會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：土地使用合同中的稅收風(fēng)險(xiǎn)管控及案例分析

1、土地使用合同中的稅收風(fēng)險(xiǎn)管控及案例分析在實(shí)踐中，土地使用合同主要表現(xiàn)為四種形式：土地出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、土地劃撥合同和土地出租合同。這四種合同中的土地使用人都面臨著土地使用稅和印花稅的繳納問題。本文主要就土地使用合同中涉及到的土地使用稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)問題進(jìn)行詳細(xì)介紹，并提出控制策略。（一）概念界定1、土地使用權(quán)出讓土地出讓方式是土地使用權(quán)取得者取得用地的一種方式，同時(shí)也是土地資產(chǎn)處置的一種方式。出讓的土地使用權(quán)是土地使用者向國(guó)家購(gòu)買的一種財(cái)產(chǎn)權(quán)，土地使用者不僅可以占有、使用和取得土地收益，還可以獨(dú)立支配和處置土地使用權(quán)。土地使用權(quán)出讓方式有協(xié)議、招標(biāo)和拍賣三種形式。按照招標(biāo)拍賣掛牌出讓國(guó)

2、有土地使用權(quán)規(guī)定( 國(guó)土資源部令第11 號(hào)，) 的解釋，土地公開出讓方式包括招標(biāo)、拍賣和掛牌。其中招標(biāo)出讓國(guó)有土地使用權(quán)是指市、縣人民政府土地行政主管部門( 或出讓人 ) 發(fā)布招標(biāo)公告，邀請(qǐng)?zhí)囟ɑ蛘卟惶囟ǖ墓瘛⒎ㄈ撕推渌M織參加國(guó)有土地使用權(quán)投標(biāo)，根據(jù)投標(biāo)結(jié)果確定土地使用者的行為。拍賣出讓國(guó)有土地使用權(quán)，是指出讓人發(fā)布拍賣公告，由競(jìng)買人在指定時(shí)間、地點(diǎn)進(jìn)行公開競(jìng)價(jià)，根據(jù)出價(jià)結(jié)果確定土地使用者的行為。掛牌出讓國(guó)有土地使用權(quán)，是指出讓人發(fā)布掛牌公告，按公告規(guī)定的期限將擬出讓宗地的交易條件在指定的土地交易場(chǎng)所掛牌公布，接受競(jìng)買人的報(bào)價(jià)申請(qǐng)并更新掛牌價(jià)格，根據(jù)掛牌期限截止時(shí)的出價(jià)結(jié)果確定土地使用者的

3、行為。2、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是指土地使用者將土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)移的行為，包括出售、交換和贈(zèng)送。未按土地使用權(quán)出讓合同規(guī)定的期限和條件投資開發(fā)，利用土地的，土地使用權(quán)不得轉(zhuǎn)讓。土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)簽訂轉(zhuǎn)讓合同。土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)、土地使用權(quán)出讓合同和登記文件中所載明的權(quán)利、義務(wù)隨之轉(zhuǎn)移， 土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，其地上建筑物、其他附著物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當(dāng)依照規(guī)定辦理過戶登記。土地使用權(quán)和地上建筑物、其他附著物所有權(quán)分割轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)當(dāng)經(jīng)市、縣人民政府土地管埋部門和房產(chǎn)管理部門批準(zhǔn)，并依法辦理過戶登記。土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓須符合上述規(guī)定，否則即為非法轉(zhuǎn)讓。3、土地使用權(quán)劃撥劃撥土地使用權(quán)是土地使用者經(jīng)縣級(jí)以上人

4、民政府依法批準(zhǔn)，在繳納補(bǔ)償、安置等費(fèi)用后所取得的或者無償取得的沒有使用期限限制的國(guó)有土地使用權(quán)。1990 年 5 月 19 日國(guó)務(wù)院發(fā)布的城鎮(zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例第四十三條第一款：劃撥土地使用權(quán)是指土地使用者通過各種方式依法無償取得的土地使用權(quán)。前款土地使用者應(yīng)當(dāng)依照中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例的規(guī)定繳納土地使用稅，劃撥土地使用權(quán)沒有使用年限的限制。1992 年 3 月 8 日國(guó)家土地管理局劃撥土地使用權(quán)管理暫行辦法第二條：劃撥土地使用權(quán)，是指土地使用者通過除出讓土地使用權(quán)以外的其他各種方式依法取得的國(guó)有土地使用權(quán)。1994 年 7 月 5 日城市房地產(chǎn)管理法第二十二條：土

