誠(chéng)信會(huì)計(jì)的缺失與重構(gòu)

1、誠(chéng)信會(huì)計(jì)的缺失與重構(gòu)誠(chéng)信是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基石，也是會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員安身立命之本。作為企業(yè)信用體系重要組成部分的誠(chéng)信會(huì)計(jì)，其一個(gè)基本職能就是為經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供真實(shí)的財(cái)會(huì)信息。本文在對(duì)誠(chéng)信會(huì)計(jì)內(nèi)核進(jìn)行考察及對(duì)誠(chéng)信會(huì)計(jì)缺失原因分析的基礎(chǔ)上，提出要建構(gòu)誠(chéng)信會(huì)計(jì)。誠(chéng)信會(huì)計(jì)內(nèi)核的全景透視市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法治經(jīng)濟(jì)，更是信用經(jīng)濟(jì)。馬克思在資本論中指出，競(jìng)爭(zhēng)和信用是資本集中的兩個(gè)最強(qiáng)有力的杠桿，而誠(chéng)信正是信用制度的基礎(chǔ)，誠(chéng)信會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)的發(fā)展尤為重要。誠(chéng)信度越高，交易的成本就越低，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力也就越強(qiáng)。這是亙古不變的市場(chǎng)法則。誠(chéng)信原則的法律源流誠(chéng)信原則最早出現(xiàn)在古羅馬法中， “ 相信他人會(huì)給自己以保護(hù)或某種保障， 它既可

2、以涉及從屬關(guān)系， 也可以涉及平等關(guān)系。 ” 羅馬法規(guī)定誠(chéng)信原則意圖在于對(duì)當(dāng)時(shí)不周全嚴(yán)密的合同條款進(jìn)行法律上的補(bǔ)救。資產(chǎn)階級(jí)取得政權(quán)后，采取個(gè)人本位的法律思想，誠(chéng)實(shí)信用原則仍是作為契約法或債法的原則， 只是當(dāng)事人意思自治原則的補(bǔ)充， 如法國(guó)、德國(guó)、日本等國(guó)均有相應(yīng)規(guī)定，即將誠(chéng)信原則作為民法的一項(xiàng)基本原則，從而誠(chéng)信原則成為現(xiàn)代民法最高指導(dǎo)原則，被稱為“帝王原則。 ”社會(huì)主義國(guó)家同樣將誠(chéng)信原則作為民法基本原則， 如我國(guó) 民法通則第 4 條規(guī)定： “民事活動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵循自愿、 公平、 等價(jià)有償、 誠(chéng)實(shí)信用原則。 ” 另外， 我國(guó) 1992 年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 、 1993年企業(yè)財(cái)務(wù)通則 、1999 年修訂的會(huì)

3、計(jì)法以及2001 年執(zhí)行的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例 ， 均對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的信息質(zhì)量作出了規(guī)定， 要求提供的信息必須真實(shí)，這實(shí)際上是作為道德義務(wù)的誠(chéng)信原則在法律上的體現(xiàn)。會(huì)計(jì)誠(chéng)信的道德規(guī)范一個(gè)國(guó)家的信用制度主要包括： 政府信用、 企業(yè)信用、 個(gè)人信用，而會(huì)計(jì)誠(chéng)信則屬于個(gè)人信用的重要組成部分。 會(huì)計(jì)誠(chéng)信催生誠(chéng)信會(huì)計(jì)，沒有會(huì)計(jì)誠(chéng)信，也就沒有誠(chéng)信會(huì)計(jì)。會(huì)計(jì)若沒有誠(chéng)信，何談會(huì)計(jì)信息質(zhì)量？潘序倫先生說過， “立信， 乃會(huì)計(jì)之本。 沒有信用， 也就沒有會(huì)計(jì)。 ”信是立身之本，更是立國(guó)之基。個(gè)人失信，害在數(shù)人，會(huì)計(jì)人失信， 則無以立足于市。 會(huì)計(jì)人員是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的重要維護(hù)者， 獨(dú)立、公正、誠(chéng)實(shí)地出具財(cái)務(wù)審計(jì)

