以后一期或若干期內(nèi)轉(zhuǎn)回，最終使得整個納稅期間稅前會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得相互一致。因此稱為時間性差異。永久性差異、時間性差異和暫時

46、性差異按時間性差異產(chǎn)生的原因和性質(zhì)，可將其分為四類：某項(xiàng)收益，會計(jì)當(dāng)期確認(rèn)，而稅法當(dāng)期不確認(rèn)，以后才確認(rèn)，因此產(chǎn)生了時間性差異。某項(xiàng)收益，會計(jì)當(dāng)期不確認(rèn)，以后才確認(rèn)，但稅法規(guī)定，當(dāng)期就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)，因此產(chǎn)生了時間性差異。某項(xiàng)費(fèi)用或損失，會計(jì)當(dāng)期確認(rèn)，稅法當(dāng)期不確認(rèn)，以后才確認(rèn)，因此產(chǎn)生了時間性差異。某項(xiàng)費(fèi)用或損失，會計(jì)當(dāng)期不確認(rèn)，以后才確認(rèn)，稅法規(guī)定當(dāng)期就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)，因此產(chǎn)生了時間性差異。 上述四類時間性差異，按照對應(yīng)納稅所得額的影響，又可以分為兩類：應(yīng)納稅時間性差異和可抵扣時間性差異。 應(yīng)納稅時間性差異是指未來應(yīng)增加應(yīng)納稅所得額的時間性差異。上述的第類和第類屬于應(yīng)納稅時間性差異?？傻挚蹠r間性差異則

47、是指未來可以從應(yīng)納稅所得額中扣除的時間性差異。上述的第類和第類屬于可抵扣時間性差異。永久性差異、時間性差異和暫時性差異表3-2 時間性差異對所得稅的影響永久性差異、時間性差異和暫時性差異項(xiàng)目會計(jì)稅法對所得稅的影響某項(xiàng)收益當(dāng)期確認(rèn)當(dāng)期不確認(rèn)，以后確認(rèn)當(dāng)期納稅調(diào)減，未來納稅調(diào)增某項(xiàng)收益當(dāng)期不確認(rèn)，以后確認(rèn)當(dāng)期確認(rèn)當(dāng)期納稅調(diào)增，未來納稅調(diào)減某項(xiàng)費(fèi)用或損失當(dāng)期確認(rèn)當(dāng)期不確認(rèn)，以后確認(rèn)當(dāng)期納稅調(diào)增，未來納稅調(diào)減某項(xiàng)費(fèi)用或損失當(dāng)期不確認(rèn)，以后確認(rèn)當(dāng)期確認(rèn)當(dāng)期納稅調(diào)減，未來納稅調(diào)增3、暫時性差異 暫時性差異是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的基本概念。由于會計(jì)和稅法的目的不同，因此往往對相同的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目采用了不同的計(jì)

48、量屬性，從而導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了差異，這些差異隨著時間的推移，即隨著資產(chǎn)的耗用或處置、負(fù)債的償還而逐漸消除，最終消失，因此稱之為暫時性差異。暫時性差異=資產(chǎn)（或負(fù)債）的賬面價值-資產(chǎn)（或負(fù)債）的計(jì)稅基礎(chǔ) 根據(jù)暫時性差異對未來所得稅的影響情況，又可以進(jìn)一步分類為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。永久性差異、時間性差異和暫時性差異4、永久性差異、時間性差異和暫時性差異的區(qū)別和聯(lián)系（1）永久性差異和時間性差異永久性差異和時間性差異都屬于會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。區(qū)別在于：永久性差異未來不能轉(zhuǎn)回，時間性差異未來能轉(zhuǎn)回；永久性差異只影響當(dāng)期所得稅，時間性差異既影響當(dāng)期所