5、地使用權(quán)劃撥，是指縣級(jí)以上人民政府依法批準(zhǔn)，在土地使用者繳納補(bǔ)償、安置等費(fèi)用后將該幅土地交付其使用，或者將土地使用權(quán)無償交付給土地使用者使用的行為。中華人民共和國(guó)土地管理法第54 條規(guī)定：建設(shè)單位使用國(guó)有土地，應(yīng)當(dāng)以出讓等有償使用方式取得；但是，下列建設(shè)用地，經(jīng)縣級(jí)以上人民政府依法批準(zhǔn)，可以以劃撥方式取得：（一）國(guó)家機(jī)關(guān)用地和軍事用地；（二）城市基礎(chǔ)設(shè)施用地和公益事業(yè)用地；（三）國(guó)家重點(diǎn)扶持的能源、交通、水利等基礎(chǔ)設(shè)施用地；（四）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他用地。（二）稅收風(fēng)險(xiǎn)土地使用合同中的稅收風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)為兩方面：一方面是企業(yè)拿到土地后的土地使用稅的繳納時(shí)間，即土地使用稅的納稅義務(wù)時(shí)間是以辦理

6、土地使用權(quán)證的時(shí)間為主？還是以土地交付使用的時(shí)間為主？還是以土投標(biāo)合同、土地轉(zhuǎn)讓合同簽定的時(shí)間為主？另一方面是土地使用稅納稅主體的判斷，即土地使用稅的納稅主體或納稅義務(wù)人是土地的實(shí)際使用人還是土地的實(shí)際擁有人？這兩方面的稅收風(fēng)險(xiǎn)如何識(shí)別的關(guān)鍵是要根據(jù)稅收法律，針對(duì)不同的客觀情況明確土地使用稅的納稅義務(wù)時(shí)間和納稅義務(wù)人。具體分述如下：1、稅收風(fēng)險(xiǎn)一： 土地合同中沒有明確土地交付使用的具體時(shí)間而使企業(yè)增加土地使用稅的風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知（財(cái)稅2006186 號(hào)）第二條規(guī)定：以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納

7、城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時(shí)間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅?；诖艘?guī)定，如果合同中沒有寫明土地交付使用時(shí)間，則會(huì)使企業(yè)多繳納土地使用稅的風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)楹贤s定交付土地的時(shí)間一定在合同簽定的時(shí)間之后，如果在合同中未約定土地交付使用的時(shí)間，則企業(yè)繳納土地使用稅的時(shí)間是土地轉(zhuǎn)讓或出讓合同簽訂的次月，其繳納土地使用稅的時(shí)間比在合同中約定土地交付使用的時(shí)間更前，使企業(yè)提前繳納土地使用稅的時(shí)間，這必然會(huì)使企業(yè)提前增加稅收負(fù)擔(dān)。案例：某企業(yè)土地使用合同中未明確土地交付使用時(shí)間而多繳納土地使用稅的涉稅分析（1）案情介紹安徽阜陽(yáng)某房地產(chǎn)公司從土地儲(chǔ)備中心索取的一張2 億的發(fā)票，在財(cái)務(wù)上的

8、賬務(wù)處理是：借：無行資產(chǎn)土地，貸：銀行存款。由于沒有具體的土地，只好沒有辦理土地使用權(quán)證書，直到2011 年 12 月份才把土地交給房地產(chǎn)企業(yè)使用，該房地產(chǎn)企業(yè)直到 2012 年 3 月份才辦理了土地使用權(quán)證書。2012 年 5 月份，當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)稽查局抽到該房地產(chǎn)公司進(jìn)行檢查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)該房地產(chǎn)公司2010 年 11 月份買的該土地，沒有繳納土地使用稅，要求該房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)繳2010 年 12 月份以來的土地使用稅，并要求罰款并繳納滯納金，該房地產(chǎn)公司的老板和財(cái)務(wù)經(jīng)理百思不得其解，請(qǐng)問當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查局的認(rèn)定結(jié)論是否正確。2、涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知（

9、財(cái)稅2006186 號(hào)）第二條規(guī)定：以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時(shí)間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅?；诖艘?guī)定，如果合同中沒有寫明土地交付時(shí)間，則會(huì)引起多交土地使用稅的風(fēng)險(xiǎn)。至于本案例中的房地產(chǎn)企業(yè)在與當(dāng)?shù)赝恋貎?chǔ)備中心簽訂的土地轉(zhuǎn)讓合同中，沒有寫明土地交付使用的時(shí)間，根據(jù)財(cái)稅2006186號(hào)文件第二條的規(guī)定，本房地產(chǎn)企業(yè)必須從 2010 年簽訂合同的時(shí)間11 月的次月 12 月開始申報(bào)繳納土地使用稅。中華人民共和國(guó)稅收征收管理法 （中華人民共和國(guó)主席令第49 號(hào)）第六十二條規(guī)定：納稅人未按

