案例解析股權(quán)激勵的所得稅會計處理

1、案例解析股權(quán)激勵的所得稅會計處理趙國慶國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院對于股權(quán)激勵的會計處理問題，財政部在2006年頒布的企業(yè)會計準則第11號一股份 支付已經(jīng)進行了規(guī)范。實施股權(quán)激勵的上市公司在2006年后都按照11號準則進行了會計 處理。但是，對于股權(quán)激勵的企業(yè)所得稅處理問題，國家稅務(wù)總局一直沒有明確的規(guī)定。實 際上，缺少對股權(quán)激勵企業(yè)所得稅處理的明確規(guī)定，上市公司對于股權(quán)激勵的會計處理也是 不完整的。會計和稅法上對于股權(quán)激勵的處理差異，會導(dǎo)致所得稅會計的處理問題。由于稅 收政策上對于股權(quán)激勵的處理規(guī)定一直不明確，上市公司無法對于股權(quán)激勵無法按照企業(yè) 會計準則第18號一所得稅規(guī)定的原則進行所得稅會計

2、處理，從而導(dǎo)致披露的報表并不準 確。2012年5月23日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激 勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號），明確了我國 對于股權(quán)激勵企業(yè)所得稅的處理原則。該公告規(guī)定：上市公司依照管理辦法要求建立職 工股權(quán)激勵計劃，并按我國企業(yè)會計準則的有關(guān)規(guī)定，在股權(quán)激勵計劃授予激勵對象時，按 照該股票的公允價格及數(shù)量，計算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費用，作為換取激勵 對象提供服務(wù)的對價。上述企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵計劃，其企業(yè)所得稅的處理，按以下 規(guī)定執(zhí)行：（一）對股權(quán)激勵計劃實行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根 據(jù)實際行

3、權(quán)時該股票的公允價格與激勵對象實際行權(quán)支付價格的差 額和數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定 進行稅前扣除。（二）對股權(quán)激勵計劃實行后，需待一定服務(wù)年限或者達到規(guī)定 業(yè)績條件（以下簡稱等待期）方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會計上 計算確認的相關(guān)成本費用，不得在對應(yīng)年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣 除。在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權(quán)時 的公允價格與當(dāng)年激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)攵量，計算確 定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。（三）本條所指股票實際行權(quán)時的公允價格，以實際行權(quán)日該股 票的收盤價格確定。對照國家稅務(wù)總局18號公告和企

4、業(yè)會計準則第11號一股份支付，我們可以看出， 稅法和會計對于股權(quán)激勵的處理存在著明顯的差異：根據(jù)企業(yè)會計準則第11號一股份支付的規(guī)定：除了立即可行權(quán)的股份支付外，無 論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會計處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng) 在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計入成本費用，同時確 認所有者權(quán)益或負債。對于附有市場條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場條件， 企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認已經(jīng)取得的服務(wù)（會計：授予日不做會計處理；每個資產(chǎn)負 債表日,將取得激勵對象提供的服務(wù)計入成本費用，同時確認所有者 權(quán)益或負債）根據(jù)國家稅務(wù)總局18號公告的規(guī)定，對于股權(quán)激勵

5、，在稅收處理上，上市公司等待期 內(nèi)會計上計算確認的相關(guān)成本費用，在當(dāng)期不能在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額是進行扣除。 實施股權(quán)激勵的企業(yè)，只有在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后，按照該股票實際行權(quán)時的公允價格（一 般是實際行權(quán)日該股票收盤價）與當(dāng)年激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，計算確定 作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除（稅法上：等待期內(nèi) 會計上計算確認的成本費用，不能說前扣除；只有在股權(quán)激勵計劃可 行權(quán)后，按行權(quán)時的公允價格與行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，計算確 定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，進行稅前列支扣除）無論是在股權(quán)激勵成本費用金額的確認上還是在扣除時點的確定上，會計和稅法

