混合銷售行為稅收政策淺析

1、混合銷售行為稅收政策淺析目錄 一、基本概念辨析 三、混合銷售行為的特殊規(guī)定 二、混合銷售行為的一般規(guī)定 四、兼營、兼有行為的規(guī)定 一、基本概念辨析應(yīng)稅銷售行為的分類 增值稅條例第一條規(guī)定，“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅”。營業(yè)稅條例第一條規(guī)定，“在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅”。營改增試點實施辦法第一條規(guī)定，“在中華人民共和國境內(nèi)提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)的單位和個人，為增值稅納稅義務(wù)人。納稅人提供應(yīng)

2、稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅，不再繳納營業(yè)稅?！盃I改增”試點地區(qū)應(yīng)稅行為分類增值稅A、銷售貨物(貨物）B、提供加工修理修配勞務(wù)（應(yīng)稅勞務(wù)）C、進口貨物D、提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（應(yīng)稅服務(wù)）營業(yè)稅a、提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)（非應(yīng)稅勞務(wù)）b、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)c、銷售不動產(chǎn)一、基本概念辨析為了應(yīng)對市場競爭，經(jīng)營者不斷拓展自身服務(wù)的厚度，以上7種“一元”銷售模式早已被改變，市場的多元化決定了應(yīng)稅行為的多元化，增值稅應(yīng)稅行為和營業(yè)稅應(yīng)稅行為也必然出現(xiàn)各種“排列組合”。 混合銷售：一項銷售行為既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)(Aa)兼營：納稅人的經(jīng)營活動中兼營增值稅應(yīng)稅項目和營業(yè)稅應(yīng)稅項目兼有：同

3、一稅種中兼有不同稅率或征收率的項目屬混業(yè)經(jīng)營一、基本概念辨析 什么是混合銷售行為？增值稅條例實施細則第五條 一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。營業(yè)稅暫行條例實施細則第六條，一項銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。 一、基本概念辨析 什么是混合銷售行為？ 營業(yè)稅條例和增值稅條例對混合銷售行為，從各自的稅法角度對其定義，就其規(guī)定來看是相呼應(yīng)的，經(jīng)營者在某些銷售行為中同時涉及增值稅應(yīng)稅貨物和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)（指營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)），即： 在同一項銷售行為中既包含銷售貨物又包含提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)。 一、基本概念辨析如何界定混合銷售行為？1、銷售行為必須是一

4、項，以此為前提，同時提供銷售貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)（指營業(yè)稅征稅范圍的勞務(wù)），銷售貨物與提供非應(yīng)稅勞務(wù)是由同一納稅人實現(xiàn)，并從同一購買方取得貨款和非應(yīng)稅勞務(wù)價款；2、該項行為必須即涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)（“貨物”是指增值稅稅法中規(guī)定的有形動產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；非應(yīng)稅勞務(wù)是指屬于營業(yè)稅的征收范圍的勞務(wù)），不涉及轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)稅目。3、貨物銷售和應(yīng)稅勞務(wù)存在著因果關(guān)系。一般情況下，貨物銷售是提供應(yīng)稅服務(wù)的前提。一、基本概念辨析例如: 銷售鋁合金窗的同時負責(zé)安裝，如果沒有銷售鋁合金窗墻的行為，就不會發(fā)生對銷售貨物的安裝行為，銷售鋁合金窗這同一項行為中既銷售貨物又提供安裝勞務(wù)（非增值稅應(yīng)稅

5、勞務(wù)，即營業(yè)稅征稅范圍的勞務(wù)），銷售業(yè)務(wù)和安裝勞務(wù)具有因果行為，該種銷售行為屬于混合銷售。 一、基本概念辨析混合銷售行為和兼營行為的區(qū)別 ：1、涉及的范圍不同。混合銷售行為只涉及貨物和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)；而兼營行為不僅涉及貨物和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，還涉及轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和應(yīng)稅服務(wù)（試點地區(qū)）。例如：1、園林設(shè)計服務(wù)的同時提供建安勞務(wù)，怎么處理？由于其中不涉及貨物，因此混合銷售的概念在這里不就適用了。所以按兼營營業(yè)稅應(yīng)稅項目的規(guī)定處理更為妥當(dāng)。2、轉(zhuǎn)讓LED電子顯示屏廣告位并為客戶發(fā)布廣告的行為，不能認定為混合銷售行為。 一、基本概念辨析2、行為確認不同。混合銷售行為強調(diào)的是一項銷售行為，這