10、照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料的，或者扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表和有關(guān)資料的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款。第六十四條第二款規(guī)定：納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知（財(cái)稅 2006162 號(hào)）第二條規(guī)定：對(duì)土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。，根據(jù)以上政策文件規(guī)定， 該公司與政府簽訂的土地出讓合同應(yīng)該按價(jià)

11、款的萬(wàn)分之五貼花。根據(jù)以上政策規(guī)定，本案例中的房地公司沒有按規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，則必須承擔(dān)補(bǔ)繳2010 年 12 月份以來的土地使用稅， 罰款和繳納滯納金。（3）稅收風(fēng)險(xiǎn)控制策略如果該房地產(chǎn)公司能提前做好稅收籌劃，在2011 年 11 月與當(dāng)?shù)赝恋貎?chǔ)備中心簽訂土地轉(zhuǎn)讓合同時(shí)，就能夠考慮到當(dāng)?shù)赝恋貎?chǔ)備中心無法交付土地的客觀實(shí)踐情況，在當(dāng)時(shí)的土地轉(zhuǎn)讓合同中寫清楚預(yù)計(jì)政府能夠提供土地交付使用的時(shí)間，假使為 2012 年 4 月，則根據(jù)財(cái)稅 2006186 號(hào)文件第二條的規(guī)定，該房地產(chǎn)公司繳納土地使用稅的時(shí)間為2012 年 5 月份，就可以規(guī)避當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查局作出的以上補(bǔ)稅、罰款和繳納滯納金的稅收風(fēng)

12、險(xiǎn)。因此，要稅務(wù)籌劃沒風(fēng)險(xiǎn)，必須要從合同簽訂入手。2、稅收風(fēng)險(xiǎn)二：對(duì)土地使用稅的納稅主體不清晰而產(chǎn)生的稅收風(fēng)險(xiǎn)。中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第483號(hào)）第二條第一款規(guī)定：在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)人。第二款規(guī)定：前款所稱單位，包括國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)以及其他企業(yè)和事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)以及其他單位；所稱個(gè)人，包括個(gè)體工商戶以及其他個(gè)人。如：某總公司擁有一幢辦公樓，其中將一層寫字樓無償給分公司使用。由于辦公樓土地使用權(quán)明確為總公司，不存在土地權(quán)屬人不明確

13、或者共有的情況，所以應(yīng)由總公司全部繳納土地使用稅，而非由總公司、分公司按照各自使用的面積分別繳納土地使用稅。國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定（國(guó)稅地字198815 號(hào)）第四條的規(guī)定：土地使用稅由擁有土地使用權(quán)的單位或個(gè)人繳納。擁有土地使用權(quán)的納稅人不在土地所在地的，由代管人或?qū)嶋H使用人納稅；土地使用權(quán)未確定或權(quán)屬糾紛未解決的，由實(shí)際使用人納稅；土地使用權(quán)共有的，由共有各方分別納稅。基于以上政策規(guī)定，土地使用稅的納稅義務(wù)人實(shí)質(zhì)是土地使用權(quán)的擁有單位或個(gè)人，而不一定是土地使用權(quán)的使用人。在法理學(xué)上，土地使用人有四種：通過土地出讓而使用土地；通過土地轉(zhuǎn)讓使用土地；通過國(guó)家無償劃撥

14、使用土地和通過土地出租使用土地。前三種情形的土地使用人一定是土地使用權(quán)擁有人，因?yàn)榍叭N情形的土地使用權(quán)人一定要依據(jù)國(guó)家相關(guān)法律辦理土地使用權(quán)證，擁有土地使用權(quán)證的人或單位一定是擁有土地使用權(quán)的人或單位。最后一種情形的土地使用人有兩個(gè)：出租人是第一土地使用權(quán)的土地使用人，承租人是第二土地使用權(quán)的土地使用人，根據(jù)國(guó)稅地字198815號(hào)的規(guī)定，出租人和承租人根本不存在土地使用權(quán)未確定或權(quán)屬糾紛問題，基于此分析，出租土地的土地使用稅納稅義務(wù)人是出租人而不是承租人。而稅收實(shí)踐征管中，許多企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員在土地使用稅的征管過程中，對(duì)土地使用稅的納稅義務(wù)人判斷不清晰而使企業(yè)要么多繳納土地使用稅，要么