6、都存在 明顯的差異。由此，導(dǎo)致了企業(yè)需要根據(jù)企業(yè)會計準則第18號一所得稅規(guī)定的原則進 行所得稅會計處理。對于股權(quán)激勵的所得稅會計處理問題，財政部在企業(yè)會計準則講解（2010）中說的 比較簡略。對于“與股份支付相關(guān)的當(dāng)期及遞延所得稅”的問題，該書規(guī)定：“與股份支付 相關(guān)的支出在按照會計準則規(guī)定確認為成本時，其相關(guān)的所得稅影響應(yīng)區(qū)別于稅法的規(guī)定進 行處理。如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出不允許稅前扣除，則不形成暫時性差異；如果 稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出允許稅前扣除，在按照會計準則規(guī)定確認成本費用的期間， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計期末取得的信息估計可稅前扣除的金額計算確定其計稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生 的暫時性差

7、異，符合確認條件的情況下應(yīng)當(dāng)確認相關(guān)的遞延所得稅。其中預(yù)計未來期間可稅 前扣除的金額超過按照會計準則規(guī)定確認的與股份支付相關(guān)的成本費用，超過部分的所得稅 影響應(yīng)直接計入所有者權(quán)益。”企業(yè)會計準則講解（2010）在總局18號公告之前出版，當(dāng)時對于股權(quán)激勵的企業(yè)所 得稅處理還不明確。目前，根據(jù)總局18號公告的規(guī)定，稅法上允許額企業(yè)扣除與股份支付 相關(guān)的成本費用。因此，在所得稅會計上，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定進行遞延所得稅的處理。但是，企 業(yè)會計準則講解（2010）規(guī)定比較原則，其中企業(yè)如何根據(jù)會計期末取得的信息估計可稅 前扣除的金額計算確定其計稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時性差異是整個問題的核心。期權(quán)的價值=時間價值

8、（time value）+內(nèi)在價值（intrinsic value）企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準則第11號一股份支付規(guī)定，在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日確 認為成本費用的金額是根據(jù)期權(quán)的價值來計算的（對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，是根據(jù)授予日 權(quán)益工具的公允價值計算，并不確認后續(xù)公允價值的變動。對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng) 按照每個資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值計量），其中既包括時間價值也包括內(nèi)在價值。 而根據(jù)總局18號公告的規(guī)定，最終企業(yè)可以在企業(yè)所得稅前扣除的費用只是該股票實際行 權(quán)時的公允價格（一般是實際行權(quán)日該股票收盤價）與當(dāng)年激勵對象實際行權(quán)支付價格的差 額，這部分差額實際上是期權(quán)的內(nèi)在價值。因此，企業(yè)

9、所得稅上只允許扣除期權(quán)的內(nèi)在價值， 不允許扣除期權(quán)的時間價值。因此，時間價值不形成暫時性差異，不需要進行所得稅會計處 理。而內(nèi)在價值的變動則形成暫時性差異，需要我們按照企業(yè)會計準則第18號一所得稅 規(guī)定的原則進行所得稅會計處理。下面，我們通過一個具體的案例和大家說明股權(quán)激勵的會計和稅法處理的差異。案例： 中天公司為我國A股上市公司。該公司在兩個年度內(nèi)分別給兩位公司高管實施了兩項股票期權(quán)激勵計劃，截止2X14/12/31,該公司股權(quán)激勵的 具體內(nèi)容如下:高管授予日授予期 權(quán)數(shù)授予日公 允價值S所條可行權(quán)日行權(quán)日甲個人2X13/1/12000054,5A2X14/12/312X15/12/31乙個

10、人2X14/1/15000066B2X16/12/312X17/12/31中天公司的股票在2X13/12/31的價格為12.5元/股，在2X14/12/31的價格 為12元/股。中天公司2X13每股收益（EPS）年增長率為4.5%，2X14年為4.1%，2X15 年為4.2%。中天公司授予甲、乙個人的股票期權(quán)的行權(quán)條件如下：A：如果公司的每股收益（EPS）年增長率不低于4%且甲個人仍在中天公司 工作，該股票期權(quán)才可以行權(quán)。B ：只有當(dāng)中天公司的股票價格超過13.5元/股且乙個人仍在中天公司工作， 該股票期權(quán)才可以行權(quán)。截止2X14/12/3，甲、乙個人都未離開中天公司。企業(yè)所得稅稅率為25%。