6、一項銷售行為中涉及銷售貨物和應(yīng)稅勞務(wù)，并且銷售貨物和提供應(yīng)稅勞務(wù)之間有因果關(guān)系；而兼營行為是指納稅人經(jīng)營活動中有貨物銷售以及非增值稅應(yīng)稅項目，貨物和非增值稅應(yīng)稅項目往往不是在一項銷售行為中同時發(fā)生的。一、基本概念辨析3、接受方不同?；旌箱N售行為強調(diào)的是納稅人銷售貨物的對象和提供應(yīng)稅勞務(wù)的對象是同一單位或者個人；而兼營行為則提供應(yīng)稅行為、銷售貨物、提供非應(yīng)稅勞務(wù)等行為不一定會是對同一個單位或者個人，往往是不同的購買者。4、征稅處理上不同。一般情況下混合銷售行為只征收一種稅，或征增值稅或征營業(yè)稅；而兼營行為是分別征收營業(yè)稅和增值稅，即對應(yīng)稅行為征收營業(yè)稅，對銷售貨物或者提供非應(yīng)稅勞務(wù)征收增值稅。

7、一、基本概念辨析例1：某公司生產(chǎn)銷售防盜門，2010年5月銷售給B公司取得不含稅收入20000元，同時負責(zé)為其安裝，取得不含稅勞務(wù)收入6000元。例2：某公司生產(chǎn)銷售防盜門，同時兼營門的安裝業(yè)務(wù)。2010年5月銷售給B公司取得不含稅收入20000元；2010年6月為C公司安裝其自購的防盜門，取得不含稅勞務(wù)收入6000元，該公司生產(chǎn)銷售與安裝業(yè)務(wù)能分開核算。 分析：第一種情況公司的銷售和安裝業(yè)務(wù)發(fā)生在同一項銷售行為中；兩項業(yè)務(wù)的款項只向B公司一家單位收取，因此此項行為屬于混合銷售行為。第二種情況公司的銷售和安裝業(yè)務(wù)發(fā)生在不同月份的兩項銷售行為，一種是銷售貨物行為，另一種是提供非應(yīng)稅勞務(wù)行為；兩項

8、銷售行為的款項是分別向B公司和C公司兩家單位收取的，屬于兼營業(yè)務(wù)。 二、混合銷售行為征稅的一般規(guī)定政策規(guī)定 根據(jù)增值稅暫行條例實施細則第五條，除本細則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。 二、混合銷售行為征稅的一般規(guī)定如何判斷“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)”？ 財政部、國

9、家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知（財稅字1994第26號）第四條對什么是“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”進行過解釋，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%.但該條解釋已被財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知（財稅200917號）文件廢止。而增值稅細則所規(guī)定的：“從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50%以上?！笔轻槍κ欠駷樾∫?guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其中一個條件的限定，因此，判斷以從事什么行業(yè)為

10、主已不適用上述比例的規(guī)定。 二、混合銷售行為征稅的一般規(guī)定在實際工作中，如何掌握混合銷售中的“為主”呢？ 1、可以參照企業(yè)所得稅的規(guī)定：國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問題的通知于2009年1月1日執(zhí)行，其中對既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅企業(yè)所得稅的征管范圍是這樣規(guī)定的，“既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅的企業(yè)，原則上按照其稅務(wù)登記時自行申報的主營業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種確定征管歸屬；企業(yè)稅務(wù)登記時無法確定主營業(yè)務(wù)的，一般以工商登記注明的第一項業(yè)務(wù)為準(zhǔn)；一經(jīng)確定，原則上不再調(diào)整?！焙唵蔚恼f，判定某企業(yè)從事的是什么主業(yè)，可以參考稅務(wù)登記和工商登記的主營業(yè)務(wù)。二、混合銷售行為征稅的一般規(guī)定2、以營業(yè)執(zhí)