4、報(bào)告，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、可靠，是其基本的職業(yè)道德規(guī)范。離開公正誠(chéng)信，會(huì)計(jì)信息就失去價(jià)值且在一定程度上危害社會(huì)。誠(chéng)信會(huì)計(jì)的法理解讀從法律視角看，誠(chéng)信會(huì)計(jì)具有以下表征：誠(chéng)信會(huì)計(jì)具有人格性。這種人格性不僅是指?jìng)惱淼赖氯烁瘢?而且從倫理道德上升到法律人格，將道德規(guī)則法律化，故誠(chéng)信會(huì)計(jì)既負(fù)有道德義務(wù)，又負(fù)有法律義務(wù)；誠(chéng)信會(huì)計(jì)具有財(cái)產(chǎn)性。 信用的人格性與他擁有的財(cái)產(chǎn)、 資本密切相關(guān)。在現(xiàn)代社會(huì)，判斷是否是誠(chéng)信會(huì)計(jì)，必須以其財(cái)產(chǎn)資本作為基礎(chǔ)；誠(chéng)信會(huì)計(jì)具有責(zé)任性。當(dāng)企業(yè)對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息虛假、不真實(shí)，由此給他人造成損失時(shí)，必須以其財(cái)產(chǎn)對(duì)外承擔(dān)法律責(zé)任。會(huì)計(jì)誠(chéng)信與誠(chéng)信會(huì)計(jì)的不同點(diǎn)在于會(huì)計(jì)誠(chéng)信屬于個(gè)人信用的范疇

5、，它要求會(huì)計(jì)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)，必須誠(chéng)實(shí)信用，不弄虛作假；而誠(chéng)信會(huì)計(jì)則屬于企業(yè)信用的范疇，它要求企業(yè)在向投資者、債權(quán)人、政府、員工發(fā)布經(jīng)濟(jì)信息時(shí)必須真實(shí)可靠，不得有欺詐行為。誠(chéng)信既是會(huì)計(jì)行業(yè)對(duì)社會(huì)所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)，也是該行業(yè)生存和發(fā)展的不竭源泉。誠(chéng)信會(huì)計(jì)缺失的原因剖析經(jīng)濟(jì)的發(fā)展倚重誠(chéng)信會(huì)計(jì)， 呼喚誠(chéng)信會(huì)計(jì)。 然而， 基于各種原因，我國(guó)誠(chéng)信會(huì)計(jì)卻嚴(yán)重缺失，假帳頻頻出現(xiàn)，這使得我國(guó)的市場(chǎng)信息撲朔迷離，難以甄別真?zhèn)巍Ｐ庞梅ㄖ平ㄔO(shè)嚴(yán)重滯后實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以后，多種所有制企業(yè)的興起，打破了公有制的一統(tǒng)天下，公有制企業(yè)由政府的附屬物逐漸成為自主經(jīng)營(yíng)的法人實(shí)體。企業(yè)成了市場(chǎng)的主體，而有關(guān)的信用法制卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒跟上

6、。雖然我國(guó)頒布的企業(yè)財(cái)務(wù)通則 、 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 、 公司法 、 商業(yè)銀行法 、合同法 、 反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法 、 刑法等均對(duì)誠(chéng)實(shí)信用原則有了一定的規(guī)制，并對(duì)違反誠(chéng)信原則的虛假行為進(jìn)行打擊，但是由于我國(guó)缺乏一部核心法規(guī)為信用行業(yè)的發(fā)展確定基本的制度框架和系統(tǒng)的規(guī)范，且現(xiàn)行的法規(guī)或是過于原則，在實(shí)務(wù)中不能操作；或是缺乏前瞻性，對(duì)踐踏信用的新型行為無法打擊。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，違約的收益大于成本。這樣就很難遏止一些企業(yè)會(huì)計(jì)失信、違信的發(fā)生，造假當(dāng)然成風(fēng)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的負(fù)面影響對(duì)誠(chéng)信意識(shí)的背離市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)大眾行為的根本影響，主要表現(xiàn)在行為的動(dòng)機(jī)方面：一方面市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展極大地調(diào)動(dòng)了人民群眾的積極性、創(chuàng)造性，另一方