15、少繳納稅。案例：江蘇蘇州金雞湖酒店集團(tuán)土地使用稅的涉稅分析（1）案情介紹江蘇蘇州金雞湖酒店集團(tuán)2009 年 1 月 1 日，租用蘇州市土地儲(chǔ)備中心的一塊土地從事建設(shè)高檔高爾夫球館， 期限是 20 年，每年給蘇州市土地儲(chǔ)備中心繳納一筆數(shù)目不小的租金，從2009 年 1 月 1 日到 2011 年 12 月 31 日期間，該酒店沒有申報(bào)該從土地儲(chǔ)備中心租用建設(shè)高檔高爾夫球館的土地繳納土地使用稅，2012年 8 月份，蘇州市稅務(wù)局要求該企業(yè)繳納從2009 年以來的土地使用稅， 企業(yè)認(rèn)為該土地是從市土地儲(chǔ)備中心租來的，每年也繳納不小數(shù)目的租金，不應(yīng)該繳納土地事業(yè)稅，要繳納也應(yīng)該由土地儲(chǔ)備中心去繳納，而

16、稅務(wù)局認(rèn)為，該金雞湖酒店集團(tuán)是該土地的實(shí)際使用人，是土地使用稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)繳納土地使用稅，請(qǐng)問稅務(wù)局的觀點(diǎn)正確嗎？請(qǐng)進(jìn)行涉稅分析。（2）涉稅分析中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第483號(hào)）第二條第一款規(guī)定：在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)人。 國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定 （國(guó)稅地字 198815號(hào)）第四條的規(guī)定：土地使用稅由擁有土地使用權(quán)的單位或個(gè)人繳納。擁有土地使用權(quán)的納稅人不在土地所在地的，由代管人或?qū)嶋H使用人納稅；土地使用權(quán)未確定或權(quán)屬糾紛未解決的，由實(shí)際使用人納稅；土地使用權(quán)共有

17、的，由共有各方分別納稅。那么土地使用權(quán)出租時(shí)，土地使用權(quán)到底是歸出租人還是承租人擁有呢？本人認(rèn)為：土地使用權(quán)仍應(yīng)歸出租人擁有。理由有以下幾點(diǎn)：第一，是否擁有該地的土地使用權(quán)，可以看其是否擁有該地的土地使用權(quán)證，土地使用權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓和劃撥時(shí)，都要辦理土地使用權(quán)過戶手續(xù)，接受方是土地使用權(quán)人，而土地使用權(quán)出租時(shí)，不辦理土地使用權(quán)過戶手續(xù)，僅到土管部門辦理出租登記手續(xù)。第二，土地使用權(quán)出租，雙方簽訂的是租賃合同，承租人向出租人支付的是租金，根據(jù)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人支付的租金應(yīng)記入有關(guān)費(fèi)用，而不記入無形資產(chǎn)，而土地使用權(quán)是一項(xiàng)無形資產(chǎn)，該單位不擁有此項(xiàng)無形資產(chǎn)，即不擁有該地的土地使用權(quán)。第

18、三，根據(jù)國(guó)稅地字 198815 號(hào)文的規(guī)定，土地實(shí)際使用人與擁有土地使用權(quán)的單位或個(gè)人本來就是兩個(gè)不同的概念，象這種土地使用權(quán)出租的情況，出租人很明顯是擁有土地使用權(quán)的單位或個(gè)人( 法律規(guī)定，擁有土地使用權(quán)的單位或個(gè)人才能出租土地使用權(quán) ) ，而承租人是土地的實(shí)際使用人。3）分析結(jié)論根據(jù)以上分析，對(duì)租用土地儲(chǔ)備中心的土地，土地儲(chǔ)備中心是出租人，是土地的實(shí)際擁有人，是土地使用稅的納稅義務(wù)人。因此，稅務(wù)局的觀點(diǎn)是錯(cuò)的。（三）稅收風(fēng)險(xiǎn)控制策略1、關(guān)于土地使用稅的納稅義務(wù)時(shí)間問題，一定要通過合同進(jìn)行管控，從合同簽定入手。即企業(yè)通過出讓、轉(zhuǎn)讓和國(guó)家無償劃撥土地時(shí)，根據(jù)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知（財(cái)稅 2006186 號(hào)）第二條的規(guī)定，必須在土地出讓合同、轉(zhuǎn)讓合同中和國(guó)家無償劃撥土地合同中，明確寫清楚土地交付使用的時(shí)間，可以使企業(yè)少繳納土地使用稅。2、有關(guān)土地使用稅的納稅義務(wù)人問題，應(yīng)分情況進(jìn)行處理，具體如下：（1）通過土地轉(zhuǎn)讓、出讓和國(guó)家無償劃撥而得到土地的使用單位或個(gè)人，由于擁有土地使用權(quán)證書，一定是土地使用人，當(dāng)然是土地使用稅的納稅義務(wù)人。2）通過