11、 分別討論2X13、2X14年度中天公司股權(quán)激勵的所得稅會計處理。案例分析：該案例的股票期權(quán)激勵是權(quán)益結(jié)算的股份支付。我們分別在2X13和2X14 兩個年度分析該股權(quán)激勵的會計和稅務(wù)處理。2X13年度:根據(jù)企業(yè)會計準則第11號一股份支付的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的 每個資產(chǎn)負債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計入成本費用，同時確認所 有者權(quán)益。授予甲個人的股票期權(quán)激勵計劃中，規(guī)定的行權(quán)條件為每股收益(EPS) 年增長率不低于4%且甲個人仍在中天公司工作，該條件為非市場條件。通過案 例提供的信息來看，中天公司2X13每股收益(EPS)年增長率為4.5%，該非市 場條件得到滿足，應(yīng)在會計上確認費

12、用，并做如下會計處理：借：管理費用(20000X5X1/2)50000貸：資本公積-其他資本公積 50000會計上根據(jù)股權(quán)授予日公允價值在當(dāng)期確認為管理費用的金額既包括期權(quán) 的時間價值也包括期權(quán)的內(nèi)在價值。而稅收上，我們只允許扣除期權(quán)的內(nèi)在價值。 因此，在所得稅會計處理上，我們要確認2X13/12/31該期權(quán)的內(nèi)在價值，并進 行遞延所得稅處理。遞延所得稅資產(chǎn)的確認：股票的公允價值(20000X12.5X1/2)125000 TOC o 1-5 h z 股票期權(quán)行權(quán)價格(20000X4.5X1/2)45000內(nèi)在價值80000企業(yè)所得稅稅率25%遞延所得稅資產(chǎn)200002X13年度，中天公司根據(jù)

13、會計準則規(guī)定在當(dāng)期確認的成本費用為50000,但 預(yù)計未來期間可稅前扣除的金額為80000,超過了該公司當(dāng)期確認的成本費用。根據(jù)企業(yè)會計準則講解(2010)的規(guī)定，超過部分的所得稅影響應(yīng)直接計入 所有者權(quán)益。因此，具體的所得稅會計處理如下：借：遞延所得稅資產(chǎn)20000貸：資本公積-其他資本公積(80000-50000) X25%7500所得稅費用(20000-7500)125002X14年度：對于乙個人而言，中天公司2X14授予其股票期權(quán)中規(guī)定的行權(quán)條件為股票 價格要超過13.5元/股且乙個人仍在中天公司工作，其中股票價格超過13.5元/ 股為市場條件，繼續(xù)在該公司工作為非市場條件。雖然2X1

14、4/12/31的，中天公 司價格為12元/股，市場條件不滿足。但是，根據(jù)企業(yè)會計準則第11號一股 份支付規(guī)定，只要職工滿足了其他所有非市場條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認已經(jīng)取得 的服務(wù)。對于甲個人股票期權(quán)：20000X5-50000=50000對于乙個人股票期權(quán)：50000X6X1/3=100000借：管理費用 150000貸：資本公積-其他資本公積150000對于遞延所得稅資產(chǎn)的處理方法，基本同上：股票的公允價值：乙個人部分50000X12X1/3200000乙個人部分50000X12X1/3200000合計440000股票期權(quán)的行權(quán)價格：甲個人部分 20000X4.590000乙個人部分 50000X6X1/31000000合計190000內(nèi)在價值250000企業(yè)所得稅稅率25%金額62500減去已經(jīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)(20000)應(yīng)確認的資產(chǎn)所得稅資產(chǎn)42500同樣，截止2X14年度，中天公司因股