7、面了也誘發(fā)了人們的求利心理。理論分析和經(jīng)驗(yàn)材料證明，人們確實(shí)有追求個(gè)人利益的傾向。不同層次的人，由于自己的特殊定位不同，對(duì)利益的判斷和追求也是不同的，但有著自己的利益這一點(diǎn)，卻是共同的。當(dāng)效率優(yōu)先的觀念被大力提倡，當(dāng)信用在短期內(nèi)不能創(chuàng)造效益，失信卻有可能在短時(shí)間創(chuàng)造極大的利潤(rùn)時(shí)，一些實(shí)力不濟(jì)的企業(yè)便置良心與道德不顧，借助于會(huì)計(jì)造假的“作弊”手段來達(dá)到牟取暴利目的。會(huì)計(jì)制度存在缺陷在制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家和遵從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的人看來，任何制度安排下的普遍違規(guī)現(xiàn)象的存在都意味著制度設(shè)計(jì)本身或者是為維持這一制度的權(quán)威而制定的制度（制度的執(zhí)行環(huán)節(jié)）存在缺陷，當(dāng)前我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系還不夠完善，

8、即現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定脫離經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的現(xiàn)實(shí)，對(duì)現(xiàn)實(shí)發(fā)生的特殊經(jīng)濟(jì)行為約束失效。如會(huì)計(jì)分期、會(huì)計(jì)工作計(jì)量中的估計(jì)、分類、門點(diǎn)、特殊獎(jiǎng)勵(lì)等，會(huì)計(jì)制度給予了更多的運(yùn)用會(huì)計(jì)估計(jì)的權(quán)利及會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)，這些權(quán)利的運(yùn)用會(huì)因會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷能力的不同而形成不同的會(huì)計(jì)結(jié)果，如果在會(huì)計(jì)報(bào)表中不加以披露，勢(shì)必在一定程度上造成會(huì)計(jì)信息的模糊。企業(yè)治理結(jié)構(gòu)不合理為了振興和重組國(guó)有企業(yè)，從西方引進(jìn)了公司制。無庸置疑，該項(xiàng)制度的移植，極大地促進(jìn)了國(guó)有企業(yè)的發(fā)展。但不容忽視的是，公司制的固有缺陷， 亦為企業(yè)制造虛假信息提供了可乘之機(jī)。 “內(nèi)部人控制”就是其中之一，它為企業(yè)造假打開了方便之門。在這種治理模式下，來自于發(fā)起人或

9、控股股東的經(jīng)營(yíng)者事實(shí)上是集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會(huì)形同虛設(shè)。大股東為了達(dá)到自己圈錢的目的，便利用對(duì)股東大會(huì)、董事會(huì)以及經(jīng)理層的控制權(quán)，默認(rèn)或支持上市公司造假，損害中小股東的利益，從而獲得更多的圈錢機(jī)會(huì)。而在審計(jì)法律關(guān)系中，由于經(jīng)營(yíng)者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，決定著審計(jì)人的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，完全成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“衣食父母” 。 所以， 基于自身利益的考慮， 在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往遷就上市公司，甚至將與上市公司共謀作為一種理性選擇。在此背景下出具的審計(jì)報(bào)告，當(dāng)然就不會(huì)真實(shí)、可靠。誠(chéng)信會(huì)計(jì)建構(gòu)的理性思考構(gòu)建我國(guó)信用體系，誠(chéng)信會(huì)計(jì)不可或缺。誠(chéng)信會(huì)計(jì)的缺失，不僅造成了