11、照判斷只是一個形式，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營范圍更加廣泛，不能以形式作為唯一判斷的理由，而重要的看其實質(zhì)，要遵循實質(zhì)重于形式的原則，對于初次經(jīng)營的以初次的具體業(yè)務(wù)為主，即判斷如果以銷售貨物為主要目的（因）、營業(yè)稅勞務(wù)作為附屬的（果），應(yīng)繳納增值稅。三、混合銷售行為的特殊規(guī)定 主體政策關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問題的公告（國家稅務(wù)總局第23號公告） 納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，應(yīng)按照中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則第六條及中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則第七條規(guī)定，分別核算其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其貨物的銷售額計算繳納增值稅，根據(jù)其建筑業(yè)勞務(wù)的營

12、業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)分別核定其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額。 三、混合銷售行為的特殊規(guī)定管理要求 納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，須向建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管地方稅務(wù)機關(guān)提供其機構(gòu)所在地主管國家稅務(wù)機關(guān)出具的本納稅人屬于從事貨物生產(chǎn)的單位或個人的證明。建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管地方稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人持有的證明，按本公告有關(guān)規(guī)定計算征收營業(yè)稅。 三、混合銷售行為的特殊規(guī)定如何理解23號公告？1、銷售自產(chǎn)貨物是前提條件 如果不是銷售自產(chǎn)貨物而是銷售外購貨物，或者是銷售自產(chǎn)的不動產(chǎn)，就應(yīng)當(dāng)遵循一般規(guī)定繳納一種稅（增值稅或者營業(yè)稅）。 比如提供裝飾業(yè)勞務(wù)時，由裝飾公司自購材

13、料制作的LED電子顯示屏，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；不包含LED電子顯示屏銷售額的裝飾勞務(wù)營業(yè)額，繳納營業(yè)稅。如果提供裝飾業(yè)勞務(wù)時，LED電子顯示屏是由裝飾公司外購的，則應(yīng)合并計算裝飾勞務(wù)銷售額，按一般規(guī)定處理。 三、混合銷售行為的特殊規(guī)定相關(guān)鏈接：如何判斷是否為“自產(chǎn)貨物”？自產(chǎn)貨物，是指企業(yè)利用自身技術(shù)與各種資源，自己生產(chǎn)的可供出售的物品。自產(chǎn)貨物也是貨物的一種，應(yīng)該具備一般貨物基本特點： （1）經(jīng)過企業(yè)的加工制造過程，所生產(chǎn)的物品與原來用于生產(chǎn)的原材料物品在形態(tài)、性能各方面都發(fā)生了變化；（2）產(chǎn)品本身的價值，既包含了物料消耗價值，也包含了人工價值；（3）可以單獨作為一種產(chǎn)品對外銷售。 三、混合銷售

14、行為的特殊規(guī)定2、納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的，117號文如何征稅的條件失效 。 即同時滿足“建筑業(yè)施工資質(zhì)”和“施工合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款”兩個限定條件方可分稅種分別征稅的規(guī)定失效；避免再出現(xiàn)全額征收增值稅的情況。 相關(guān)鏈接：國稅發(fā)2002117號文 相關(guān)鏈接：117號文與細則沖突2009年新條例執(zhí)行，對117號文件清理時保留了部分條款，即“（一）必須具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；（二）簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款?！奔{稅人銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，必須同時符合上述條件，才能分別就其貨物的銷售額計算繳納增值稅，就其建筑業(yè)勞務(wù)的

15、營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。不同時符合上述條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅。（違背細則）三、混合銷售行為的特殊規(guī)定3、有無主管國稅機關(guān)證明，影響能否適用23號公告。納稅人持有國稅機關(guān)出具的證明，表示國稅機關(guān)依法在行使管轄權(quán)，營業(yè)稅管轄權(quán)應(yīng)由地稅機關(guān)依法行使，地稅機關(guān)根據(jù)納稅人持有的證明，正常征收營業(yè)稅，而不應(yīng)擴大核定營業(yè)額。如果國稅機關(guān)沒有為納稅人出具證明或拒絕為納稅人出具證明，也并非表明地稅機關(guān)可以全額征收營業(yè)稅。原則上地稅機關(guān)仍應(yīng)以營業(yè)稅條例實施細則第七條規(guī)定依法核定營業(yè)額，而不能對23號公告做反向理解。 三、混合銷售行為的特殊規(guī)定4、執(zhí)行時間：23號公告自2011年5月1日起施行。本公

