案例解析股權(quán)激勵(lì)的所得稅會(huì)計(jì)處理

1、案例解析股權(quán)激勵(lì)的所得稅會(huì)計(jì)處理趙國(guó)慶國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，財(cái)政部在2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)一股份 支付已經(jīng)進(jìn)行了規(guī)范。實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的上市公司在2006年后都按照11號(hào)準(zhǔn)則進(jìn)行了會(huì)計(jì) 處理。但是，對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅處理問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局一直沒(méi)有明確的規(guī)定。實(shí) 際上，缺少對(duì)股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅處理的明確規(guī)定，上市公司對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理也是 不完整的。會(huì)計(jì)和稅法上對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的處理差異，會(huì)導(dǎo)致所得稅會(huì)計(jì)的處理問(wèn)題。由于稅 收政策上對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的處理規(guī)定一直不明確，上市公司無(wú)法對(duì)于股權(quán)激勵(lì)無(wú)法按照企業(yè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)一所得稅規(guī)定的原則進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)

2、處理，從而導(dǎo)致披露的報(bào)表并不準(zhǔn) 確。2012年5月23日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激 勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)），明確了我國(guó) 對(duì)于股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅的處理原則。該公告規(guī)定：上市公司依照管理辦法要求建立職 工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，并按我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予激勵(lì)對(duì)象時(shí)，按 照該股票的公允價(jià)格及數(shù)量，計(jì)算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用，作為換取激勵(lì) 對(duì)象提供服務(wù)的對(duì)價(jià)。上述企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，其企業(yè)所得稅的處理，按以下 規(guī)定執(zhí)行：（一）對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根 據(jù)實(shí)際行

3、權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差 額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定 進(jìn)行稅前扣除。（二）對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定 業(yè)績(jī)條件（以下簡(jiǎn)稱等待期）方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上 計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣 除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí) 的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)攵量，計(jì)算確 定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。（三）本條所指股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格，以實(shí)際行權(quán)日該股 票的收盤價(jià)格確定。對(duì)照國(guó)家稅務(wù)總局18號(hào)公告和企

4、業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)一股份支付，我們可以看出， 稅法和會(huì)計(jì)對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的處理存在著明顯的差異：根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)一股份支付的規(guī)定：除了立即可行權(quán)的股份支付外，無(wú) 論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會(huì)計(jì)處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng) 在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)確 認(rèn)所有者權(quán)益或負(fù)債。對(duì)于附有市場(chǎng)條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場(chǎng)條件， 企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已經(jīng)取得的服務(wù)（會(huì)計(jì)：授予日不做會(huì)計(jì)處理；每個(gè)資產(chǎn)負(fù) 債表日,將取得激勵(lì)對(duì)象提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)所有者 權(quán)益或負(fù)債）根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局18號(hào)公告的規(guī)定，對(duì)于股權(quán)激勵(lì)

5、，在稅收處理上，上市公司等待期 內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，在當(dāng)期不能在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額是進(jìn)行扣除。 實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)，只有在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，按照該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格（一 般是實(shí)際行權(quán)日該股票收盤價(jià)）與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定 作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除（稅法上：等待期內(nèi) 會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的成本費(fèi)用，不能說(shuō)前扣除；只有在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可 行權(quán)后，按行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確 定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，進(jìn)行稅前列支扣除）無(wú)論是在股權(quán)激勵(lì)成本費(fèi)用金額的確認(rèn)上還是在扣除時(shí)點(diǎn)的確定上，會(huì)計(jì)和稅法

6、都存在 明顯的差異。由此，導(dǎo)致了企業(yè)需要根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)一所得稅規(guī)定的原則進(jìn) 行所得稅會(huì)計(jì)處理。對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的所得稅會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，財(cái)政部在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）中說(shuō)的 比較簡(jiǎn)略。對(duì)于“與股份支付相關(guān)的當(dāng)期及遞延所得稅”的問(wèn)題，該書規(guī)定：“與股份支付 相關(guān)的支出在按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為成本時(shí)，其相關(guān)的所得稅影響應(yīng)區(qū)別于稅法的規(guī)定進(jìn) 行處理。如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出不允許稅前扣除，則不形成暫時(shí)性差異；如果 稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出允許稅前扣除，在按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)成本費(fèi)用的期間， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)期末取得的信息估計(jì)可稅前扣除的金額計(jì)算確定其計(jì)稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生 的暫時(shí)性差