49、得稅，又影響未來期間的所得稅。永久性差異、時間性差異和暫時性差異（2）永久性差異和暫時性差異 永久性差異和暫時性差異性質(zhì)不同，一般情況下，永久性差異不影響資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)，因此與暫時性差異無關(guān)。另外永久性差異只對當(dāng)期所得稅費(fèi)用產(chǎn)生影響。雖然根據(jù)暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債會對當(dāng)期所得稅費(fèi)用產(chǎn)生影響，但暫時性差異主要著眼于對未來所得稅產(chǎn)生影響。永久性差異、時間性差異和暫時性差異（3）時間性差異和暫時性差異 某些交易或事項(xiàng)的發(fā)生，產(chǎn)生了時間性差異，一定會同時產(chǎn)生暫時性差異，而且差異類型相同，金額相等。即：如果產(chǎn)生了應(yīng)納稅時間性差異時，一定會產(chǎn)生金額相等的應(yīng)納稅暫時性

50、差異；產(chǎn)生可抵扣時間性差異時，一定會產(chǎn)生金額相等的可抵扣暫時性差異。 但是有些交易或事項(xiàng)的發(fā)生，產(chǎn)生了暫時性差異時，并不一定產(chǎn)生時間性差異。如交易或事項(xiàng)的發(fā)生既不影響會計(jì)利潤又不影響應(yīng)納稅所得額時，不會產(chǎn)生時間性差異，但會產(chǎn)生暫時性差異。如可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動，會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入其他綜合收益，不影響會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額，所以不產(chǎn)生時間性差異，但會導(dǎo)致該資產(chǎn)賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，因此產(chǎn)生了暫時性差異。 由此可見，產(chǎn)生暫時性差異的情況比產(chǎn)生時間性差異的范圍要廣。永久性差異、時間性差異和暫時性差異 應(yīng)納稅所得額是每期期末企業(yè)應(yīng)向稅務(wù)部門繳納的所得稅，在沒有交納之前，形成企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債，它

51、由下列公式計(jì)算得出：應(yīng)納所得稅額應(yīng)納稅所得額所得稅稅率 所得稅費(fèi)用，是企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用，需要從當(dāng)期利潤總額中扣除才能得到凈利潤。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用。所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量將在本章第4節(jié)中詳述。應(yīng)納稅所得額和所得稅費(fèi)用 3.2 資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) 3.2.1 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算程序 3.2.2 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 3.2.3 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) 3.2.4 應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異 3.2.5 特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時性差異3.2 資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表中列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計(jì)準(zhǔn)則確定

52、的賬面價值與按照稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對于二者的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。3.2.1 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算程序 1）比較資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)，根據(jù)二者的差額計(jì)算暫時性差異。 2）分析評價暫時性差異，對于符合確認(rèn)條件的應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的期末應(yīng)有余額；對于符合確認(rèn)條件的可抵扣暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的期末應(yīng)有余額。 3）比較遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的期末應(yīng)有余額與調(diào)整前余額，確定期末應(yīng)調(diào)整增加或減少的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的金額。 4）分析

53、涉稅交易或事項(xiàng)的性質(zhì)，確定對遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)期末余額的調(diào)整額應(yīng)計(jì)入所得稅費(fèi)用、所有者權(quán)益項(xiàng)目還是商譽(yù)項(xiàng)目。 5）就企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)，按照適用的稅法規(guī)定計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅。 6）根據(jù)當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅，確認(rèn)所得稅費(fèi)用。 借：所得稅費(fèi)用 （倒擠） 遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅負(fù)債 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 或遞延所得稅資產(chǎn) 或遞延所得稅負(fù)債對于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本賬務(wù)處理為： 分錄中貸方的應(yīng)交稅費(fèi)就是當(dāng)期的應(yīng)納所得稅額，是根據(jù)應(yīng)納稅所得額和當(dāng)期的稅率計(jì)算得出，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號所得稅并不是針對該金額

54、的確認(rèn)和計(jì)量，而是針對分錄中借方或貸方出現(xiàn)的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。根據(jù)當(dāng)期的應(yīng)交稅費(fèi)和遞延所得稅的配合，倒擠得出利潤表的所得稅費(fèi)用，這是掌握資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法內(nèi)涵的關(guān)鍵。特別提示3.2.2 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。 資產(chǎn)在初始確認(rèn)時，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本，但在資產(chǎn)持續(xù)使用的過程中，由于會計(jì)準(zhǔn)則與稅法存在的差異，按照會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的資產(chǎn)的賬面價值往往與按照稅法確認(rèn)的資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異，形成了暫時性差異。 固定資