16、告施行前已征收增值稅、營業(yè)稅的不再做納稅調(diào)整，未征收增值稅或營業(yè)稅的按本公告規(guī)定執(zhí)行。同時廢止國稅發(fā)2002117號文。如果納稅人的涉稅行為發(fā)生在2011年5月1日以后，或者雖發(fā)生在今年5月1日之前，但是在2011年5月1日之前還沒來得及按照國稅發(fā)2002117號文的規(guī)定繳納增值稅、營業(yè)稅，則一律按公告的規(guī)定執(zhí)行。 四、兼營、兼有業(yè)務(wù)的征稅規(guī)定兼營：納稅人兼營營業(yè)稅應(yīng)稅項目的，應(yīng)分別核算應(yīng)稅服務(wù)的銷售額和營業(yè)稅應(yīng)稅項目的營業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定應(yīng)稅服務(wù)的銷售額。兼有：同一稅種中兼有不同稅率或征收率的項目屬混業(yè)經(jīng)營，應(yīng)按不同項目分開核算。如果未分別核算，根據(jù)具體情況從高適用稅率或

17、征收率。四、兼營、兼有業(yè)務(wù)的征稅規(guī)定試點事項規(guī)定第一部分第（一）條試點納稅人兼有不同稅率或征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或征收率：（1）兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率；（2）兼有不同征收率銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用征收率；（3）兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。四、兼營、兼有業(yè)務(wù)的征稅規(guī)定例如：一般納稅人銷售貨物的同時提供運輸服務(wù)。屬于兼有行為。分別核算銷售額的，銷售貨物適

18、用稅率17%，運輸服務(wù)稅率11%；未分別核算銷售額的，均按17%征稅。部分貨物的征稅規(guī)定（單獨文件）銀行銷售金銀的業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)征收增值稅。（國稅發(fā)1993154號）基本建設(shè)單位和從事建筑安裝業(yè)務(wù)的企業(yè)附設(shè)的工廠、車間生產(chǎn)的水泥預(yù)制構(gòu)件、其他構(gòu)件和建筑材料，用于本單位或本企業(yè)的建筑工程的，應(yīng)在移送使用時征收增值稅。但對其在建筑現(xiàn)場制造的預(yù)制構(gòu)件，凡直接用于本單位或本企業(yè)建筑工程的，不征收增值稅。（國稅發(fā)1993154號）郵政部門銷售集郵商品，征收營業(yè)稅；郵政部門以外的其他單位與個人銷售集郵商品，征收增值稅。（財稅字199426號）部分貨物的征稅規(guī)定（單獨文件）郵政部門發(fā)行報刊，征收營業(yè)稅；其他單位

19、和個人發(fā)行報刊征收增值稅。 （財稅字199426號）電信單位（電信局及電信局批準(zhǔn)的其他從事電信業(yè)務(wù)的單位）自己銷售無線尋呼機、移動 ，并為客戶提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù)的，屬于混合銷售，征收營業(yè)稅；對單純銷售無線尋呼機、移動 ，不提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù)的，征收增值稅。（財稅字1994026號）電梯屬于增值稅應(yīng)稅貨物的范圍，但安裝運行之后，則與建筑物一道形成不動產(chǎn)。因此，對企業(yè)銷售電梯（自產(chǎn)或購進的）并負責(zé)安裝及保養(yǎng)、維修取得的收入，一并征收增值稅；對不從事電梯生產(chǎn)、銷售，只從事電梯保養(yǎng)和維修的專業(yè)公司對安裝運行后的電梯進行的保養(yǎng)、維修取得的收入，征收營業(yè)稅。（國稅函1998390號） 部分貨物的征稅規(guī)定（單獨文件）納稅人銷售林木以及銷售林木的同時提供林木管護勞務(wù)的行為，屬于增值稅征收范圍，應(yīng)征收增值稅。（國稅函2008212號） 旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷售非現(xiàn)場消費的食品應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，不