7、異，符合確認(rèn)條件的情況下應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。其中預(yù)計(jì)未來(lái)期間可稅 前扣除的金額超過(guò)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的與股份支付相關(guān)的成本費(fèi)用，超過(guò)部分的所得稅 影響應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益。”企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）在總局18號(hào)公告之前出版，當(dāng)時(shí)對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所 得稅處理還不明確。目前，根據(jù)總局18號(hào)公告的規(guī)定，稅法上允許額企業(yè)扣除與股份支付 相關(guān)的成本費(fèi)用。因此，在所得稅會(huì)計(jì)上，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行遞延所得稅的處理。但是，企 業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）規(guī)定比較原則，其中企業(yè)如何根據(jù)會(huì)計(jì)期末取得的信息估計(jì)可稅 前扣除的金額計(jì)算確定其計(jì)稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是整個(gè)問(wèn)題的核心。期權(quán)的價(jià)值=時(shí)間價(jià)值

8、（time value）+內(nèi)在價(jià)值（intrinsic value）企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)一股份支付規(guī)定，在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日確 認(rèn)為成本費(fèi)用的金額是根據(jù)期權(quán)的價(jià)值來(lái)計(jì)算的（對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，是根據(jù)授予日 權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)算，并不確認(rèn)后續(xù)公允價(jià)值的變動(dòng)。對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng) 按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量），其中既包括時(shí)間價(jià)值也包括內(nèi)在價(jià)值。 而根據(jù)總局18號(hào)公告的規(guī)定，最終企業(yè)可以在企業(yè)所得稅前扣除的費(fèi)用只是該股票實(shí)際行 權(quán)時(shí)的公允價(jià)格（一般是實(shí)際行權(quán)日該股票收盤價(jià)）與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差 額，這部分差額實(shí)際上是期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值。因此，企業(yè)

9、所得稅上只允許扣除期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值， 不允許扣除期權(quán)的時(shí)間價(jià)值。因此，時(shí)間價(jià)值不形成暫時(shí)性差異，不需要進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處 理。而內(nèi)在價(jià)值的變動(dòng)則形成暫時(shí)性差異，需要我們按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)一所得稅 規(guī)定的原則進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。下面，我們通過(guò)一個(gè)具體的案例和大家說(shuō)明股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)和稅法處理的差異。案例： 中天公司為我國(guó)A股上市公司。該公司在兩個(gè)年度內(nèi)分別給兩位公司高管實(shí)施了兩項(xiàng)股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，截止2X14/12/31,該公司股權(quán)激勵(lì)的 具體內(nèi)容如下:高管授予日授予期 權(quán)數(shù)授予日公 允價(jià)值S所條可行權(quán)日行權(quán)日甲個(gè)人2X13/1/12000054,5A2X14/12/312X15/12/31乙個(gè)

10、人2X14/1/15000066B2X16/12/312X17/12/31中天公司的股票在2X13/12/31的價(jià)格為12.5元/股，在2X14/12/31的價(jià)格 為12元/股。中天公司2X13每股收益（EPS）年增長(zhǎng)率為4.5%，2X14年為4.1%，2X15 年為4.2%。中天公司授予甲、乙個(gè)人的股票期權(quán)的行權(quán)條件如下：A：如果公司的每股收益（EPS）年增長(zhǎng)率不低于4%且甲個(gè)人仍在中天公司 工作，該股票期權(quán)才可以行權(quán)。B ：只有當(dāng)中天公司的股票價(jià)格超過(guò)13.5元/股且乙個(gè)人仍在中天公司工作， 該股票期權(quán)才可以行權(quán)。截止2X14/12/3，甲、乙個(gè)人都未離開中天公司。企業(yè)所得稅稅率為25%。