55、產(chǎn) 以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認(rèn)時按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價值基本上是被稅法認(rèn)可的，即取得時賬面價值一般等于計(jì)稅基礎(chǔ)。 固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時，由于會計(jì)與稅法規(guī)定就折舊方法、折舊年限以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取等處理的不同，可能造成固定資產(chǎn)的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。（1）折舊方法、折舊年限的差異 會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益和預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，如可以用年限平均法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計(jì)提折舊。 稅法中除某些可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按照年限平均法計(jì)提的折舊；另外，稅法還就每一類固定資產(chǎn)的最低折舊年限作出了規(guī)定，而會計(jì)

56、準(zhǔn)則規(guī)定折舊年限是由企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定的?！纠?-1】甲企業(yè)于20X6年年末以750萬元購入一項(xiàng)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，按照該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用情況，甲企業(yè)在會計(jì)核算時估計(jì)其使用壽命為5年。計(jì)稅時，按照適用稅法規(guī)定，其最低折舊年限為10年。假定會計(jì)與稅法規(guī)定均按年限平均法計(jì)提折舊，凈殘值均為零。20X7年固定資產(chǎn)未發(fā)生減值。 20X7年12月31日該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價值=750-7505=600（萬） 按照稅法的規(guī)定，該固定資產(chǎn)應(yīng)按10年計(jì)提折舊，因此站在稅法的角度重新計(jì)算固定資產(chǎn)的價值，即該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=750-75010=675（萬） 該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價值600萬元

57、與計(jì)稅基礎(chǔ)675萬元之間形成了75萬元暫時性差異。（2）因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。 會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，期末固定資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象時，應(yīng)按固定資產(chǎn)的可收回金額與賬面價值的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 稅法規(guī)定企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，這就會造成固定資產(chǎn)的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。【例3-2】甲企業(yè)于20X6年12月20日取得的某項(xiàng)固定資產(chǎn)，原價為750萬元，使用年限為10年，會計(jì)上采用年限平均法計(jì)提折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定該類固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快，可采用加速折舊法計(jì)提折舊，因此企業(yè)在計(jì)稅時采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，凈殘值為零。20X8年12月3

58、1日，企業(yè)估計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可收回金額為550萬元。 20X8年12年31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價值=750-752=600（萬），該金額大于可收回金額，根據(jù)兩者之間的差額計(jì)提50萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。計(jì)提減值準(zhǔn)備之后固定資產(chǎn)的賬面價值=600-50=550（萬） 按照稅法的規(guī)定，該固定資產(chǎn)應(yīng)按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，不允許扣除計(jì)提的減值準(zhǔn)備，因此站在稅法的角度重新計(jì)算固定資產(chǎn)的價值，該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=750-75020%-60020%=480（萬） 固定資產(chǎn)的賬面價值550萬元與計(jì)稅基礎(chǔ)480萬元之間形成了70萬元暫時性差異。 無形資產(chǎn) 無形資產(chǎn)的差異主要產(chǎn)生于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資

59、產(chǎn)以及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。 除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)外，其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間一般不存在差異。（1）內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn) 會計(jì)上確定的成本為開發(fā)階段符合資本化條件以后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出，除此之外，研究開發(fā)過程中發(fā)生的其他支出應(yīng)予費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。 稅法規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)?！纠?-3】 甲企業(yè)當(dāng)期為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出2 000萬元，其中研究階段支出500萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為300萬元，符合資

60、本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為1200萬元。開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)年12月達(dá)到預(yù)定用途。該無形資產(chǎn)按10年進(jìn)行攤銷。 甲企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予費(fèi)用化的金額為800萬元，按照稅法規(guī)定可在當(dāng)期稅前扣除的金額為1 400萬元（800175%），二者的差額600萬為永久性差異。 按照會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的無形資產(chǎn)賬面價值為1 200-12001012=1 190萬元，按照稅法規(guī)定重新計(jì)算的無形資產(chǎn)的價值，即該無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為2 082.5萬元（1 190175%），二者的差額892.5萬形成了暫時性差異。（2）無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時，會計(jì)與稅法的差異主要產(chǎn)生于是否需要攤銷以