10、會(huì)計(jì)信息的虛假，更重要的是破壞了社會(huì)公信力，動(dòng)搖了社會(huì)信用基石，增加了交易成本。通過道德建設(shè)使之成為誠(chéng)信會(huì)計(jì)對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)，除了依托法律規(guī)范他律外，還必須依靠企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的道德品質(zhì)進(jìn)行自律，法律的作用畢竟是有局限性的，而道德則是一種自我規(guī)范的行為，其作用是無處不在的。江澤民在黨的“十六”大報(bào)告中指出： “依法治國(guó)和以德治國(guó)相輔相成。 要建立與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，與社會(huì)主義法律體系相協(xié)調(diào)，與中華民族傳統(tǒng)美德相承接的社會(huì)主義思想道德體系。 ” 要以 “誠(chéng)實(shí)守信為重點(diǎn)， 加強(qiáng)社會(huì)公德， 職業(yè)公德和家庭美德教育。 ” 內(nèi)因往往是事物的決定性因素， 所以，抓好會(huì)計(jì)人員的自身職業(yè)道德是解決會(huì)計(jì)造假問題的根

11、本之策。而加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，可以考慮從三個(gè)方面著手：一是切實(shí)樹立為公眾服務(wù)的誠(chéng)信理念；二是提高會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力；三是保證會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力的獨(dú)立性。誠(chéng)信文化是德治與法治的結(jié)合，誠(chéng)信會(huì)計(jì)的建立固然需要法律體系和必要的制度保證，但誠(chéng)信會(huì)計(jì)在很大程度上取決于會(huì)計(jì)的誠(chéng)信理念，取決于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的信用道德規(guī)范。而樹立會(huì)計(jì)誠(chéng)信理念的有效手段就是對(duì)會(huì)計(jì)及其管理人員進(jìn)行信用教育： “ 信用意識(shí)”教育、 “平等互利意識(shí)”教育、 “規(guī)劃意識(shí)”教育。只有誠(chéng)信的理念在會(huì)計(jì)從業(yè)人員及其管理人員頭腦中根深蒂固，從內(nèi)心深處根本不想去做假時(shí)，才有可能出現(xiàn)誠(chéng)信會(huì)計(jì)通過制度規(guī)制使之成為誠(chéng)信會(huì)計(jì)良好的制度會(huì)為人們提供正確的行為模

12、式。要從根本上規(guī)避失真會(huì)計(jì)信息，就必須建構(gòu)規(guī)范的制度，包括完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)的監(jiān)督管理等等。企業(yè)治理包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是企業(yè)與股東及其他利益相關(guān)者之間的責(zé)權(quán)利分配，在這一層中，股東要授權(quán)給管理當(dāng)局管理企業(yè)，采取措施保證管理當(dāng)局從股東利益出發(fā)管理企業(yè)，并在管理當(dāng)局損害股東權(quán)力時(shí)采取必要行動(dòng)；二是企業(yè)董事會(huì)及高級(jí)管理層為履行對(duì)股東的承諾，承擔(dān)起自己應(yīng)有職責(zé)所形成的責(zé)權(quán)利，在內(nèi)部各部門及有關(guān)人員之間進(jìn)行責(zé)權(quán)利分配。為此，既要加強(qiáng)內(nèi)部治理，又要加強(qiáng)外部監(jiān)管。建立科學(xué)的內(nèi)部治理要解決好委托代理關(guān)系，使經(jīng)營(yíng)者逐漸成為職業(yè)經(jīng)理人。而要加強(qiáng)外部監(jiān)管，首先就必須增設(shè)內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)等機(jī)構(gòu)，切實(shí)發(fā)揮