11、 分別討論2X13、2X14年度中天公司股權(quán)激勵(lì)的所得稅會(huì)計(jì)處理。案例分析：該案例的股票期權(quán)激勵(lì)是權(quán)益結(jié)算的股份支付。我們分別在2X13和2X14 兩個(gè)年度分析該股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。2X13年度:根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)一股份支付的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的 每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)所 有者權(quán)益。授予甲個(gè)人的股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃中，規(guī)定的行權(quán)條件為每股收益(EPS) 年增長(zhǎng)率不低于4%且甲個(gè)人仍在中天公司工作，該條件為非市場(chǎng)條件。通過(guò)案 例提供的信息來(lái)看，中天公司2X13每股收益(EPS)年增長(zhǎng)率為4.5%，該非市 場(chǎng)條件得到滿足，應(yīng)在會(huì)計(jì)上確認(rèn)費(fèi)

12、用，并做如下會(huì)計(jì)處理：借：管理費(fèi)用(20000X5X1/2)50000貸：資本公積-其他資本公積 50000會(huì)計(jì)上根據(jù)股權(quán)授予日公允價(jià)值在當(dāng)期確認(rèn)為管理費(fèi)用的金額既包括期權(quán) 的時(shí)間價(jià)值也包括期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值。而稅收上，我們只允許扣除期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值。 因此，在所得稅會(huì)計(jì)處理上，我們要確認(rèn)2X13/12/31該期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值，并進(jìn) 行遞延所得稅處理。遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)：股票的公允價(jià)值(20000X12.5X1/2)125000 TOC o 1-5 h z 股票期權(quán)行權(quán)價(jià)格(20000X4.5X1/2)45000內(nèi)在價(jià)值80000企業(yè)所得稅稅率25%遞延所得稅資產(chǎn)200002X13年度，中天公司根據(jù)

13、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在當(dāng)期確認(rèn)的成本費(fèi)用為50000,但 預(yù)計(jì)未來(lái)期間可稅前扣除的金額為80000,超過(guò)了該公司當(dāng)期確認(rèn)的成本費(fèi)用。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)的規(guī)定，超過(guò)部分的所得稅影響應(yīng)直接計(jì)入 所有者權(quán)益。因此，具體的所得稅會(huì)計(jì)處理如下：借：遞延所得稅資產(chǎn)20000貸：資本公積-其他資本公積(80000-50000) X25%7500所得稅費(fèi)用(20000-7500)125002X14年度：對(duì)于乙個(gè)人而言，中天公司2X14授予其股票期權(quán)中規(guī)定的行權(quán)條件為股票 價(jià)格要超過(guò)13.5元/股且乙個(gè)人仍在中天公司工作，其中股票價(jià)格超過(guò)13.5元/ 股為市場(chǎng)條件，繼續(xù)在該公司工作為非市場(chǎng)條件。雖然2X1

14、4/12/31的，中天公 司價(jià)格為12元/股，市場(chǎng)條件不滿足。但是，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)一股 份支付規(guī)定，只要職工滿足了其他所有非市場(chǎng)條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已經(jīng)取得 的服務(wù)。對(duì)于甲個(gè)人股票期權(quán)：20000X5-50000=50000對(duì)于乙個(gè)人股票期權(quán)：50000X6X1/3=100000借：管理費(fèi)用 150000貸：資本公積-其他資本公積150000對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)的處理方法，基本同上：股票的公允價(jià)值：乙個(gè)人部分50000X12X1/3200000乙個(gè)人部分50000X12X1/3200000合計(jì)440000股票期權(quán)的行權(quán)價(jià)格：甲個(gè)人部分 20000X4.590000乙個(gè)人部分 50000X6X1/31000000合計(jì)190000內(nèi)在價(jià)值250000企業(yè)所得稅稅率25%金額62500減去已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)(20000)應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)所得稅資產(chǎn)42500同樣，截止2X14年度，中天公司因股