13、審計(jì)委員會(huì)監(jiān)督內(nèi)外部審計(jì)的作用；其次要建立并實(shí)施獨(dú)立董事制度，發(fā)揮獨(dú)立董事對(duì)公司管理層， 非獨(dú)立董事的監(jiān)督和制約作用。 “安然” 等一系列美國(guó)大公司會(huì)計(jì)丑聞接二連三曝光，這表明單靠會(huì)計(jì)行業(yè)自律的會(huì)計(jì)監(jiān)管模式已走到了盡頭，有必要輔之以外部獨(dú)立監(jiān)管，以恢復(fù)會(huì)計(jì)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任和社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)信息的信心。在英國(guó)和歐洲其他地區(qū)，會(huì)計(jì)人員的自我監(jiān)管是很重要的，但法律上也有監(jiān)管規(guī)定。首先歐盟有相關(guān)的監(jiān)管法律條文， 然后每個(gè)國(guó)家都有法律監(jiān)管小組， 一般集中在 公司法里。在公司法框架下，會(huì)計(jì)師有自律操守準(zhǔn)則。 “安然”事件發(fā)生后，以自我監(jiān)管為主的模式正逐漸向歐盟和國(guó)家監(jiān)管為主過渡。在我國(guó)現(xiàn)行體制下，要不做假帳，

14、就必須加強(qiáng)監(jiān)管，實(shí)行法律規(guī)范、政府監(jiān)管、行業(yè)自律三位一體的模式，另外還要建立會(huì)計(jì)監(jiān)管給予預(yù)警制度。通過責(zé)任加強(qiáng)使之成為誠(chéng)信會(huì)計(jì)低概率的嚴(yán)懲很難產(chǎn)生威懾效果。任何誠(chéng)信制度的設(shè)計(jì)，是否有效，關(guān)鍵在于其是否能夠?qū)⒔?jīng)營(yíng)主體置于一個(gè)重復(fù)博弈過程并促使其遵守誠(chéng)信的自我約束。我國(guó)要降低造假發(fā)生的概率，就必須提高造假成本，對(duì)造假者和助長(zhǎng)造假者予以持續(xù)的嚴(yán)懲，全面實(shí)現(xiàn)法律責(zé)任的三大功能：懲罰、救濟(jì)、預(yù)防。會(huì)計(jì)法律責(zé)任包括行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。尤其要加強(qiáng)對(duì)致害人的民事賠償責(zé)任的規(guī)制，否則，受害人的權(quán)利將得不到有效救濟(jì)。會(huì)計(jì)責(zé)任的承擔(dān)者包括會(huì)計(jì)主體管理當(dāng)局（單位負(fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)總監(jiān)）及會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在一般會(huì)計(jì)從

15、業(yè)人員存在故意或重大過失時(shí)，首先由會(huì)計(jì)主體管理當(dāng)局或會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)外承擔(dān)責(zé)任。嗣后，再由會(huì)計(jì)主體管理當(dāng)局或會(huì)計(jì)師事務(wù)所向有關(guān)責(zé)任人員追償。另外，還要加快推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙制。目前，國(guó)內(nèi) 4000家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，只有13.6%實(shí)行了合作制，全國(guó)20 家大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所和 78 家具有證券業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所全部為有限責(zé)任公司。 要想讓中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)真正道德起來、 “誠(chéng)信” 起來，必須要讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)無限財(cái)產(chǎn)責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行合伙制，就是要加大出資人的責(zé)任，以促使其提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。同時(shí)，還應(yīng)加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰力度，必要時(shí)吊銷其營(yíng)業(yè)執(zhí)照，使之因造假而徹底失去執(zhí)業(yè)資格，而不能僅僅以罰款了事。否則，雖然實(shí)施了法律責(zé)任，但無任何法律實(shí)效，更談不上法律效益。參考資料：翁國(guó)民、毛驍驍， 試論政府在我國(guó)信用體系建設(shè)中的作用 ，載浙江社會(huì)科學(xué) ， 2003年第 3 期李薇， 小誠(chéng)信，大價(jià)值 ，載經(jīng)濟(jì)與法 ， 2003 年第 2 期蓋地， 誠(chéng)信會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)誠(chéng)信 ，載財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì) ， 2002 年第10期王維， 論中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的信用問題 ，載學(xué)術(shù)界 ， 2003年第 2 期黃樹青， 社會(huì)誠(chéng)信的缺失與重塑：